“三孩政策”背景下我国专项附加扣除制度完善研究

许嘉琳

（首都经济贸易大学， 北京 100000）

一、引言

2021年5月国家统计局第七次人口普查结果显示，我国生育率进一步下滑，60岁及以上老年人口数首次超过0-14岁少儿人口数，我国老龄化与少子化问题日益凸显。自我国2015年推行“二孩”制度之后，人口出生率仅在2016年出现一次明显回升的拐点，随后便呈持续下降趋势，2020年总和生育率仅为1.3，达到历史最低水平，据世界卫生组织预测，2050年中国将有35%的人口超过60岁。“二孩”政策背景下，生育意愿与生育率未能明显提高，主要原因在于抚养教育子女的成本高，经济负担压力过重(靳永爱，2016)。人口问题关乎经济社会平稳健康发展，关乎民族复兴与国家富强，因此，2021年5月31日中共中央政治局召开会议，作出关于“实施一对夫妻可以生育三个子女制度”的战略部署，从全面二孩政策到三孩政策，这体现了党中央高度重视人口问题，希望最大限度发挥人口对经济发展的推动作用。

减少经济负担，税收政策可发挥积极效果。2019年，修订实施的《个人所得税法》增设个人所得税专项附加扣除制度，主要涉及六大扣除项目。该项制度推行以来，对调节收入分配，降低个人税收负担方面取得了显著效果36-50岁群体是扣除政策的享受获益主力。调查显示，2020年个税改革后月均收入2万元以下的纳税人新增减税幅度超过67.47%，月收入一万元以下的纳税人，在享受专项附加扣除之后，基本不需要缴纳个税。可见专项附加扣除制度调控范围广、受惠者众，中青年人群体是专项附加扣除制度的主要调控对象，也正是“三孩政策”背景下的主要育龄群体。但值得关注的是，专项附加扣除虽在一定程度上减轻了对应群体的生活经济压力，但还存在诸多不完善之处，对促进生育政策的落实无法有效发挥促进作用。因此，本文将立足于新个人所得税法初见成效的基础上，梳理总结我国现行个税专项附加扣除制度关于促进生育政策的落实方面存在的不足，在借鉴国际先进经验的基础上结合我国国情提出改进建议，以期助力三孩政策的推进和落实，更好实现个税专项附加扣除制度与国家人口调控政策的有效衔接。

二、我国个人所得税专项附加扣除在促进三孩政策方面存在的不足

个税专项附加扣除制度在降低个人税收负担取得了积极成效，但对于减轻养育子女负担、提高生育率而言，专项附加扣除制度仍存在不足。分析其对促进三孩政策方面存在的不足，可以有助于在制定税收专项附加扣除制度时有的放矢。

(一)婴幼儿生计费的扣除缺失

根据第七次全国人口普查数据结果，我国现阶段共有4200万0-3岁婴幼儿，全面推行二孩政策后人口增幅并不显著，卫健委对此表示背后主要原因在于经济负担重、婴幼儿无人照料和女性难以平衡家庭与工作的关系。父母工作挤占家庭抚育时间、孩子无人照顾等问题尤为突出，在育儿照料方面供给与需求存在很大不平衡。艾媒咨询在《2021中国婴幼儿早教市场现状分析报告》中披露，2019年全国有33.3%的婴幼儿家庭接受婴幼儿托育服务，2021年0-5岁婴幼儿接受早教的占比中，三岁以下婴幼儿占比高达48.5%，托育早教服务市场正逐步扩大。国家卫健委计划在“十四五”期间扩大预算投入，实施普惠托育服务扩容和托育建设专项工程，未来会有越来越多育龄夫妻，将孩子交由育托机构和学前教育机构来照顾。但我国个税扣除并不包含0-3岁婴幼儿的早教费、托育费、照护费，导致专项附加扣除制度在对减轻生育压力方面的效果大大减弱。面对目前严峻的老龄化、少子化人口现状，专项附加扣除在支持积极生育措施方面仍有较大的可调整空间，将婴幼儿生计费纳入专项附加扣除合理且必要。

