逃税罪“初犯免责”条款的主体扩张解释探究——以范某、郑某逃税案为例

冯宇轩，王 震

（吉林师范大学，吉林 四平 136000）

税收是国家财政的重要来源，是国民经济稳步实现高质量发展的基石，因而对税收犯罪的惩处古已有之。在现代刑法体系下各国都将税收犯罪纳入法定犯的范畴，并采用较为严厉的处罚力度来制裁此类严重程度堪比自然犯的不法行为。《中华人民共和国刑法修正案(七)》（本文简称《刑法修正案(七)》）实施以前，我国对于税收犯罪的追责十分严苛，对偷税罪（现已修改为逃税罪）的涉案数额的认定及法定刑的量刑幅度都界定得较为宽泛，如此设置在一定程度上对税收征管秩序的稳固起到保障作用，从而防止国家税收流失，但也会产生一系列潜在的问题。《刑法修正案(七)》首次增加了不予追究刑事责任规定的“初犯免责”条款，这正是国家在稳定税收征管秩序的前提下，探索给予犯罪行为人一次“法外施恩”的范式，但在对该条款的适用主体方面却存在模糊地带。因此，需要对“初犯免责”条款的适用主体进行一个较为系统的界定，通过对主体适用方面进行一些可能的扩张解释，参考各国关于逃税免责的规定给予我国一些借鉴意义，进而解决该条款在司法实务中的归罪问题。

一、案例分析

（一）范某逃税案始末

2018年某知名人士崔某在某自媒体平台上爆料明星演员范某的巨额逃税事实令人咋舌，范某在电影《大轰炸》摄制过程中取得片酬3000 万元，将其中的2000 万元（剩余1000 万元已进行纳税申报）以拆分合同的方式偷逃个人所得税618 万元，少缴营业税及附加112 万元。除此之外，经江苏省税务局调查得知，范某及其担任法定代表人的企业漏缴税款2.48 亿元，其中偷逃税款1.34 亿元。税务机关依法对范某及其关联企业做出了相应的追缴和处罚决定。范某所需补缴的税款、滞纳金以及罚款总计约8.4 亿元[1]。由于范某及其涉案单位案发后及时补缴上述税款，有关国家机关依据《中华人民共和国刑法》（本文简称《刑法》）第二百零一条第四款的规定即“初犯免责”条款对其依法不予追究刑事责任。

该案的处理结果虽然落下帷幕，但民众却产生了诸多疑虑，譬如范某及其关联单位逃税数额特别巨大，但由于“初犯免责”条款得以规避法律责任，这未免让人难以接受，在令人不能揣测立法者意愿的同时，也在一定程度上影响了民众的期待可能性。且就本案而言，免责条款的适用也存在一定的问题。范某作为逃税主体若可以适用免责条款，那么协助其逃税的关联企业是否可以纳入归罪主体也尚无定论。由此可见，对于“初犯免责”条款的适格主体也存在适当扩张解释的必要。

（二）郑某逃税案始末

2021年4月，据郑某参演《倩女幽魂》项目的经纪人张某举报称演员郑某涉嫌签订“阴阳合同”等逃税事实，上海市税务局依法对郑某展开调查。上海市税务局第一稽查局查明，郑某2019年至2020年未依法申报个人收入1.91 亿元，偷税4526.96 万元，其他少缴税款2652.07 万元。即使后来其解除“增资协议”，也不改变郑某未如实申报导致少缴税款的既定事实，也不影响对其偷逃税主观故意行为性质和金额的认定。8月27 日，国家税务总局通报称依法严肃查处郑某偷逃税案件，税务部门对郑某依法追缴税款7179.03 万元，加收滞纳金888.98 万元；对改变收入性质偷税部分处以4 倍罚款，计3069.57万元；对收取所谓“增资款”完全隐瞒收入偷税部分处以5 倍“顶格”罚款，计1.88 亿元。综上追缴并处罚款共计2.99 亿元①数据来源于新华网：2021年8月30 日发文《中纪委网站评郑爽偷逃税案：偷逃税，法不容！》。。之于为何要对郑某予以“顶格处罚”，主要原因在于本案中考虑到郑某偷逃税案件发生在2018年规范影视行业税收秩序以后，主观恶意十分明显，因而基于区分不同的违法行为的考量，税务机关依法从严处罚。但是，由于郑某首次被税务机关按偷税予以行政处罚且此前未因逃避缴纳税款受过刑事处罚，在相应的罚款、税款及滞纳金也已在规定期限内全部缴清的情形下，上海市税务局也同样以《刑法》第二百零一条第四款的规定对其不予追究刑事责任。而本案的举报人之一张某与制片方等共同商讨郑某片酬的拆分及收款方式，实施了约定片酬的合同拆分、“掩护公司”设立等事宜，帮助郑某逃避履行纳税义务。对张某帮助郑某掩盖“天价片酬”的行为，最终税务机关依法对张某处以3227 万元罚款②数据来源于中国新闻网：2021年10月18 日发文《张恒被税务部门依法处以3227 万元罚款》。。

