数字经济背景下数字服务税规则的分析与反思*——基于常设机构与利润归属规则视角

赵利梅

（华东政法大学经济法学院，上海 201620）

2020年受疫情影响，全球经济局势错综复杂，但数字经济依托其虚拟性和跨区域流动性依然表现出了蓬勃的生命力。中国信息通信研究院发布的研究报告《全球数字经济新图景（2020年）——大变局下的可持续发展新动能》显示，2019年47个主要国家的数字经济收入已然达到31.8万亿美元，占其GDP总额的41.5%。数字经济庞大的体量意味着巨大的发展前景，然而在数字经济蓬勃发展的同时，也不能忽视其给以传统经济模式为基础的国际现行税收规则带来的挑战。欧盟委员会2018年公布的数据显示，传统商业模式的平均有效税率为23.2%，而跨国集团中数字经济商业模式的平均有效税率仅为9.5%。对数字化企业无法有效征收税款的根本原因在于，这些企业在各个国家并没有现行税收征管规则下所定义的“常设机构”，这就意味着来源地国家因没有适格的征税对象而导致无法征收税款。税收征收地与价值创造地的错配是当前国际税收改革中面临的重要问题。

一、数字经济给国际税收规则带来的挑战

数字经济一方面带来了商业模式的更新和价值链条的转变，另一方面也给国际现行税收规则带来了新的挑战。与传统商业模式不同，数字经济时代下企业经营方式通常存在跨区域流通、高度依赖无形资产、数据与用户成为价值创造重要来源主体的特点，这些特征就使得跨国数字企业的价值创造地与税收征收地并不一致，继而产生了诸多税收征管问题。

（一）数字经济对常设机构规则的挑战

居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权是目前大多数国家所遵从的课税基础。《OECD税收协定范本》（以下简称《范本》）明确居民国对其居民征税是一国税收管辖权的基础，而对跨国企业在居民国设立的常设机构征税是一国税收管辖权的延伸。为避免重复征税的问题，所得来源地税收管辖权依据国家之间缔结的双边或多边税收协定以确定课税的前提和范围。《范本》中对“常设机构”的解释是有固定场所用以进行全部或部分经营活动的企业，常设机构对应着通常意义上的物理存在。然而，数字经济业务最重要的特点便是虚拟性，信息通讯技术的发展打破了企业在运营、管理方面的空间限制，这就意味着交易双方乃至交易内容可能均不需要来自物理存在的支持，仅凭信息通讯技术便可以完全在虚拟空间中完成对价的交换。跨国数字企业往往不在来源地国家设立以物理存在为基础的常设机构，因而与之相关的税收征管规则也就难以施行。

欧盟委员会发布的报告显示，虽然跨国数字企业的收入主要来源地是欧洲，但该类企业可以通过关联企业的投资架构或内部营运系统，人为地将利润分配至位于低税率或零税率地区的关联实体，以此充分利用国家间的税制差异广泛实施避税行为。数字经济时代下这种税收体系与商业模式的不匹配将直接加剧税基侵蚀和利润转移，并可能产生扭曲的税收竞争环境，进而直接削弱政府对数字经济的治理能力。

（二）创新性价值创造模式对税收征管的挑战

在数据经济时代，数据产品如何从税务角度定性以及数据提供服务所产生的收入如何分配，给税收征管带来了很大的复杂性和不确定性。以即时通讯软件或动态分享软件（例如微信）为例，企业看似是在为客户提供免费的信息交流平台，实质则是在利用大量的客户群体基数换取广告收益，或通过信息的收集和处理获得更大的数据要素资源。这种业务活动曾经被视为是准备或辅助性的商业活动，而根据《范本》和各国在税收征管实践中达成的共识，在传统的常设机构规则体系下，此类专门从事准备或辅助类活动的机构并不归属于常设机构，因而被豁免纳税。再者，《范本》将跨境所得分为营业所得、投资所得、劳务所得、财产收益四类，然而在数字经济背景下，企业的资产结构开始由实体资产转变成为数字资产，有形资产与无形资产边界也正在逐渐模糊，四类所得不仅在分类上可能存在交织，在类型识别方面也可能存在问题。基于上述原因，新型商业模式下收入的识别与定性很可能对国际税收征管规则的实施产生影响。