(二)未考虑育龄群体的特殊需求

我国目前采用列举式划分扣除对象的范围，这样设置的优势使纳税人快速明确自己是否可享受扣除，但往往不能穷尽所有情况，因此生育、养育子女过程中的特殊需求往往会被忽略。例如：一是育龄群体自身需求。社会对女性的家庭责任要求常高于男性，女性在选择生育时常面临影响就业或丧失晋升机会的难题，不仅会出现过度延迟生育现象，而且引发的生育焦虑或产后抑郁症等心理疾病，而目前大病医疗仅能对药品花费进行扣除，心理诊治、医疗服务费用等并未被考虑。同时，为促进优生优育的产孕费、婴幼儿基础保健费也未纳入在扣除范围。二是残障儿童自身需求。对于残障儿童，成年之后可能无收入来源，一个家庭对其的照顾可能是数十年甚至一生。但现行政策规定，父母只能在子女未成年阶段享受扣除，这既不利于保障残障子女的生存权，也不能对想要生二孩、三孩的父母给予有效的保障。如果这些孩子被父母以外其他亲属或监护人抚养，抚养人由于不是亲生父母，就不能享受各项扣除，也导致社会收养的正面激励效应减弱。

(三)教育专项附加扣除存在不合理

现行子女教育专项附加扣除针对学前与学历教育两大类支出，按照每年每子女各1.2万元进行定额扣除。而根据普益集团发布的《2020中国中产家庭资产配置白皮书》显示中产家庭总体平均年龄37岁，他们整体重视子女教育，约四成家庭的年子女教育支出占家庭年收入的5%-15%，大概花费在每年2.8万-8.4万，其中不仅包括除学历教育，素质教育与非学历教育支出是子女教育的一笔重要开支，占比较大，36岁-45岁的中产群体中68.44%的家庭认为主要经济压力来源子女教育。而现行制度扣除限额较低，且未考虑素质教育费、基本学杂费等，扣除范围较为单一。

(四)未充分体现家庭结构

由于个人所得税是收入在规定范围内扣除个人及家庭支出后所产生的，专项附加扣除的设计也应体现家庭费用共同承担的原则。“三孩政策”放开，家庭成员以及生活支出必定大幅增加，而目前我国个人所得税没有采用以家庭为单位申报纳税，也没有从家庭角度考虑最低维持本人及赡养家庭成员的最低基本生活费用。由于单个子女与多个子女的养育成本并非简单叠加(臧微，2020)，每多养育一个孩子，为家庭所带来的经济压力通常是递增的，不同年龄段、学历层次以及不同身心健康程度所需的教育费投入有很大差别，并且近年来我国离婚率逐渐上升，单亲家庭养育子女的负担压力更为繁重。现行制度并未对此进行区分，有失公平。

三、国际借鉴比较

由于大病医疗、住房贷款利息等专项扣除对提高生育率起间接作用，与其最相关的是有关子女养育方面的扣除规定。因此本文在国际借鉴比较方面以子女养育性扣除制度为主，并对其扣除方式进行分类与比较分析，希望对其改进提供新的方向和思路。

(一)专设婴儿扣除项目

欧美发达国家已将婴幼儿生计费纳入子女养育扣除项目，以此缓解育龄家庭的生育负担。如法国早在二战前就开始鼓励生育，多样化的津贴制度，涵盖幼儿出生、养育、托幼、等多个环节，规定了专门针对育儿费用的相关扣除项目，7岁以下的儿童在成长过程中所产生的相关费用支出均可以从应纳税所得额中予以扣除，且金额依据家庭收入存在明显差异。2017年家庭税收减免的公共社会支出占GDP的百分比为0.7，高于欧洲平均水平，因此法国生育率有很大提升，从1998年1.76到2018年总和生育率达1.88，位居欧洲前列。德国针对子女养育费用专项附加扣除的制度设计也充分考虑了0-3岁婴幼儿养育所产生的费用，主要包括早教费用、托管费用。加拿大关于育儿费用扣除为7岁以下育儿相关费用，父母可享受每子女最多8000加元的费用扣除。同样，美国为缓解育龄家庭的经济负担，也采取措施将婴幼儿生计费用支出按比例予以抵扣，实现子女养育基本费用全阶段覆盖抵扣。为应对疫情，美国对CTC规则(儿童抵税额)进行了修改：即在2021年底，5岁及以下婴儿、儿童可获得3600美元抵免，这要比6-17岁的儿童获得的3000美元抵免多600美元，同时不与纳税人收入最低门槛挂钩，使得低收入群体也可享受该优惠制度。