此事同样也饱受公众质疑，郑某在被处以“顶格”罚则的前提下仍然由于符合“初犯免责”的条件而轻易地逃脱了法律的制裁，这是否会如同开启潘多拉魔盒一样使不法分子不断试探法律的底线，进而影响国家的税收征管秩序？是否也会使公民对法律制度存在既定缺位而陷入一定程度的危机感？

就上述两个案例的分析，在司法实务中适用“初犯免责”条款总会存在不少疑难，因而需要在整体把握逃税罪规定的同时，对免责条款进行适格主体上的适当扩张，以期在保持刑法谦抑性的同时更好地符合公民的合理预期。

二、“初犯免责”条款的主体适格问题

（一）“初犯免责”条款对免责主体的规定

《刑法》第二百零一条第四款规定的首句即指出了该条款适用何种主体，“有第一款行为……”旨在说明刑法已对免责主体作出了明确限定即纳税人。诚然将纳税人纳入归罪主体这是毋庸置疑的，国家缘何以如此雷厉风行的态势打击税收犯罪，目的也主要是因为如果不对纳税主体进行合理规制，那么税收征管秩序将无法保障，国家税收将会由于某些纳税大户的“暗箱操作”而大量流失。因此，纳税人作为首当其冲的责任主体，在其符合“初犯免责条款”的条件下，如果就此不予追究刑事责任，实则更有利于巩固税源、扩大税基，也有利于增强公民、法人等纳税人的纳税主人翁意识[2]。但由于免责条款对主体的界定仅止步于此，对于扣缴义务人、涉案的企业等责任归属尚无规定，使得该条款在司法实践中的适用成为一个争议颇大的难点。

（二）“初犯免责”条款是否应将扣缴义务人纳入适用主体

扣缴义务人作为法律以及行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人，其作为税务机关与纳税人联系的“中介”，对于税收管理体系实现良性运行起到重要作用。扣缴义务人作为大额税款的暂时整合管理者，其更应忠实履行法律法规所赋予的义务。对于扣缴义务人是否适用该免责条款，学界存在肯定说与否定说的两种观点。

赞成肯定说的学者认为，就《刑法》第二百零一条逃税罪整体的框架而言，其项下第一款与第二款的入罪要件在本质上毫无二致，因而不应在免责条款的适用方面出现区别对待。即使第四款并未将扣缴义务人纳入免责主体，但基于《刑法》与《中华人民共和国税收征收管理法》对纳税人与扣缴义务人的法律责任均进行了确认，所以将扣缴义务人作为适用主体既是体现罪刑相适应的精神所在，也是彰显刑法一般预防的应有之义[3]。而且，从规范的保护目的出发，逃税罪的立法意旨即在于惩戒不法逃税行为，从而维护国家税收征管体制，因而才对纳税人和扣缴义务人未再作进一步责任的细化。如果只是因为立法者在条文用语表述上存在偏差，便在司法实务中粗暴地区分对待，不仅直接违背逃税罪的立法目的，而且也存在有失公允之嫌。所以，扣缴义务人和纳税人同为逃税罪的犯罪主体，就更应该当然无例外适用免责条款不予追究刑事责任[4]。

