高校成本核算研究

郭向云

多年来，虽然高校成本核算理论探索研究比较多，社会各方面要求高校提供成本信息，高校自身内部管理也需要进行成本核算，但由于高校会计制度收付实现制的局限性，开展全面成本核算比较困难，往往只是在需要的时候进行局部成本核算，核算方法大都采用数理统计方法。

政府会计准则制度的实施，财务会计权责发生制的运用，为高校采用会计核算方法开展成本核算确立了制度基础，财务会计费用类科目的核算，可以为成本核算提供原始信息数据。为了准确提供成本核算原始数据，需要精确设置费用类明细科目及辅助核算项目，成本核算对象、成本项目、成本范围、成本归集和分配方法正是设置费用类明细科目及辅助核算项目的依据。

一、高校成本核算对象

（一）单位整体成本核算对象

高等学校成本核算的第一层级为单位整体成本，对应的成本核算对象为单位整体。单位整体成本核算一般从费用类科目取得数据，可以反映单位的总体运营情况，同时为上级部门提供单位整体成本信息，对单位编制财务报表及上级部门编制部门财务报告具有重要意义。

（二）基本职能维度成本核算对象

高等学校只进行单位整体成本核算是远远不够的。高等学校一般具有人才教育培养、科学研究、社会服务三大基本职能，需要分别进行教育培养成本、科研成本和社会服务成本核算。尤其是教育培养成本是社会各方面关注的重点，也是高校成本核算的难点。从高校基本职能的维度来看，高校成本核算对象可以分为教育培养、科学研究、社会服务三大类。教育培养成本核算对象按学历学位教育层次可以分为博士研究生培养、硕士研究生培养、本科生培养、专科生培养等类别，每一个类别都可以按学科门类、学科大类（一级学科）、专业（二级学科）三个层级设置详细的成本核算对象，直至可以按各个年级设置再下一层级的成本核算对象。科学研究成本核算对象按不同的科研项目分类。社会服务成本核算对象按服务项目分类。

（三）内部活动维度成本核算对象

高等学校是通过各种内部活动的运行来实现三大基本职能的。高校各个基本职能的成本核算，需要依据各种内部活动的成本核算来完成。高校内部活动包括教育、科研、社会服务三项基本业务活动，以及行政管理、后勤管理两项辅助活动。其中教育活动可以分为教学、教辅、学生管理三项活动，行政管理可以分为行政日常管理、人力资源管理、资产管理、基建管理四项活动。

从高校内部活动的维度来看，高校成本核算对象第一层级可以分为教育、科研、社会服务、行政管理、后勤管理五大项，第二层级可以分为教学、教辅、学生管理、科研、社会服务、行政日常管理、人力资源管理、资产管理、基建管理、后勤管理十个小项。

（四）内部组织部门维度成本核算对象

高校内部的各个教学学院、教辅部门和行政职能部门通过密切合作交叉完成五大项内部活动，进而实现三大基本职能。高校内部控制和预算管理也是以各个具体内部组织部门为单位进行控制管理的。从高校内部组织部门维度来看，高校可以将每一个具体职能部门设置成一个具体的成本核算对象，每一部门还可以再按组织机构逐级设置下一层级的成本核算对象。比如教学学院可以将每个专业教研室设置为成本核算对象，也可以将每个专业的每个年级设置为成本核算对象。

二、高校成本项目

成本项目是反映成本构成的具体费用类别。高等学校的成本项目按成本费用的经济用途可以设置为工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭的补助费用、固定资产折旧费用、无形资产摊销费用五大类。以高校三大基本职能维度设置的教育培养、科学研究、社会服务三个成本核算对象都可依照此分类设置成本项目。工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭的补助费用应该按部门预算支出经济科目款级明细科目设置相对应的明细成本项目。固定资产折旧费用包括房屋建筑物折旧费用和设备折旧费用。无形资产摊销费用是指对使用年限有限的无形资产计提的摊销费用。

三、高校成本范围

成本范围是针对具体成本核算对象而言的，成本范围随着成本核算对象的不同而不同。

首先，界定成本范围需要明确属于某一具体成本核算对象的耗费，才能计入该成本核算对象的成本。高等学校以内部活动确定的各个成本核算对象和以内部组织部门确定的各个成本核算对象的范围，都只是与各个成本对象相关的耗费。不属于成本核算对象的耗费，不计入该成本核算对象的成本，高校的经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用，不应计入以基本职能确定的教育培养、科学研究、社会服务三个成本核算对象。