(二)考虑特殊群体的特殊需求

发达国家针对特殊群体的特殊需求也有相应的政策支持。例如英国规定子女费用扣除要根据子女的健康情况而分类实施，正常子女、残疾子女与严重残疾子女分别所享受的扣除额度为2780英镑、5920英镑、7195英镑。俄罗斯类似规定为，如果家庭中有患有一二类残疾的子女，生或养父母每月每个子女相应扣除12000卢布，寄(拖)养父母照顾残疾子女的每月扣除6000卢布，要比正常家庭给予的政策支持力度更大。日本对育龄群体或抚养亲属是残障人士、鳏寡孤独者会相应扣除27万日元，如果是特别残障人士则会扣除40万日元，并且如果家中有年收入130万日元以下勤工俭学的学生，纳税人还可以对该子女进行一个27万日元的额外扣除，可在一定程度上减轻家庭经济负担。美国规定假若育龄父母因照顾小孩而牺牲工作，需要将照顾婴儿的收入损失与时间成本等按照一定标准纳入扣除范围内，保障育龄群体的特殊需求 (吕春娟，2021)。法国实行法家庭系数法”(Family quotient)，对于单亲家庭，设定为第一个子女系数为1.5，第二个子女系数为0.5，第三个及以上子女系数为1。对于丧偶家庭，被抚养人的系数则设定为“对于丧偶，充分考虑特殊群体的保障需求。

(三)子女教育专项附加扣除设计合理

欧美发达国家针对子女教育专项附加扣除的制度设计充分考虑了实际发展的需要，主要体现在扣除项目多元、各阶段扣除标准额度合理、考虑物价通胀的因素等几方面。如加拿大将与教育相关的费用扣除分为学校教育与校外教育两大类，其中学校教育主要指初级教育(大学前教育)与高等教育。初级教育费用可作为个税扣除项目予以扣除，费用包括学费、书本费及交通费等，高等教育扣除项目包括学费，同时，在校外教育上规定符合要求的教育费用也可相应扣除，主要包括艺术或体育类课程产生的费用，学校课程的校外补习费用不包括在内。德国对此将扣除分为子女基本教育扣除与自身职业教育扣除，其中职业教育费用扣除主要指个人如果参加的职业教育是为维持生活需要，则课程支出可作为专项扣除 (张凯迪，2018)。部分国家也采取将扣除标准依据子女的教育阶段而分类，如法国则将子女初中等教育所产生的费用归在未成年子女抚养费加以扣除，高等教育费用分设大学、普通与职业技术及高等教育费用三类扣除项目，每月分别可享受61、153、183欧元的扣除额度。日本规定子女在义务教育阶段的费用扣除为38万日元，高中、大学的教育费用抵扣额度为63万日元。

(四)充分考虑家庭结构

1.依据子女数量设置不同扣除限额。欧洲一些国家在计算个人所得税时，依据子女数量设计了从纳税人应纳税所得额中扣除和从应纳税额中抵免两种方式，具体规则如下表1与表2所示。表1为欧洲部分发达国家从应纳税所得额中扣除的限额明细，根据家庭子女数而规定不同扣除总额，其中西班牙规定如果一名儿童不满3岁，则金额将增加2800欧元，克罗地亚同地区有所不同，拉脱维亚每名3岁以下儿童额外支付560欧元，匈牙利规定该项涉及至少有三个孩子的家庭，如果少于三个，则每个孩子约为205欧元。

表1 各国每年允许从应纳税所得额中扣除的限额规定(单位：欧元)

表2为欧洲部分国家从应纳税额中抵免的限额规定，同样也考虑了不同家庭子女数量结构的因素，其中意大利的扣除规定只针对3岁以上儿童，葡萄牙规定当孩子不满3岁时为450欧元。根据表1与表2数据显示，匈牙利、捷克、波兰对生育五个孩子总税收抵免额相近，但对于家庭前三个孩子的抵免限额，匈牙利与捷克是波兰的2-3倍，据“OECD家庭税收减免的公共社会支出占GDP的百分比(2017年)”显示，匈牙利、捷克、波兰分别占比为0.7、0.9、0.4，这也正是波兰生育率略低于另外两个国家的原因之一。对比发现斯洛文尼亚、比利时、爱沙尼亚的生育率明显高于表中其他国家，这与其扣除总额较高有很大关系。