赞成否定说的学者认为，扣缴义务人如果与纳税人适用一样的免责条款，实然对于纳税人尤其是纳税自然人群体而言是不甚公正的。扣缴义务人大多是非居民企业在中国境内未依法设立主要办事机构或者办事场所的，或者即使依法设立办事机构及场所但实际所得与其所设机构、场所没有必然联系的组织机构，其来源于中国境内的所得依法缴纳企业所得税，实行税源代扣代缴，因而以支付人作为扣缴义务人[5]。综上可见，扣缴义务人与自然人的纳税人的责任分工是具有显著差异的。如果扣缴义务人基于故意心态少缴、不缴应收应扣的税款，由于税款的所有权最终归属于国家，如此行为不仅会危害税收征管秩序，妨害税收体系健康发展，更会侵害到国家对税收财产的合法占有。因此，扣缴义务人不依法履行义务所衍生的危害后果较之纳税人不依法纳税而言更为严重，就对法益的侵犯程度而言其行为造成的社会危险性更是不可小觑。即使“初犯免责”的拟定本质上是国家基于宽严相济的刑事政策以及现代司法的人文关怀角度作为考量，但也不能因此就将扣缴义务人纳入免责主体，这样势必会丧失法律主体的平等性[6]。因此，不应将扣缴义务人作为免责条款的适用主体。

就笔者而言，否定说的主张在更具法理依据的同时，更符合我国刑法整体的体系建构和对立法原意的合理解释。

首先，从《刑法》第二百零一条条文逻辑衔接而言，第四款并没有提及将扣缴义务人纳入免责主体，比照第二款和第三款可知立法者也并未有意将其纳入第四款之中，只是将其不缴、少缴代扣代收税款行为的数额加以明确。纵使法律在确定之日起不可避免地具有滞后性，因而在无法审视立法者的立法原意时，也应该设法接近其立法目的。如果立法者在拟定条款时即考虑到扣缴义务人也应作为适用主体，那自然也不会出现条文缺位之误。因此，可以就目的解释的角度得出结论：应当认为纳税人与扣缴义务人之间存在罪责的差异化。

其次，就实施不法行为的主观心态而言，扣缴义务人不依法履行法定义务的恶劣程度较之纳税人单纯不缴纳税款而言恶性更大。纳税人作为履行义务的首要主体只是将收入所得的部分上缴国家，而扣缴义务人作为税款的辅助占有人，其职责是代为将税款转交国家。这其中就可能会衍生出一个灰色产业链：纳税人无偿上缴应纳税款，而扣缴义务人履行代扣代缴义务是有偿的，其完全可以基于利益考量将其中部分款额据为己有，最终结果便是由于扣缴义务人非法截留税款使国家财产遭受损失。所以，扣缴义务人较之纳税人更具有非难性和可谴责性，有必要对其采取更为严格的规定。

最后，从预防犯罪的视角来说，由于纳税人应缴税款属于其部分收入所得，在考虑犯罪风险较大且犯罪成本与犯罪收益失衡的前提下，纳税人会更为趋向于合法纳税而不是实施犯罪。但是，之于扣缴义务人而言，其代为扣缴的税款的所有权本就属于国家，在犯罪成本与收益呈现显著反比的情形下，如果可以同等适用免责条款不予追责，便很难阻止扣缴义务人实施不法行为。在纳税人与扣缴义务人的期待可能性不同的前提下，扣缴义务人的再犯可能性也势必会呈现增长态势。因此，基于一般预防与特殊预防的考量，也应当要求扣缴义务人承担犯罪所带来的后果，不能允许其适用只对纳税人开放的处罚阻却事由①张明楷教授认为，客观处罚条件包括积极的客观处罚条件与消极的客观处罚条件，前者是指只有当行为具备客观处罚条件时才能处罚该行为，后者是指如果行为实施之后具备了该条件就不得处罚该行为，消极的客观处罚条件实际上就是处罚阻却事由，是对已经成立的犯罪阻止刑罚权发动的事由。因此，他认为刑法第二百零一条第四款后半段是“但书规定”，该但书规定“是对处罚阻却事由的限制规定”“是对处罚阻却事由的否定性规定”，言下之意，是认为只有前半段才规定了处罚阻却事由，后半段则是对处罚阻却事由的限制性规定、否定性规定。参见张明楷：《逃税罪的处罚阻却事由》，《法律适用》，2011年第8 期，第38－42 页。即“初犯免责”条款。