其次，界定成本范围需要明确具体成本核算对象的成本核算方法。高校成本核算方法包括完全成本法和制造成本法两种。完全成本法，是指将单位所发生的全部耗费按照成本核算对象进行归集和分配，计算出总成本和单位成本的方法。制造成本法，是指只将与业务活动有联系的费用计入成本核算对象，不将单位管理费用等向成本核算对象分配的方法。

高等学校以内部活动确定的各个成本核算对象和以内部组织部门确定的各个成本核算对象，应该选择制造成本法进行成本核算，基于成本核算方法的角度，这些成本核算对象的范围也只是与各个成本对象相关的耗费。高等学校以其基本职能确定的教育培养、科学研究、社会服务三个成本核算对象，应该用完全成本法进行成本核算，它们的成本核算范围既包括与各自活动相关的直接耗费，也包括学校的单位管理费用。

四、高校成本归集和分配

成本归集就是将单位实际发生的费用汇集到各种维度各个层级成本核算对象的核算过程。对于高等学校来说，成本归集应该包含两个层次的含义，第一层次是按照设定的费用明细科目和辅助核算项目，将直接费用归集到成本核算对象的核算过程；第二层次是按照确定的分配方法将间接费用归集到相关的各种维度各个层级成本核算对象的核算过程。

成本分配就是分配间接费用的过程。对于高等学校来说，成本分配应该包含四个方面的内容：一是专业教学学院的教辅、学生管理、办公费用等公共费用分配到本学院各个专业各个年级的成本核算对象；二是基础课教学学院的公共费用分配到全校各个专业各个年级的成本核算对象；三是与教学相关的职能部门、学生管理部门、教辅部门的学校教育公共费用分配到全校各个专业各个年级的成本核算对象；四是学校的行政管理、后勤管理费用等单位管理费用分配到教育培养、科研、社会服务三大成本核算对象，教育培养要分配到各个专业各个年级，科研和社会服务要分配到各个项目。

五、高校采用会计核算方法开展成本核算的基础工作

（一）确定成本核算期间

成本核算期间一般与会计核算期间是一致的，即为公立年制，高校以单位整体作为成本核算对象时可以这样确定成本核算期间。高校以三大基本职能作为成本核算对象时，成本核算期间应当与各个基本职能的自然运作周期相一致。高校应当以科研项目研究周期作为科研成本核算期间，以社会服务项目的活动周期作为社会服务成本核算期间。为了核算各个专业各个年级的教育培养成本，高校应当以学年来划分教育培养成本核算期间。

（二）确定教育培养成本核算对象的最低层级

教育培养成本核算对象的最低层级应该设置到每一个专业的每一个年级，这样设置需要在会计核算之前落实每一笔直接费用属于哪个专业哪个年级，需要产生费用的相关部门和人员进行详实的前期归类工作，这样核算的成本是最准确的，也是最理想的做法。高校在开展成本核算初期可以将最低层级只设置到每个专业教学学院，积累经验后再逐年过渡到每个专业，直至每个年级。

（三）设置费用类明细科目及辅助核算项目

高校主要通过政府会计制度规定的费用类科目“业务活动费用”、“单位管理费用”来进行成本的核算和归集。“业务活动费用”科目应设置“教育”、“科研”、“社会服务”二级明细科目，“教育”科目下再设置“教学”、“教辅”、“学生管理”三级明细科目；“单位管理费用”科目下应设置“行政管理”、“后勤管理”二级明细科目，“行政管理”科目下再设置“行政日常管理”、“人力资源管理”、“资产管理”、“基建管理”三级明细科目。反映成本费用经济用途的成本项目通过相应经济科目来核算。科研项目、社会服务项目、内部组织部门的成本核算可以通过设置辅助核算项目来完成。辅助核算项目应该设置到教育培养成本核算的最低层级。

（四）确定折旧摊销费用的分配方法

高校的固定资产折旧和无形资产摊销费用，需要分配到不同维度不同层级的成本核算对象中，首先要对固定资产和无形资产进行分类。固定资产和无形资产分类尽量能达到教育培养成本对象的最低层级，不同层级的折旧摊销费用直接归集到相应层级成本对象的直接费用中，间接费用按照统一的分配方法分配到不同维度不同层级的成本核算对象中。

（五）确定间接费用分配方法

首先要确定专业教学学院公共费用的分配方法，其次要确定基础教学学院公共费用的分配方法，第三要确定学校教育公共费用的分配方法，第四要确定单位管理费用的分配方法。

总之，高校成本核算是一项复杂的系统工程，是一项需要对每一成本形成过程细化管理的工作，是一项需要全员参与的工作，切记要仔细再仔细。各高校要不断探索实践，逐步建立富有自身特色的成本核算体系。