政府会计制度下国有林场营林成本核算的难点及建议

陈涛

摘要：国有林场是国家实施生态文明建设的重要力量，大部分林场已从企业经营性质改制为事业公益性质，从砍伐为主转变为保护森林资源、改善生态环境为主，国家不断出台优惠政策鼓励林场减少木材砍伐量、加大绿化面积，提高森林覆盖率。本文详细阐述国有林场营林成本核算的历史进程，研究《政府会计制度》和企业会计准则中关于营林成本费用核算的有关规定，分析国有林场营林成本费用核算的难点和存在的问题，在已有的财务制度和会计准则框架内合理制定符合林业行业特征的营林成本核算方法。

关键词：政府会计制度;国有林场;营林成本;成本核算

随着健康发展理念深入人心，国家投入巨资发展林业，改善生态环境，相继出台天然林停伐补助、造林补贴、森林抚育补贴等诸多林业优惠政策，苗木交易免征增值税、所得税等税收优惠政策，鼓励林业企业和个人减少木材砍伐量、加大造林、抚育投资力度，提升营造林技术，确保所造的每一片森林都健康、高质量的生长，从而达到改善环境就是发展生产力这个生态文明建设的目标。

一、规范国有林场成本核算的意义

营林成本的高低反映出国有林场营林管理水平的高低，国有林场在造林、森林抚育、买山租山等投资决策中都要参照历年营林成本的数据。营造林建设是国有林场扩大经营规模、发展林业经济，改善生态环境的重要基础，高质量的营造林建设是合理利用林地资源、提升森林质量、生态环境持续改善的重要因素，科学的营林成本核算方法，规范的营林成本账务处理程序，准确的营林成本数据是国有林场营造林建设管理的核心要素。

二、国有林场营林成本核算的历史进程

国有林场大部分都是20世纪50至60年代成立的，当时木材作为国家战略物资实行统购统销，国有林场的主要任务是按照国家下达的计划指标砍伐国有林地的木材和收购集体、个人的木材供应国家建设。随着天然林可采伐的面积越来越少，国有林场开始采用人工更新造林的方法来建设速生丰产林，林业部和财政部随之出台营造林成本费用的会计核算方法，国有林场按照出台的制度要求，开始制定和完善营造林成本核算方法。

营造林成本费用核算一开始是实行预算制，林业部制定了育林基金制度，国家在木材销售环节按销售价格一定比例征收育林基金，然后按造林计划数返回给国有林场用于营造林的成本开支。后续出台的林价制度允许国有林场按销售价格一定比例计提林价列入当年木材销售成本，计提的林价和育林基金一样，也是冲抵营林支出，当年的营造林支出当年冲抵，没有形成林木资产，不能反映国营林场的实际林木资产状况，也不能准确提供营造林的单位成本数据，虽操作简单，但不利于国有林场的发展。

1994年财政部[94]财农字第371号发布《国有林场与苗圃财务会计制度（暂行）》，其中第五章林木资产制定了林木资产的核算方法，要求国有林场建立林木资产核算和林木资本制度，在核算营造林单项成本的基础上，向林木生产全过程的成本核算过渡，林木资产的账面价值应包含从造林开始到采伐之间的所有成本。1995年以后发生的人工林成本核算按新制度执行，现存的天然林和人工林按实际成本估計入账。至此，国有林场从核算营造林单项作业项目成本、苗木成本发展到计算完整的林木资产成本核算，初步建立了营造林成本会计核算体系。

2004年财政部发布的《农业企业会计核算办法》提出了生物资产概念，设生产性生物资产、消耗性林木资产、公益林三个一级科目，将可以连续提供产品和服务的生物资产划入生产性生物资产核算，将为出售而持有的已郁闭成林的林木资产划入消耗性林木资产核算。未成熟的生产性生物资产支出在“生物性在建工程”核算，待成熟后转入生产性生物资产，生产性生物资产参照固定资产管理模式，合理确定生产性生物资产的预计使用年限和预计净残值，合理选择平均年限法、年数总和法、工作量法等折旧方法按月计提折旧进入当年销售成本。郁闭成林前的消耗性林木资产和公益林支出在农业生产成本核算。成熟前的生产性生物资产和郁闭前的管护费用可以进生物资产成本，成熟后、郁闭后的管护费用统一进入营业费用、专项应付款等科目。消耗性林木资产采伐时，按账面成本结转到当年的销售成本科目。