综上所述，在贯彻宽严相济刑事政策与轻刑化精神的背景下，也应当考虑逃税罪的整体性方面，对扣缴义务人入罪的案件进行区别处理，不能适用该罪的免责条款。

（三）“初犯免责”条款适用涉案单位主体的可能性

由于我国在逃税犯罪方面的打击力度并没有因为适用“初犯免责”条款而产生减损，因而纳税人在如此高压态势下更趋向于利用自己与关联企业的职务之便诸如法定代表人或者控股股东的身份，通过操纵单位进行关联交易或者设立个人独资企业虚构债权债务关系②2021年11月22 日浙江省杭州市税务部门依法对朱宸慧（微博ID：雪梨Cherie）、林珊珊（微博ID：林珊珊_Sunny）偷逃税案件进行处理。经查，朱宸慧、林珊珊在2019年至2020年期间，通过在上海、广西、江西等地设立个人独资企业，虚构业务将其取得的个人工资薪金和劳务报酬所得转变为个人独资企业的经营所得，偷逃个人所得税。两人的上述行为违反了相关税收法律法规，扰乱了税收征管秩序。最终朱宸慧、林珊珊二人被依法追缴税款、加收滞纳金并处罚款分别计6555.31 万元和2767.25万元。具体内容参见人民网：2021年11月22 日发文《雪梨、林珊珊偷逃税被罚！》。等方式，进而达到逃避缴税的目的。《刑法》第二百一十一条规定了逃税罪的主体包括单位，这一点我们可以发现，立法者也对逃税犯罪大多为自然人以单位为“踏板”实施不法行为的类型持肯定态度，但鉴于单位的恶意可以视为自然人的恶意，如果不处罚单位也有违刑法一般预防与特殊预防的要求[7]。但对于单位是否可以适用“初犯免责”不予追究刑事责任也没有明确规定。就笔者而言，单位既然可以作为实施犯罪的主体，那也应当无例外地适用免责条款，否则会不当扩大对单位的处罚范围，导致侵害其合法权益。对单位犯罪处罚采取对涉案单位处以罚金和对直接责任人或其他主管人员进行非难的双罚制，根据《刑法》第二百一十一条规定，对单位犯罪处罚的量刑程度比照单纯的自然人犯罪而言基准是相当的。在司法实务中，对于单位犯罪往往追责时第一责任人是法定代表人，但也存在公司的财务管理人员实际主导逃税行为的情形，因而如果对单位犯罪不适用“初犯免责”条款，会导致法定代表人更易受到刑法的追责，也会导致其和逃税的真正实行犯之间出现量刑的失衡，这同样有违刑法的罪刑相适应原则。因此，有必要将“初犯免责”条款的适用主体扩张到涉案单位，以期实现定罪量刑的规范化。

（四）“初犯免责”条款适用协助逃税者的其他主体的可行性

在笔者看来，首先，如果认为纳税人可以适用“初犯免责”条款，那么就帮助上述逃税主体的自然人或者单位也应当同样适用该条款。这既是贯彻宽严相济刑事政策的应有之义，也是符合刑法共犯理论对从犯应当从宽处罚的实然要求。在郑某逃税案中，张某作为其参演电影的经纪人，通过与制片方进行一系列签订“阴阳合同”“增资协议”的行为，旨在协助郑某逃税，最终税务机关基于主犯郑某已不予追究刑事责任的前提下对张某单处罚款，实际上也是其作为从犯免除处罚不予追责的体现。其次，如果就预防犯罪的视角而言，逃税主体的罪行势必更应遭受谴责，协助纳税人逃税的主体由于主观恶性程度较前者更轻，如果对其适用免责条款加以限制，那么该主体受到刑法追责的可能性会更大。如此做既会增加再犯可能性风险有违特殊预防的要求，也会使公众对法律的权威和衡平产生质疑，从而不利于强化公众的法规范意识，进而丧失积极的一般预防的应有之义[8]。总的来说，将协助逃税者的主体扩张解释为“初犯免责”条款的适用主体，既符合出罪方面举重以明轻的当然解释，也符合法益保护与保障人权效能统一的目的论解释，也不悖于《刑法》第二百零一条第四款与刑法整体的体系性解释。