表2 各国每年允许从应纳税额中抵免的限额规定(单位：欧元)

韩国关于家庭有关子女抚养的扣除费用采用的是子女个数与加计扣除相结合的模式，具体分为基本费用扣除与额外扣除两部分。基本费用扣除额以家庭成员数确定；额外扣除为，第一个不超过6岁的直系子女，加计扣除100万韩元，直系后代以及领养的子女，额外扣除200万韩元，如果抚养两个或两个以上的孩子符合基本减免条件，可以从其全球所得中扣除100万韩元，自第三个孩子开始每个孩子再额外扣除200万韩元 (例如两个孩子100万韩元，三个孩子300万韩元，四个孩子500万韩元，以此类推。

2.以抚养方式为依据设置扣除限额。俄罗斯子女扣除项目不仅考虑了子女数量因素，对不同抚养方式也进行了区分。具体来看，如果是第一个和第二个子女，生或养父母、寄(拖)养父母的，每个子女每月扣除1400卢布。如果是第三个子女及以上的，生或养父母、寄(拖)养父母的，每个子女每月扣除3000卢布。

3.依据年龄设置扣除限额。日本对于抚养子女费用扣除规定，16岁以上子女每年享受38万日元扣除，19-22岁每年可扣除63万日元。马来西亚，规定父母养育低于18岁的子女每年可享受2000令吉扣除，对于养育年满18周岁符合一定条件的子女 (如接受全日制教育)每年可享受8000令吉扣除。

4.将“指数化”引入扣除限额。如法国入家庭系数法”，具体规定根据纳税人不同婚姻状况和被抚养人的数量设置不同的系数，其中每个成年人(单身、离婚或寡居且无子女的丈夫或妻子)系数为1，对家庭中的前两个子女，每个儿童的系数为0.5，第三个及以上的子女系数视为1。在计算应纳税额时，以纳税人个人或家庭总收入除以家庭系数后的数值匹配相对应累进税率。即家庭总系数越大，实际适用的税率档次越低，由此降低了其应纳税额，该方法充分考虑了家庭结构。根据普华永道分析报告显示，在法国，如果一个有两个孩子的家庭的收入与一个单身家庭的收入相当，那么他们缴纳的税款甚至可以少五倍，连续生育一个孩子的家庭将额外增加5%的养老金(总增加金额不能超过初始金额的30%)，同时抚养三个孩子的家庭将增加10%的养老金。土耳其采用比例方式计算最低生活宽免(minimum living allowance)。该国规定，“最低生活宽免”为官方每年公布的雇员最低工资总额的50%，抵免额=“最低生活宽免”×15%，对于多子女家庭可适当增加该比例，前两个子女增加7.5%，以后每个子女增加5%。同样，以色列规定纳税人本人的地面点数(tax credit points)为2。女性纳税人可以额外获得0.5个抵免点数；孩子出生的当年每个子女获得1.5个点；1-5岁期间，每个孩子每年获得2.5个点；单亲家庭每个子女每年可以额外享受0.5-2.5个点；被扶养人有残疾的每人每年可获得2个抵免点数。采用动态数值制度，能够削减通货膨胀、物价上涨对税制的扭曲性影响，减少纳税人的额外负担，并且减少了需要根据通货膨胀修订限额而年年进行调整和变动的复杂手续，保证税收政策前后连贯性和稳定性。

四、相关对策建议

专项附加扣除中的每一个项目都和普通人的生活联系紧密，通过上述分析，本文提出以下建议，希望通过制定更加严谨的制度，降低育龄群体的养老、育儿等生活成本，缩小收入差异，促进“三孩政策”配套支持政策的完善。

