基于PSR模型和RS方法的自然资源资产离任审计评价——以湖南省怀化市为例

张亚连，王 曹，张卫枚

（1.中南林业科技大学，湖南 长沙 410004；2.湖南城市学院，湖南 益阳 413000）

一、引言

近年来，环境污染与资源耗竭已严重影响到我国经济社会和环境的可持续发展。作为环境管理的重要工具，自然资源资产离任审计日益受到重视［1］。党的十八届三中全会在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出，“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制”。《中共中央国务院关于加快推进生态文明建设的意见》中进一步指出，“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产和环境责任离任审计”。2015年，审计署自然资源和生态环境审计司在湖南省娄底市开展自然资源资产离任审计试点工作。同年11 月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，标志着自然资源资产离任审计的全国性试点工作正式拉开帷幕。

自然资源资产离任审计是指审计机关依法对政府及相关主管部门和相关企业、事业单位与资源环境相关的管理活动的真实性、合法性和效益性进行审计监督。美国在20 世纪60 年代就开始了自然资源审计研究，其成果大多集中在资源环境审计的概念和理论［2-3］、研究方法［4-5］、研究主客体［6-8］及评价指标等方面［9-10］，但针对领导干部自然资源资产离任审计的研究并不多。近年来，国内学界与实务界开始关注资源环境审计并取得了一些研究成果。例如，在自然资源资产离任审计概念与理论结构方面，李雪和杨智慧［11］认为自然资源资产离任审计与审计的本质一样，都是从公允性、合法性和效益性三方面对受托责任履行情况予以监督、评价或鉴证；蔡春和毕铭悦［12］对自然资源资产离任审计的战略意义、基本动因及基础理论进行了系统分析。在研究对象方面，张长江等［13］认为未来的环境审计应更加注重民间环境审计、环境审计的鉴证职能、生态绩效的评价审核等研究；安徽省审计厅课题组［14］认为自然资源资产离任审计的对象是地方党政领导干部且重点在于其对自然资源的开发利用和保护。在研究指标体系方面，张宏亮等［15］建立了评估地方领导人资源环境管理责任履行情况的指标体系；黄榕冰［16］根据PSR 模型设计了自然资源资产离任审计的评价指标体系。在研究方法运用方面，李博英和尹海涛［17］将模糊综合评价理论应用于自然资源资产离任审计。在研究路径方面，审计署上海特派办理论研究会课题组［18］以A 市水资源为例，提出了摸清底数后先编制实物量表再编制价值量表，利用信息化手段区分领导干部协调不同自然资源发展情况的研究路径。

综上所述，既有文献对自然资源资产离任审计评价虽已形成一定的研究思路和基础，但对离任审计评价指标及方法的相关研究尚需深入。本文尝试在自然资源资产离任审计评价体系中引入PSR 模型，并运用RS 方法，对湖南省怀化市自然资源资产离任审计进行实证检验，通过案例分析验证PSR 模型和RS方法的实用性和可操作性，以期为开展自然资源资产离任审计评价提供参考。

二、PSR模型及自然资源资产离任审计评价指标体系的构建

（一）PSR模型概述

PSR 模型是资源环境质量评价中最常用的模型，其基本原理如下：人类社会的发展消耗了大量的自然资源，并排放大量污染物，使得资源消耗过快，环境污染严重，对资源环境形成了压力（P），导致自然资源储量减少与环境质量状况恶化（S），针对资源环境状态的变化，为实现人类经济社会的可持续发展，有必要通过环境、经济、法律等政策，对这些变化做出响应（R），解决人类与资源环境之间的矛盾。以上构成了人类与资源环境之间的“压力（P）→状态（S）→响应（R）”关系。

在PSR 模型中，压力和响应指标侧重反映资源环境状态恶化和改善的原因，状态指标侧重反映资源环境变化的结果。资源环境管理则是通过高效利用自然资源和减少污染物排放来减轻资源环境压力，同时加大资源环境节约和保护力度，最终使资源环境状况得到改善。具体来说，压力（P）是事前指标，政府可通过相应规划与政策保护进行调节；响应（R）是过程指标，通过政府管理部门的具体管理活动来体现；状态（S）是最终反映出的资源状态。

PSR 模型在一定程度上反映了自然资源资产离任审计中各因素的内在作用机制，因此被广泛运用于资源环境研究。例如，李春瑜［19］基于PSR 模型对我国大气环境治理绩效进行了分析，其结果对于大气环境分析评价具有较好的适用性。PSR模型及其作用机理见图1和图2。

图1 PSR模型

图2 PSR模型作用机理

（二）评价指标体系的构建

1.构建原则。自然资源资产离任审计是一项新事物，涵盖范围广、影响因素多、评价难度大，尚无成熟的评价指标体系可供参考。因此，在构建PSR 模型自然资源资产离任审计评价指标体系时，应遵循以下原则：