此外，由于商业模式的多样性，数据所产生价值的估值与分配问题也是国际税收需要面对的挑战之一。举例说明，某企业可能收集了甲国用户及其设备产生的数据，但利用在乙国研发的技术进行数据处理用以完善投放在甲国平台上的广告，在此过程中产生的收入如何计算、如何分配是目前尚未解决的跨国税务问题。传统的税收征管框架聚焦于无形资产的价值，但没有对于目前盛行的依据数据和用户参与创造的价值进行衡量。概言之，如何识别税收意义上的价值创造地是数字经济背景下国际税收规则亟需需要解决的问题。

二、数字服务税的缘起与实践

为了解决税收征收地与价值创造地的错配，国际组织和众多学者均进行了探讨。OECD自2013年起开始对税基侵蚀和利润转移问题进行研究，2015年发布的税基侵蚀和利润转移（BEPS）报告中的第一项行动计划提出了四项具体的行动：修改常设机构例外条款、修改常设机构的认定标准、对特定数字化交易征收预提所得税、引入消费税或其他税费。第一项行动是明确当某些经营活动构成企业核心业务时，该类业务不能被认定为辅助或者准备性活动，不能免征税款；后三项备选行动本质上是为了创设以“显著数字存在”为基础的新的联结度规则。2018年OECD发布《数字化带来的税收挑战中期报告》，其中明确了税收改革方案，提出要修订利润分配及联结度规则，并构建全球防范税基侵蚀方案。2018年3月，欧盟发布《关于对提供某些数字服务所产生的收入征收数字服务税的共同制度指令的提案》，率先展开对数字经济征税的实践探索，提出要对企业特定的数字服务收入征收数字服务税（Digital Services Tax），旨在通过设置临时的征税措施以增长财政收入、防止税基侵蚀，并保障税收公平。该提案虽因遭到部分低税率成员国的反对没有形成具体法案，但以法国、英国为首的一批欧盟成员国相继在上述提案的基础之上通过国内立法，开始展开对数字服务税实践应用的探索。

（一）数字服务税的课税依据

1.“显著数字存在”可作为常设机构的认定标准

一个公司利用数字化方式在一国市场内获得合法收入的行为本身，可以作为主张税收管辖权的理由，此理念在2015年OECD发布的报告中就有体现。报告中指出，如果根据企业年度收入、用户数量、与居民企业所达成的数字服务合同等要素，可以证明某一非居民企业通过科技手段与该国家的经济发生了具有实质意义的互相影响，则该非居民企业在该国家内就存在应纳税实体。欧盟委员会也把“显著数字存在”概念作为设立新的常设机构规则的基础。欧盟委员会支持在显著数字存在规则下，对常设机构的判定不再仅仅依赖于企业的物理存在，提供数字服务的企业在用户所在国取得的收入、拥有用户的数量以及签订的商业合同数量等亦是判定常设机构的标准。

在传统经济模式下，生产、劳动力、资本是企业价值创造的核心，企业是产品、服务单方面的提供者，而用户是被动的需求者，因而应该依照供应方企业的物理存在作为联结度规则。然而，在数字经济中，价值创造的核心所在已然转变为包括用户数据在内的数字化存在，企业与用户的关系发生了变化，由单向关系转为交互式关系，同时企业的有形化存在也在减少。基于供求理论和企业存在的客观现实，需要充分考虑数据因素作为衡量国际税收管辖中联结度规则的合理性和必要性。此外，根据税收中性原则，相似情况的企业应受到相似的税收待遇，因此有必要调整常设机构概念以涵盖数字经济业务。