2017年，财政部、国家林业局联合发布《国有林场（苗圃）财务制度》，其中第六章成本费用管理规定，营林成本核算内容应包括苗木培育成本、造抚成本、管护费用三部分，苗木培育成本核算从种子到苗木出圃的所有成本;造抚成本核算从造林到成林验收合格前的所有成本;管护费用核算从验收合格到采伐之间发生的各项支出。林木资产分为消耗性林木资产、生产性林木资产、公益性林木资产三大类，明确三大类林木资产的成本归集周期为从开始到采伐或者达到预定生产经营目的前发生的所有耗费。

财政部于2017年发布《政府会计制度》、2018年发布国有林场和苗圃执行《政府会计制度》的补充规定和衔接规定，要求所有公益性国有林场和苗圃从2019年1月1日开始执行。补充规定要求国有林场设置“营林工程”一级科目核算育苗、造林、抚育、管护所有林木的成本，设置“林木资产”一级科目核算国有林场所有活立木资产和苗木资产的累计成本。其核算方法和分类方法和《国有林场（苗圃）财务制度》基本相似。在年终编制报表时将“林木资产”下的苗木资产和消耗性林木资产余额列入存货项目，“林木资产”下其他资产的余额列入林木资产项目;将“营林工程”下未竣工的苗木成本和消耗性林木成本余额列入存货项目，“营林工程”下其他成本的余额列入林木资产项目。

三、国有林场执行新政府会计制度的现状

营造林成本核算从预算制到林木资产全过程的核算，从《农业企业会计核算办法》对生物资产核算的规定到“国有林场和苗圃执行《政府会计制度》的补充规定和衔接规定”，时间跨度几十年，在摸索中不断完善营林成本的核算方法，使林木资产的价值计量更真实、准确。但国有林场在执行这些不断出台的核算办法和会计制度时，执行力度不一，有的还停留在执行预算制核算模式，从销售价格提取育林基金和林价直接冲减当年的营造林成本;有的虽设置了“林木资产”科目，但没有按生产性林木资产、消耗性林木资产、公益性林木资产分类核算，也没有制定消耗性林木资产销售时成本结转方法，造林验收后的管护费用没有计入林木资产等，乱象丛生，国有林场林木资产的总成本和单位成本数据严重失真，容易造成国有林场管理层对林业投资的决策失误。

四、国有林场营林成本核算的难点

（一）营林成本的归集对象难以确定

造林成本归集的对象可以按林木品种或林地面积设置，林木品种分为林种或树种、面积分为林班或小班，设置林种、树种和林班为归集对象核算方便简单，但成本数据精准度不高。最为准确的是以小班面积为成本归集对象，营造林计划是以小班面积为基础申报和具体实施，需要造林技术部门按小班面积来结算造林费用的数据支持，而且前期会计基础工作比较复杂，中型国有林场一般有几十万亩林地，大型的有上百万亩，折算有几千个小班，成本计算和分摊比较繁杂，对财务和营造林管理的职能部门要求比较高。合理选择造林成本归集的对象，才能让成本数据更有说服力。

（二）管护费用的分摊方法难以制定

管护费用是指林木造林验收合格到可以采伐（或到预定生产经营目的）之间发生的各项费用，最主要是管护人员的工资费用等。国有林场的机构设置一般是根据行政区划和所属林地面积下设营林分场，营林分场下设管护站对国有林地进行管护，边远的零散的国有林地可以采用外聘当地人进行管护。每个营林分场都有经济林、商品林和公益林，分摊的标准主要有面积、蓄积量、株数等。如何采用恰当的分摊方法将管护费用分配给林木资产，让林木资产从造林直到采伐的成本计量更准确、合理，为林场管理层在营造林计划、山场流转等决策中提供数据支持。

（三）国家拨付林业项目资金的会计处理不当

随着国家对林业的扶持力度不断加大，各种林业优惠政策和项目资金纷至沓来，还有一些林业科研项目由林场申报后在其他线上拨付的各种项目资金。有些林场财务没有认真研读《政府会计制度》及补充规定，在对这些项目资金作账务处理时随心所欲，有的林场将收到的造林补贴收入、森林抚育补助等收入直接冲减营造林成本，造成林木资产没有反映林业造林投入资金的真实情况。也有林场将造林补贴收入、森林抚育补助列入当年收入，虚增林场当年资金结余，没有按《政府会计制度》及补充规定执行。