（1）全面性原则。自然资源资产离任审计内容繁多，缺少一个重要指标就可能很难全面反映领导干部任职期间的履职情况。因此，指标体系应当全面且要有合理的评判标准，所选取的指标也应能够反映自然资源资产情况，能够综合评价自然资源资产状态。

（2）重要性原则。自然资源资产离任审计包含多个层次，因此在构建评价指标体系时要分清主次，突出能够反映资源环境变化的关键指标，尽可能用最少的指标实现最大限度的评价需要。

（3）可操作性原则。用于自然资源资产离任审计评价的指标及数据要具有可得性和可靠性，便于观测和计量，能够计算出准确的量化数据，防止理论化、抽象化。

（4）定量与定性相结合的原则。尽可能选取客观的易于量化的自然资源资产离任审计评价指标，不能量化的则应用科学方法来估算，还需有充分的定性分析，以保证合理性。

2.指标选取。通过查阅既有研究文献，可以初步把握自然资源资产离任审计所需考虑的因素及相互之间的关系，从中概括出一致性指标［15-16］。同时，开展自然资源资产离任审计评价除了要紧扣其内涵之外，还要紧扣国家关于实行自然资源资产离任审计的意见，以及自然资源资产离任审计的目标要求。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中指出的“探索编制自然资源资产负债表”为开展领导干部资源环境离任审计提供了重要支持。虽然理论界和实务界关于自然资源资产负债表尚未达成一致的观点，但从目前全国各地探索编制自然资源资产负债表的实践来看，报表体系能够反映领导干部任期内自然资源管理利用情况、污染物废弃物排放情况、自然资源存量变化情况等基本信息，这些信息可以为基于PSR模型构建的指标体系提供数据来源。

本文根据自然资源资产离任审计评价指标的设计原则和PSR 模型逻辑思路，运用层次分析法，将指标体系划分为3 层：第一层是目标层，以领导干部对自然资源资产的利用和保护责任履行情况为最终评价目标；第二层是准则层，包含资源环境压力（P）、资源环境状态（S）、资源环境响应（R）3 个维度；第三层是指标层，包括21个具体指标。其中，准则层的3个维度分述如下：

（1）资源环境压力（P）。人类活动会对自然环境产生影响，随着人口的不断增长和生产力的不断发展，这种影响会越来越大。除此之外，人类对自然资源的不断索取和污染物的排放也会对资源环境产生压力，当资源的消耗或污染物的排放超过了资源环境的自我恢复能力时就会导致生态退化。

（2）资源环境状态（S）。资源环境状态（S）是在资源环境压力（P）和资源环境响应（R）共同作用下，领导干部管辖范围内资源环境的最终状态，可以选用几种有代表性的资源和环境指标对其进行考量，比如森林资源、水资源、大气资源等。

（3）资源环境响应（R）。资源环境响应（R）是考核政府部门履行资源环境责任的重要依据，主要是指政府为治理环境所实施的举措。政府对环境的治理除了污水治理、垃圾治理外，自然保护区、退耕还林、人造林等也都是政府需要考虑的治理内容。

（三）粗糙集（RS）理论与方法

本文将粗糙集（RS）理论与方法引入自然资源资产离任审计评价中。通过指标体系可以看出：准则层U分为3 个层面，将之表示为U{U1,U2,U3} ；准则层下设指标层，用Umn表示，其中，m 代表准则层的3个层面，取值为1~3，n代表每个准则层下的指标序号，取值为1~8。

结合上文评价指标，本文构建了如表1所示的自然资源资产离任审计评价指标体系。

表1 自然资源资产离任审计评价指标体系

1.数据预处理。本文所选指标包括了正向指标、适中指标和负向指标，由于各个指标量纲不同，因而需对指标数据进行预处理。本文采用理想值法对指标数据进行规范化处理，处理方式如下：

对于正项指标如空气质量指数（AQI）优良率、水质优良率、自然保护区面积等采用极大值法，即令Xmn=Umn/Amn；对于负向指标如固定资产投入增长率、工业废水排放量、二氧化硫排放量等采用极小值法，即令Xmn=Amn/Umn；对于适中指标如城镇总人口采用差值法，即令Xmn= 1 - |Amn-Umn|/Amn。上式中Xmn为指标标准化后的数值，Amn为各指标数列的均值，Umn为各指标的初始实际值。