三、“初犯免责”条款扩张适用主体问题解决借鉴西方国家方法的可行性

由于西方国家与我国的法治环境存在显著差异，在我国主观归罪意识由来已久且根深蒂固的前提下，完全移植适用西方国家更多采取非刑罚措施来处理逃税犯罪的方式而言，显然操作性更大且实践问题会纷繁复杂。但不能否认的是刑法提出“初犯免责”条款的做法实然是对主观归罪意识的突破，亦是对当今立法态度倾向于积极刑法观的反思。所以为了处理该条款在不抵触刑法基本原则的立场上，也能够最大程度地保障犯罪主体权益的疑难，我们应当借鉴西方国家对免责条款适用主体解释论的一些独到之处，使“初犯免责”条款的适用更具有普适性及灵活性。

（一）美国逃税罪刑罚阻却事由①与我国的“初犯免责”条款为同属概念，只不过我国并未直接沿用此称谓，对于刑罚阻却事由前文已有提及，下文皆同。的特点及借鉴意义

1.美国逃税罪刑罚阻却事由的特点

逃税罪在美国法律制度中属于危害性较大的严重罪行，且对于自然人犯罪和单位犯罪的处罚也不同，与我国刑法第二百零一条和第二百一十一条规定的数额、比例入罪标准以及区分单位犯罪和自然人犯罪的量刑幅度的做法相去甚远②美国税法第7201 条确立了两种逃税行为：一是逃避税务机关对应纳税款的核查确定；二是对核准确定的税额在规定期限内不支付。但是，以上两种逃税行为要同时满足以下三个要件：行为人有积极的逃避或试图逃避税收的行为；行为人在申报纳税时故意逃避支付确实存在欠缴税款的事实；行为人有主观故意。而且，在入罪标准上不像我国符合双重的数额和比例标准才可以，美国对于逃税数额和比例的多少不作为归罪要素，只要存在逃税行为就构成逃税罪。参见王娜、李兴臣：《中美逃税罪的刑法规制比较》，《法学理论研究》，2018年第4 期。。美国对于逃税罪的“刑法阻却事由”的适用较之我国而言限制条件更多、成立条件更难，对于逃税主体的要求也更严格。美国法律对于逃税主体是否适用免责的一个亮点是“披露”制度，即在税务机关启动调查程序之前，逃税主体对自己的不法行为必须主动公布，纵然美国税法典并没有明文确认该制度具有法律效力，但依据大量判例可以发现该制度在司法实务中已具有普适性价值，在可操作性较为灵活的同时也是对美国财政政策以及联邦政府税务政策的良好贯彻。但也不是仅满足这一个要件即可出罪，还需要积极与税务机关合作，体现在纳税人及时提交全部账簿、文件与流水记录且保证其准确性与真实性。逃税者还需要承担其逃税收入是合法收入的证明责任，补缴全部应缴税款，上述三个条件缺一不可①1992年美国联邦税务局声明，符合下面要求一般不被起诉：如实告知没报告事实；全部收入均无非法收入；公布事实于刑事调查之前；和税务部门真诚合作，递交了真实的报告书，以确定精准应纳税额；补缴了全部欠款。。由此可见，对于该条款是否可以适用逃税主体有两个关键点：一是犯罪主体真诚悔过的态度；二是严格把控时间限度即税务机关开展调查前即主动交代逃税行为和涉案的逃税数额，而不是税务机关移送案件后进入刑事程序之前。这样做既可以最大限度地节省司法资源，也可以唤起逃税主体向合法轨道回归的法律规范意识，降低其再犯可能性，有助于实现特殊预防的功能。

2.美国逃税罪刑罚阻却事由对我国的借鉴意义

通过对比美国逃税主体的免责条款与我国刑法第二百零一条第四款之规定可以看出，我国对是否可以适用免责更倾向于财产惩罚即补缴税款及其罚金，对逃税主体是否具有悔罪态度并无要求，这其实违背了“初犯免责”设立的初衷。就笔者看来，在适用免责条款时可以比照我国对于一般自首中主动如实供述的规定，加入逃税主体应当如实交代所犯的全部逃税行为及逃税金额的规则，且主体不仅适用于纳税人，还可以将范围扩张至单位主体以及协助逃税主体。既可以使犯罪主体基于免责而真诚悔悟从而达到预防犯罪的目的，又可以免除税务机关开展税务调查产生的一系列负担，节约人力物力资源的同时又不会产生以罚代刑之嫌。