2.因用户参与创造价值，价值创造地具有税收管辖权

数字经济商业背景下，从各种渠道收集而来的用户数据成为价值创造过程中不可或缺的一环（谭书卿，2020）。用户参与可产生原始数据，根据舍恩伯格和库克耶（2013）的观点，数据的价值是各种潜在价值的总和，而数据的潜在价值可包括数据再利用、数据重组、数据扩展、数据开放等多种形式。企业可对用户数据进行细分并推出针对不同用户的差异化产品，还可以通过分析用户数据以深入了解某一产品或服务的用户满意度，进而对其进行提升和完善。此外，借助先进的互联网技术，企业也可以将用户数据进行整合与分析并向客户提供该类定向数据。由此可见，用户参与在数字经济价值创造中占据核心地位。

正是因为用户数据为企业创造了利益，因此“用户参与和价值创造”成为欧盟及英国数字服务税征收的核心概念。英国政府认为，用户参与使得平台产生数字化内容，其本质是在参与平台建设，该过程具有的外部性可以为企业创造价值，因此英国政府可以对在英国没有物理存在但在英国产生利润的企业征税。这种做法与OECD防止税基侵蚀与利润转移行动计划的总体目标相契合，即要在经济活动的发生地和价值创造地征税。

现行的税收体制主要针对无形资产，但没有涉及用户参与这一新兴的价值创造来源，这就使得价值在用户所在地产生，但利润却可通过刻意的税收筹划输出至其他第三方国家，这种价值产生地与其征税地之间的不匹配将损害税收制度的公平性和可持续性，而将用户参与引入税收管辖权来源判断标准则可以较好地解决价值产生地与其征税地之间发生错配的问题。

3.恢复税收公正

数字经济加速了传统商业模式与数字商业模式的征税失衡状态。在数字经济的背景下，企业的商业模式和创造价值方式发生了很大的变化，数字经济企业因其业务虚拟性、经营范围跨区域性等特征，能够脱离物理实体的约束，实现便捷的税务转移，因此企业可以利用国内与国际税法规则的滞后性，选择适当的商业模式达到少缴税或不缴税的目的。数字经济行业与传统经济行业均应在国际税收规则的调整范畴当中，然而传统的税收规则已无法完全涵盖基于数据和无形资产的新型商业模式，这带来的利润来源地与实际缴税地分离问题在实践中大大提高了各国对数字企业的监管成本和利润量化难度。现行通用税制与现代数字经济发展之间的不匹配使得市场中存在不平衡的竞争关系，进而将影响全球良性的竞争环境。

数字服务税的开征为各国税收管辖权所提供了一项新的理论基础，可以较好解决数字经济时代下价值创造地与利润征税地的错配问题，进而将缓解科技巨头与传统企业税负不公平问题，确保各企业享受平等的纳税待遇，营造优良的竞争环境。否则按照现行规则，这种失衡状态将进一步加剧。

同时，征收数字服务税对解决个人数据价值的合理配置也有一定的积极效益。数字企业收集个人数据并创造企业价值，而作为数据生产者的用户却未能分享自身数据所带来的收益，征收数字服务税有助于数字企业将数据产生价值的一部分重新在社会公众中进行分配。

（二）部分欧盟国家数字服务税实践

2019年7月，法国颁布《开征数字服务税暨修改公司所得税降税路径法》。法案规定，法国将自2019年1月1日至OECD就数字经济相关税收标准达成一致方案前，对全球年营业额超过7.5亿欧元、且法国国内营业额超过2500万欧元的居民和非居民企业，对部分数字经济业务征收3%的数字服务税，征税的具体业务范围包括符合条件企业的在线广告服务、提供点对点数字接口服务、提供用于广告目的的个人数据服务。为避免重复征税，数字服务税可以在征收公司所得税时税前扣除。法国出台数字服务税是要拓宽其在主要利润产生地的税收管辖权，并借此防范互联网企业借助不同国家、地区税率的差异而导致的税基侵蚀问题。