2.确定指标权重和综合评价值计算。目前关于自然资源资产离任审计相关分析评价的研究，对于指标权重大多采用主观或者客观方法进行赋权，如专家打分法、模糊估计法、二元对比排序等。这些方法的不足之处在于，由于专家和个人立场存在一定差异，会影响权重的确定，导致权重的公正性和客观性受到质疑。而粗糙集（RS）理论无需提供所拥有数据集合之外的先验信息，可保证数据的公正性与客观性，因此，本文采用RS方法确定指标权重，基于准则层的3个层面，对各指标层指标权重进行计算。

（1）RS知识约简理论。RS理论是一种新的处理模糊和不确定性知识的数学工具，其主要思想是在保持分类能力不变的前提下，通过知识约简，导出问题的决策或分类规则。在对知识约简讨论前，先作出如下定义：

定义1：若U为非空集合，R是U上的一个等价关系，则U/R表示R的所有等价类。

定义2：若P⊆R，且P≠∅，则⋂P（P中所有等价关系的交集）也是一个等价关系，称为P上的不可区分关系，记为ind（P）。

定义3 ：令R是一族等价关系，R∈R，若ind（R）=ind（R-{ }R），则称R为R中不必要的关系，否则称R为R中必要的关系。

定义 4：令P和Q为U中的等价关系，Posp(Q)表示Q的P正域，指U中所有根据分类U/R的信息可以准确划分到关系Q的等价类中的对象集合。

定义 5：设S=（U,R,V,F）为一个知识表达系统，P，Q⊆R，则属性R的重要性表示为μR，μR=

根据定义3，若指标Umn在Um中是不必要的，则将指标Umn排除在自然资源资产离任审计评价之外；根据定义5计算得出的重要性即为准则层和指标层具体指标权重［20］。

（2）综合评价值计算。本文使用公式K=∑ω(Um)×ω(Umn)×Xmn计算被评价地区的自然资源资产离任审计状况综合评价结果，其中，ω(Umn)代表指标层具体指标权重，ω(Um)代表准则层指标权重。

三、实证分析过程与结果

（一）数据来源

2015 年，审计署在湖南省娄底市开展自然资源资产离任审计试点工作。2018 年，湖南省审计厅在《湖南省审计厅关于做好地方党委、政府领导干部自然资源资产离任审计工作的通知》中指出，领导干部自然资源资产离任审计主要在领导干部离任时开展，根据工作需要也可以在任职期间开展。本文选择2011 年—2017 年湖南省怀化市自然资源资产离任审计相关数据作为研究样本，研究中的基础数据来源于《怀化统计年鉴》、怀化市政府网站、相关政府部门网站以及实地调研获取的数据等。

（二）指标体系约简及权重确定

1.指标体系约简。由于粗糙集（RS）理论只可以处理离散化的数据，因此需要对样本数据进行离散化处理。本文运用SPSS25.0 软件分别对资源环境压力（P）、资源环境状态（S）和资源环境响应（R）3 个准则层下的具体指标进行K-均值聚类分析，将数据样本分成两类①对指标数值进行K-均值聚类分析是指标体系约简的前提，本文涉及21 个指标7 年的数据，由于每个指标每一年的数值均不相同，最初都独立为类，即每个指标均有7 类，因此采用SPSS25.0 对21 个指标进行K-均值聚类分析，将7 类转为两类，然后进行指标体系约简。。

根据前文中的定义3，对指标层指标集进行知识约简后，最终选取了12 个最主要的自然资源资产离任审计测度指标。其中：资源环境压力（P）包括固定资产投入增长率（U11）、城镇总人口（U12）、工业废水排放量（U17）和二氧化硫排放量（U18）4个测度指标；资源环境状态（S）包括空气质量指数（AQI）优良率（U21）、人均林地面积（U22）和水质优良率（U23）3 个测度指标；资源环境响应（R）包括自然保护区面积（U31）、城镇生活污水处理率（U33）、水土保持支出（U34）、退耕还林投资（U35）和人均人造林面积（U37）5 个测度指标。

2.权重确定。本文采用理想值法进行指标数据预处理，然后根据定义4、定义5对准则层及指标层权重进行计算，求得资源环境压力（P）、资源环境状态（S）和资源环境响应（R）的准则层相对权重值，即{ω(U1),ω(U2),ω(U3)} ={2 /7,3/7,2/7} 。同理，分别计算出3个准则层下12个具体指标的相对权重，然后将指标层相对权重分别与相应准则层具体指标权重相乘，最终得到指标层指标的客观权重。

由表1所示的指标权重结果来看，准则层中，资源环境状态、资源环境压力、资源环境响应的权重分别为3/7、2/7、2/7，因而资源环境状态是自然资源资产离任审计最主要的考量因素，这说明一个地方的资源环境是否得到改善最终要通过资源环境状态指标来体现。资源环境状态指标层中，空气质量指数（AQI）优良率（U21）、人均林地面积（U22）和水质优良率（U23）3个指标权重最高，分别代表大气资源、森林资源、水资源的自然状态，其得分高低最能反映出政府部门实施资源环境响应措施的成效。