（二）德国逃税罪刑罚阻却事由的特点及借鉴意义

1.德国逃税罪刑罚阻却事由的特点

德国法律对逃税免责的规定与我国“初犯免责”条款的规定具有异曲同工之处②德国税法第371 条规定，向财政管理机关说明、补充说明第370 条中没有向财政管理机关说明的情况的，在说明或补充说明的范围内免受刑罚处罚……如果税收短少已经发生或者税收的好处已经被取走，行为人被逮捕后，只有当他逃避的税收在财政机关规定的期限内缴回后才能免除刑事处罚。。具体而言存在以下两个特征。第一，逃税主体必须向当地的财政监管部门进行逃税情况的说明，包括税务信息的申报、违法使用税务公章、逃税真实情况等。简而言之，对逃税主体科以刑罚的限度取决于其补充说明的范围，但如果逃税者已经被司法机关采取强制措施，那么其再进行补充说明就不能成立免责。由此可见，德国与美国在适用免责的时间标准上具有同质性。第二，逃税主体必须在税务机关调查前补足应缴纳的所有税款。德国税法对逃税规定的整体架构是以履行交税义务为前提的，不能脱离税法独立存在。因此，在逃税者主观上真诚悔罪并向合法轨道靠拢的同时，客观上还应当积极履行补缴所逃税款的义务。这有助于实现主客观相统一进而出罪的模式，更能实现从本源遏制逃税行为的目标，体现德国对于免责条款设置的一大特色[9]。

2.德国逃税罪刑罚阻却事由对我国的借鉴意义

我国在适用“初犯免责”条款时并不会考虑逃税主体是否对逃税行为有合理认知并真诚悔悟的主观态度，而是从客观上采取积极的补救措施，如积极如实上缴所逃税款、罚金、滞纳金等，加之行政处罚前置的要求予以免责。而德国对于逃税免责规定的考量较之美国更为合理且更具科学性，对我国适用免责条款也更具有借鉴意义。就笔者而言，德国对于逃税主体在悔罪态度上进行时间和程序的严格限定的做法可以引入我国免责条款的条文中，使之成为一项例外规定。如果沿用美国的做法在税务机关调查前只要求逃税者秉持悔罪态度而不要求其履行补足税款的义务，客观上实际并未对纳税人、涉案单位和协助逃税主体造成很大影响，反而会使他们静观其变等待或者拒绝配合税务机关的查处，如果按此做法，该规定将毫无意义可言。因此，引入德国对于逃税者主客观一体的出罪体系，势必会更加有效地减轻或者免除税务机关调查逃税犯罪的重担，使“初犯免责”条款具备更好的适用性。

（三）意大利逃税罪刑罚阻却事由的特点及借鉴意义

1.意大利逃税罪刑罚阻却事由的特点

意大利税法在2000年经历了一次改革，直接导致在逃税罪的处理上增加了刑罚阻却事由①2000年3月10 日，意大利发布了第74 号立法令——《关于所得税和增值税领域内犯罪的新规则》，该法令仅治罪于那些直接与逃避缴纳税款相关联的行为。即有效、现实损害税收利益的行为。不再把预备性违法行为纳入到惩治范围内，对仅仅在形式上的预备性犯罪（征兆性犯罪）的行为不予追究刑事责任，把这种行为纳入到税务机关的管辖范围内，只予以行政处罚。，这对逃税犯罪的认定从形式化走向实质化是一次里程碑式的演进。简而言之，对于主观上蓄意逃税但并未采取不法行为的主体非刑事化处理，即排除刑罚等适用交由税务机关处置。而且意大利对逃税主体认定主刑的同时还增加适用诸如罚金刑、资格刑等附加刑②意大利74 号立法令中就规定有相应的资格罚，如禁止法人和在企业担任领导一职六个月到三年，禁止担任涉税代表一年到五年，或者长期禁止成为税务委员会组成人员以及禁止担任公职一年到三年，等等。，这也为逃税者适用免责条款提供了理论基础。