与法国的税制要素不同，英国自2020年4月起，对从事特定活动的部分数字企业征收2%的数字服务税。征收对象为全球年营业额超过5亿英镑、且其中至少有2500万英镑来源于英国用户的大型科技公司，计税范围包括数字经济企业经营的搜索引擎、社交媒体平台和在线市场等服务中英国用户价值创造部分。从征收规则可以看出，英国强调用户参与对于价值产生的作用，并通过归纳式定义总结可体现用户参与创造价值的业务模式。同时英国对于低利率或亏损企业设置“安全港”机制，以弥合其对收入征税而产生的税收合理性问题。英国政府指出，征收数字服务税仅是一项临时措施，以求在达成国际协定前缓解国内税收与跨国企业避税之间的矛盾。

法国、英国的实践为其他国家开征数字服务税奠定了良好的基础。在国际税收改革呈现出将企业跨境数字活动中产生的收益向市场国倾斜分配的大趋势下，意大利、西班牙等多个欧洲国家和马来西亚、新加坡等亚太地区国家也相继加入到征收数字服务税的行列。示范效应引发群体效果，将开启数字经济税收的立法新时代。

总体而言，目前欧盟国家征收数字服务税是针对特定数字服务的收入课税，并根据跨国数字企业的全球年营业收入和征收国年营业收入设定起征点，这样的课税方案有一定的合理性，但同时也引发了不少争议。本文接下来将从税法角度对数字服务税的征收规则进行评析。

三、征收数字服务税的反思

自数字服务税问世以来，理论层面存在诸多争议。在积极层面，各国征缴数字服务税可以增加财政收入、均衡供求关系、提高社会福利，并合理分配税负。欧盟委员会报告中也指出，开征数字服务税可以为欧洲带来以下利益：第一，保证单一市场的完整性并确保其正常运行；第二，确保欧盟内部财政的可持续，避免税基受到侵蚀；第三，维护社会公平，并为在欧盟内经营的所有企业提供公平的竞争环境；第四，打击恶意税收筹划，缩小目前国际税收规则中存在的差距，避免跨国数字企业逃避经营所在地和价值创造所在地国家的税收。

但是征收数字服务税在理论和技术层面也带来诸多问题。第一，从征税的正当性来看，数字服务税是对企业收入征税，而不是对净所得征税，因而对微利甚至亏损的企业来说数字服务税的征税可能会产生扭曲竞争的效果，加剧竞争的两极分化。第二，数字服务税作为各国单方面的税收应对措施，如果没有国际税收协定的辅助，数字经济企业被双重征税似乎难以避免。第三，从目前的数字服务税实践来看，征收国一般设置双起征点，即全球年收入额和征收国年收入额，这样的课征设置使得其潜在征税对象主要集中在包括谷歌、苹果在内的美国数字企业巨头。尽管单边征税措施能缓解征收国的税务危机，但这些缺乏协调的单边措施可能造成国际经济秩序和税收秩序的混乱。

从技术层面看，尽管将用户参与与价值创造作为征税依据已得到了广泛的认同，但其概念本身较为模糊，用户提供数据本身价值如何衡量、用户参与产生的价值如何计算目前并未达成共识。数据自身价值与利润的产生并不是简单的线性关系，很难将数据作为资产进行估值，这就导致企业收集到的数据价值并不能直接体现在资产负债表中。从税务角度看，由于目前并没有一套完整客观的方法来确定用户参与价值，对用户创造的价值征税很可能会使已经很复杂的税收征管制度变得更加复杂。此外，为了判定跨国数字企业是否符合显著数字存在标准，各国需要追踪用户的IP地址，在数据的传输过程中将产生数据隐私泄露等用户数据安全风险。

美国政府在2019年7月根据《1974年贸易法》第301条款，启动了对法国关于征收数字服务税的调查。美国发布的《310调查：法国数字服务税报告》指出，征收数字服务税存在以下三项问题：一是歧视，美国贸易代表办公室认为数字服务税将构成对美国企业事实上的歧视；二是追溯性，美国贸易代表办公室认为数字服务税追溯从2019年1月1日开征影响税收的公平性，同时增加纳税人的计税难度；三是合理性，美国贸易代表办公室认为数字服务税与国际税收体系中反映的规范背道而驰。