（四）营造林建设借款费用的资本化没有政策法规支持

国有林场进行营造林建设在验收前要投入大额资金，除了国家有一定的造林补贴、森林抚育补助外，主要的造林资金靠国有林场自筹，国家鼓励国有林场向银行贷款加快营造林建设，出台了林业贷款财政贴息政策，还积极引进外资投入国有林场的营造林建设，有日元贷款、世界银行贷款、亚洲银行贷款等，外资项目借款周期长，借款利率低，为国有林场的加快发展提供了资金支持。但这些项目都是以外币计价的，还款时会产生汇兑损益。但营造林成本核算采用制造成本法，成本项目里面没有利息这一项，贷款利息和汇兑损益都作为期间费用计入当年损益，这不符合权责发生制原则和配比原则。

五、国有林场营林成本核算的建议

（一）营林成本归集对象的确定

现在公益林地和商品林地造林很少以单一树种造林，都是以针阔混交林为主，只有少量经济林还是以单一树种造林，所以公益性林木资产和消耗性林木资产以树种为成本归集对象已不符合实际情况。建议消耗性林木资产选择按小班面积为成本归集对象，因为在其成熟期砍伐时，是以小班面积进行作业设计报行业主管批准的，可以直接从消耗性林木资产中找到砍伐的小班号结转销售成本，结转成本采用个别计价法，简单准确。但需要财务和造林管理部门的密切配合，统筹规划，适合有一定营林成本核算基础、能充分利用电脑简化核算程序的林场采用。公益性林木资产一般不准砍伐，为简化核算程序，可以采用设置林种或林班为成本归集对象。生产性林木资产建议采用树种为成本归集对象。国有林场应综合考虑自身技术能力和管理需求，合理选择营林成本的归集对象。

（二）制定合理的管護费用分摊方法

建议管护费用按季或者按年累积后，除以所有林木资产所占的林地面积得出每亩应分摊管护费用数，然后根据管护的难易程度等因素来确定每类林木资产的分配系数，比如生产性林木资产因经济价值较高，同等面积下投入人力、物力最多，应采用较高的分配系数，公益性林木资产很多都是天然林，投入的管护费用较少，可以制定较低的分配系数，将管护费用分配给三大类林木资产后，再根据三大类林木资产的明细设置来分配管护费用，比如生产性生物资产可以按株数分配，消耗性林木资产可以按蓄积量分配，公益性林木资产可以按亩来分配。制定合理的分配系数十分考验林场的管理水平和分析能力。

（三）正确的林业项目资金会计处理

按照《天然林保护工程财政资金会计处理规定》，国有林场设置“专项应付款-天然林保护经费拨款”科目，核算天然林保护经费的拨款和支出，发生支出时计借方，收到财政拨款计入贷方。后国家林业局又出台《天然林资源保护工程财政资金会计核算操作规程》，在财政补助收入下设置明细科目天然林保护经费，核算财政拨付的天然林保护经费，年底将收到的天然林保护经费全年累计数转入事业结余下的天然林保护结余，在事业支出下设置森林管护事业费等明细科目核算天保林管护支出，年底将天保林管护全年支出累计数转入事业结余下的天然林保护结余。两种核算方法大同小异，当年收入当年支出。建议公益性林木资产的森林管护补贴、森林停伐补助等可以参照《天然林资源保护工程财政资金会计核算操作规程》中的会计核算模式，当年收支相抵。但是造林补贴、森林抚育补助、森林赎买补贴等支出时形成林木资产性质的财政补贴资金应采用不同的会计核算模式，不能直接冲减造林成本，更不能计入当年收入。应在累计盈余下设置国家拨入资金等明细科目，收到财政拨付造林补贴资金时，借记“银行存款”科目，贷记财政补助收入-造林补贴，年底将造林补贴收入累计数转入累计盈余-造林补贴。对于支出时不是形成资产类的林业项目资金可以进入当年收入。

（四）营造林建设借款费用的资本化处理

《政府会计制度》补充规定中将苗木和消耗性林木资产列入存货项目，笔者认为对正式投产可以采收林产品之前的生产性林木资产和消耗性林木资产的造林借款费用，可以按照企业会计准则第17号-借款费用的规定，将符合资本化的借款利息和汇兑损益计入林木资产。公益性林木资产不能采伐，未来流入国营林场的现金流无法预计，其价值主要体现在公益性和生态保护上，所以对公益性林木资产的造林借款费用应当进入当年费用。

六、结束语

国有林场是我国生态建设的主力军，承担着生态效益和经济效益双重责任，林场要健康、可持续的发展，营造林建设是其核心环节。林木资产成本精准核算是营造林建设的核心因素。目前林场营林成本核算不准确、没有完全执行《政府会计制度》，形成的成本数据没有说服力，使成本管控工作难以开展。为了保证成本数据真实准确，应督促林场建立完整的林木资产的全过程成本核算，提升营林成本信息的准确性，提高国有林场营林成本核算水平。

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