2.意大利逃税罪刑罚阻却事由对我国的借鉴意义

由于意大利将这种特殊的类罪归于单行刑法中，这与我国的刑法典体系相悖，但是其体现出的实质化归罪和量刑种类等独到的方面值得我们思考。

就实质化归罪而言，将逃税主体形式上的预备性犯罪作为刑罚阻却事由予以出罪，这是规制主观归罪思维的最好表征。就笔者看来，对于我国“初犯免责”条款来说，如果逃税主体并未实施实际有损税收法益的行为，则属于情节显著轻微危害不大不应作为犯罪论处。如果逃税者的行为客观上产生扰乱税收征管秩序的效果，即使符合入罪标准，也不应该过于形式化归罪，如果其不应受到犯罪行为的否定性评价和严厉谴责，则应该适用免责条款出罪处理。如此做法既是基于刑罚预防犯罪目的的考量，也符合民众对刑法权威的合理期待。

就刑种适用的范围而言，意大利对于逃税犯罪设置资格刑的方式值得我们参考。由于我国刑法设定逃税罪的附加刑并不包含资格罚，因而将其引入存在难度，但是在我国现行刑法体系下增设资格刑的必要性日渐凸显。资格刑既不同于保安处分等非刑罚措施，也不同于管制、拘役等剥夺或者限制行为人自由的刑罚措施，但是由于其适用成本低，逃税者也会因为未予刑事处罚而心存悔悟，从而有助于实现特殊预防的要求，一定程度上可以从源头遏制逃税行为。对于5年内逃税两次以上的再犯，可以不一律排除免责适用。如果逃税主体在刑事诉讼程序中补缴税款和罚金也可以考虑对其从轻或者减轻处罚③意大利第74 号法第13 条规定，如果已经进入司法程序后，但在一审开庭审理之前，行为人已经补全欠缴的税款，或者纳税人和税务机关达成征税协议履行了纳税义务，减半适用刑罚。，以期实现量刑规范化的要求，实现刑法的公正价值[10]。

四、结语

“初犯免责”条款设定的本质在于贯彻宽严相济刑事政策的要求，在不触及刑法基本原则的前提下保障行为人免遭无端之刑在司法实务中适用“初犯免责”条款总会存在不少的疑难，由于《刑法》第二百零一条第一款对于逃税罪的主体只限定于纳税人与扣缴义务人，对帮助纳税人、扣缴义务人逃税的主体也并未进行提示性规定。免责条款中对主体的限定更仅仅界于纳税人，导致在适用“初犯免责”时由于条文之间本身规定不明使得归罪主体出现混乱。因此，有必要对于“初犯免责”进行形式和实质方面的完善。结合我国国情而言，使该条款具备更灵活的普适性，最直接的方式就是修改已有条文。通过将涉案单位、协助逃税者主体纳入法条使其具备主体免责的体系性，可以将第四款的末尾增加“单位逃税、协助纳税人实施逃税行为的主体逃税适用本条款”的表述。但鉴于立法的滞后性在无法及时修改的前提下，最高人民法院可以出台相关文件或指导性案例对本款的适用问题进行解释说明以期修缮适用效果。例如，可以借鉴美国与德国的做法，在税务机关调查之前逃税主体必须进行犯罪全部行为的披露，并且必须上缴全部税款、滞纳金、罚款，否则不予免责。如果案件进入审判阶段，逃税主体及时上缴全部税款、滞纳金、罚款的情形下，法院可以在综合分析涉案金额、罪行程度等因素下适用量刑从宽情节即可以从轻或者减轻处罚。如果法院综合认定不符合从宽情节还可以考虑一些从业资格的限制，比如要求自然人主体禁止一定期限诸如六个月到两年不得担任法定代表人或财务经理，要求单位主体禁止三年或五年开展收入较高的业务并向税务机关以年度报告的形式披露其缴税清单等内部信息，避免其出现逃税犯意。既不能让逃税者将该条款视为刑罚不能触及的缺位而设法逾越，也不能令其成为司法机关滥用裁量权的工具。