四、国际数字服务税规则对中国税收政策的启示

税收规则关乎国家主权与财政利益，因此各国达成国际共识将需要一段漫长的谈判过程。这就意味着，在此之前，作为适用范围最广的临时性措施——数字服务税将在相当长的一段时间内发挥作用。2020年11月OECD公布的《经合组织秘书长致二十国集团领导人报告》指出，目前全球已有65个税收管辖区制定了对数字产品课税的相关标准，另外40多个税收管辖区正在制定或正在考虑制定类似规则。我国目前尚未出台有关数字经济税收的法律规范或相关政策，因此我国税收征管制度改革的当务之急便是顺应数字经济发展的国际趋势，在研究数字服务税概念的基础之上，扩大常设机构的范围，探索数字经济业务的利润归属方式，在跨境增值税管理方面力求对接国际标准，以此在保证企业“走出去”的基础上，缓解数字经济带来的税基侵蚀和利润转移问题。

（一）细化显著数字存在规则，重铸常设机构定义

目前国际通行的税收规则没有考虑提供数字服务企业并不需要物理存在的问题。为适应数字经济的发展，有必要将显著数字存在标准纳入常设机构规则当中。2018年欧盟委员会发布了《显著数字存在的公司税》指令，该指令首先对“数字服务”进行定义，认为数字服务是指人为干预度小、基本实现自动化的、缺少信息技术无法实现的服务。关于显著数字存在的判定标准，该指令与OECD在2015年发布的报告大体一致，即从企业在来源国获得的年收入额、用户数量和数字服务类商业合同数量三个定量分析的角度判断是否属于显著数字存在。此外，OECD还指出可以把域名、付款方式、专用数字平台等专有设备作为判定显著数字存在的定性规则。

在理解“显著数字存在”概念时，首先需要明确数字服务概念中的“基本实现自动化”主要针对数字内容的生产和提供过程，诸如算法设计环节中的人为参与是可接受的。其次，用户数量规则中的用户以活跃用户数量为宜，因为该概念与用户参与价值创造的联系最为紧密，与数字经济税收的征税原理最为吻合。但目前欧盟采取的做法是依照用户IP地址或其他地理定位方法确定用户的具体数量，这意味着欧盟标准中的用户数量主要是指注册用户的数量。再次，收入额不仅应涵盖网站与用户交易产生的交易金额，还应包括企业利用用户数据获取的交易金额。最后，显著数字存在应重点聚焦于有数字化特征的企业，而非传统经济类企业。这种做法一方面可以平衡传统业务企业与数字业务企业的有效征税率差异，另一方面可以降低为甄别、判断企业商业目的而产生的征税成本。当然，分而化之的实践规则是在全球税收规则没有达成一致之前的临时举措，未来依据税收中性原则依然要对所有参与数字经济商业模式的企业征收税款。

各国国内法引入“显著数字存在”概念的做法是对现行国际税收征管规则的突破，如果没有与之对应的避免双重征税协定，那么数字经济企业的积极性将被严重打击。同样的，如果“显著数字存在”仅在国际规则中有所显现，而国内立法没有与之配套，那么企业在进行跨国数字业务时也将产生不必要的制度风险。鉴于数字经济发展的迅猛趋势，有必要在国内和国际税收征管的两个层面对常设机构的认定规则进行与时俱进地转变。

（二）动态把握用户参与的实际价值与利润归属方式

面对新的联结度规则和价值产生方式，各国还需进一步解决如何在技术层面确认数字经济的收入额并明确利润归属方式。

国际组织与各国提出的两种主要利润归属方式是剩余利润分配法和部分分配法。剩余利润分配法将常设机构及其所属企业在传统经济形态下的经营活动与数字经济下的价值创造活动相分离。首先从所获总利润中减去常规业务活动产生的利润，得到企业因用户数据及其潜在数据价值获得的剩余利润，再将剩余利润按照一定比例提取来源地国的可分配利润，最后依照贡献程度或业务收入等要素将可分配利润在不同的税收征管辖区内进行分配。在剩余利润中继续提取可分配利润的机理是，并非所有非常规利润都可归属于来源地国用户所产生的价值，因为企业通过数字经济获得的价值总和还涉及企业生产、劳动、资本等传统供应因素。因而，在计算与用户参与和用户数据等新兴价值贡献因素相关的非常规利润中，企业需要按照一定的比率提取上述可分配利润。