(一)加快推进增设婴幼儿生计费专项扣除项目

目前，家庭单位涉及到子女养育的支出项目主要有教育支出与生计费用两大类，相较国际做法，我国缺乏对0-3岁婴幼儿生计费扣除的制度设计，需在降低养育成本方面需要研究将其完善。首先应明确婴幼儿生计费扣除范围。目前更多父母愿意在婴幼儿学前教育上投入较高的花费，其本质上不仅是为了提高孩子各类技能，也是托育的另一种形式，因此对3岁以下婴幼儿生计费的扣除应包括婴幼儿生活必需品等费用以及照护、托育、学前教育费等；其次，扣除限额设计应综合考虑财政承受能力、征管难度等因素。由于婴幼儿花销大且复杂，很多费用难以量化，不同地区在托育照护费以及私立与公立机构收费标准方面存在较大差异，并且目前我国六项专项扣除也未有采取据实扣除的经验，因此为加快推进增设婴幼儿生计费扣除项目，可仿照现有扣除制度设计，根据城市级别、儿童数量规定不同扣除金额，保证减轻纳税人负担，维持税收公平。

(二)保障育龄群体特殊需求

目前，由于国家已经建全了计划生育特殊家庭服务管理信息系统，准确掌握计划生育特殊家庭的服务管理信息，可以根据数据库筛选出现无存活子女或独生子女被依法鉴定为残疾(伤病残达到三级以上)的特殊家庭，这类父母不但承担比普通家庭更重的经济负担，同时晚年也无法享受子女给予的赡养费，因此，参照国际普遍做法，建议按残疾或重疾程度及年龄阶段，对扣除限额实行区别对待，彰显税收的人文关怀。扩大大病医疗的扣除范围，除医保药物之外，基本孕检费、心理健康治理费、医疗服务费等可适当纳入扣除范围。对于一些育龄家长为了照顾孩子导致无法工作，或工资未达到个税标准而无法享受优惠的，可借鉴美国等发达国家经验，假若育龄父母因照顾小孩而牺牲工作，应充分考虑将照顾婴儿的收入损失与时间成本等按照一定标准纳入扣除范围内，保障育龄群体的特殊需求，缓解育龄家庭在生育小孩期间的负担压力。

(三)完善与子女教育相关的扣除项目制度

降低养育子女的直接经济负担。当前我国关于子女教育的扣除项目仅仅采用定额扣除，未考虑通货膨胀等因素，同时扣除项目也有待细化完善。具体而言可借鉴参照国外经验，采取据实扣除与定额扣除相结合的方法加以扣除，同时对据实扣除要设置最高额度限制；将学费、书本费和学杂费等学历基础教育相关以外的素质教育支出费用如文艺培养、体育素质等教育费用予以扣除，扩大扣除范围，缩小收入分配差距；可考虑按照学龄前、义务教育与义务教育后划分三个阶段，对每个阶段和子女个数设定不同标准，三胎家庭允许超额扣除，以此来激励生育。但也需注意避免设计过于复杂，以免实际执行中征管成本过高，忽略效率原则。

(四)制度设计应注重家庭结构

生育率的高低不仅与教育子女的直接成本有关，同时也与家庭的整体负担有关。根据第七次全国人口普查数据结果，我国平均每个家庭户的人口为2.62人，家庭规模缩小，结构趋于简单，随着科技进步，征管难度会相对减小，可以考虑以个人为征税单位逐步转向以家庭为单位的课税模式改革。由艾媒咨询《2021中国婴幼儿早教市场现状分析报告》显示：2019年中国54.2%的家庭仍由家中老人照顾，养育孩子是一个大家庭共同的付出，对于同父母、直系亲属多成员生活在一起的家庭，应允许扣除费用在家庭成员之间进行转移，如引入“人均”概念，很多国家在设定扣除制度时，都考虑了家庭收入的情况，如对一个家庭的人均收入进行划分，给予不同扣除限额，可对单亲家庭与多子女家庭给予更公平的照顾；或是由于多孩家庭的边际成本更高，故对于多子女家庭的扣除采取累进式扣除方式，防止出现因家庭税收负担分配问题造成婚育推迟现象。

五、结语

“十四五”时期，个人所得税专项附加扣除改革不仅要符合党和国家税收政策完善的相关要求，同时也需要对促进民众生育意愿，提高生育率方面发挥重要积极推动作用。但三孩政策是党和国家重大战略部署，逐渐消除大部分年轻人“不敢生、养不起”的观念，不仅需要通过采取财政、税收等支持措施减轻家庭生育、养育、教育负担，更需要社会各界多方协调与共同努力。