部分分配法则是摒弃了独立交易原则下以非关联方转让定价为基础的确认利润的方式，强调通过公式法的分摊原则，以企业集团的总利润为基础，按照协定的分配因素及其权重确认利润的归属方式。

2020年OECD发布的《关于以双支柱提案应对经济数字化税收挑战的声明》提出了两大支柱，其中第一支柱便是针对利润归属方式的革新。具体来说，OECD提出ABC三层利润分配法，将总利润分为金额A、数据B、数据C。其中具有创新意义的是关于金额A的设定，金额A本质是剩余利润分配法与部分分配法的结合，即以跨国集团总利润为基础区分企业不同的业务类型，得到企业非常规业务利润，再按照一定比例提取来源地国可分配利润总额，最后依照协定要素权重将其在数据收集、处理等不同的税收征管辖区内进行分配。数据B与数据C主要针对以物理存在为基准的税收管辖权，此处不再进行过多的论述。金额A的设定实质上是对税收管辖权的扩张，其目的是将跨国企业部分利润的课税权分配给市场所在地管辖区。三层利润分配阀将来源不同利润进行细化分类，体现了对超常规利润计算及分配逻辑的严谨性。

剩余利润分配权虽然在逻辑体例上更为严谨，但鉴于其依旧建立在独立交易原则之上，因此需要税务当局逐笔核查业务，用以甄别非常规经营的范围和非常规利润交易总额。然而，数字经济模式与传统经济模式之间并非是非此即彼的关系，多元化经营体系下往往很难准确分割常规利润与非常规利润。相比之下，部分分配法就可以弥补前者技术上的不足，因为部分分配法无须人为地割裂不同的利润来源，它的重点在于具体分配因素及其权重的确定。具体比例的确定体现了各方税收管辖区的利益博弈。我国在数字经济税收改革方向上可以参考上述综合措施，在切实考虑经济数字化背景下跨境经营对税基侵蚀的客观情况下，深化以用户参与、用户数据为导向的价值分配方式，综合剩余利润分配法和部分分配法，促使居民国与来源国之间实现税务分配的平衡与公平。

五、结语

数字经济模式虚拟和高速流转的特性使得其对信息通讯技术的要求越来越高，而对物理存在的依赖度越来越低。鉴于此，现行以物理存在为基础的常设机构认定标准必然将受到挑战。数字服务税的征收是部分国家对新联结度规则所作出的尝试，虽然该临时性税收措施因其单边属性和用户价值厘定缺乏有效手段而饱受诟病，但值得肯定的是其引入“显著数字存在”概念和在确认用户参与成为价值创造因素方面的积极作用。多个国家已经开始数字经济税收征管方面的实践，我国应正视并重视这一新型课税规则。当前正是国际税收征管秩序的重塑阶段，我国可从完善联结度规则着手，秉持税收中性、税收公平，兼顾税收效率的原则，通过双边协定的方式试点综合剩余利润分配法与部分分配法的新利润分配方案的可操作性，权衡居民国与来源国间税收利益的分配，在维护我国自身税收主权的同时，保护我国的数字经济产业。

在税收中性原则的指导下，对数字经济类企业征税已经成为大势所趋，否则将造成传统企业与数字化企业的税负不公平。但是，税收征管关乎国家主权，各国立场不同因而对价值创造因素和分配权重的衡量标准可能也不尽相同，彼此间税收管辖冲突同样在所难免，因此数字经济税收征管规则最终能否在原则方面达成国际共识也需要各方的利益权衡和妥协。