（三）评价结果

运用自然资源资产离任审计分析评价模型和相应计算方法，本文对湖南省怀化市自然资源资产离任审计展开分析评价，可以得到怀化市自然资源资产离任审计总体评价值，详见表2。

表2 湖南省怀化市自然资源资产离任审计结果（2011年—2017年）

由表2可知，资源环境压力（P）得分由2011年的0.258上升到2017年的0.652，增幅较大。在该指标层中，除了城镇总人口（U12）评分略有下降外，其余指标均有不同程度的增长。究其原因，本文认为这主要得益于怀化市大力落实习近平关于长江经济带“共抓大保护，不搞大开发”的指示精神，节能减排，在减少废水、废气排放方面花了很大工夫，出台了《怀化市水资源管理考核办法》等规章制度，加大了对自然资源环境的管理，有效减少了资源环境压力。

资源环境状态（S）得分由2011 年的0.420 上升到2017 年的0.425，增幅较小。在该指标层中，水质优良率（U23）评分有所上升，而空气质量指数优良率（U21）在2011 年—2014 年基本保持稳定，2015 年—2017 年有所下降。究其原因，本文对空气质量指数优良率这个指标2011 年—2015 年使用空气污染指数（API）来衡量，2016年—2017年使用空气质量指数（AQI）来衡量，而AQI的标准比API更为严格，因此其实际得分应高于计算得分①AQI所监测的污染物指标更多，而API仅仅包括二氧化硫、氮氧化物和可吸入颗粒物。2016 年之前怀化市统计空气质量优良天数运用API指标，2016年之后运用AQI指标，由于统计口径的差异，AQI指标统计空气质量优良天数的标准比API指标更为严格。合理推断之下，如果2016 年后依然使用API 指标进行空气质量优良天数统计，空气质量优良率应高于AQI 指标下的空气质量优良率，即同一个年份使用API指标统计的空气质量优良率会高于AQI指标统计的空气质量优良率。因此本文推断出2016年—2017年怀化市空气质量优良率实际得分应高于计算得分。，资源环境状态整体可能呈持续改善趋势。

资源环境响应（R）得分由2011 年的0.282 下降到2017 年0.226。在该指标层中，自然保护区面积（U31）、城镇生活污水处理率（U33）和人均人造林面积（U37）得分均有所上升；水土保持支出（U34）与退耕还林投资（U35）得分在2011 年—2015 年波动上升，而在2016 年—2017 年有所下降，反映了2016 年—2017年政府在水土保持与退耕还林方面的支出有所减少。

总体来看，怀化市自然资源资产离任审计综合得分由2011 年的0.960 上升到2017 年的1.303，整体呈上升态势，说明其自然资源环境是呈改善趋势的，未发现生态环境恶化状况。

四、结论与讨论

（一）研究结论

本文以PSR模型为依据，从资源环境压力、资源环境状态和资源环境响应3个方面构建包括21个指标的自然资源资产离任审计评价指标体系，以湖南省怀化市为例，运用RS理论与方法对其自然资源资产离任审计进行综合评价以反映当地对自然资源的开发利用和保护水平，通过案例分析验证模型方法的适用性和可操作性。本文的研究结论如下：

1.关于PSR 模型的应用。通过PSR 模型构建自然资源资产离任审计评价指标体系，可以反映出自然资源资产管理情况与领导干部责任履行情况之间的关系，并据此从源头上找出资源环境出现问题的原因，进而对相关领导干部进行问责与警示。在实际应用中，PSR 模型的逻辑性和科学性可以帮助得出更为科学的评价结果。

2.关于PSR 模型构建的指标体系运用。运用基于PSR 模型构建的指标体系对怀化市领导干部进行自然资源资产离任审计，能够较为全面地反映领导干部在任职期间资源环境责任履行情况。具体表现为：一是通过横向对比不同年份的原始数据，可以了解当地资源环境的变化情况；二是通过确定各指标的权重，可以使审计人员明确审计重点和审计方向，在搜集审计证据的过程中分清主次，进而提高审计效率、降低审计风险；三是通过综合评价结果，可以从总体上把握被审计地区资源环境变化趋势，合理地对领导干部进行激励和问责。

3.关于RS方法的应用。由于RS理论无需提供所拥有数据集合之外的任何先验信息，因此在审计工作中引入RS 评价方法，将具体审计内容作为评价对象，有助于解决审计内容与评价相脱节问题，提高审计评价结果的客观性。

（二）不足之处及改进建议

1.增加指标维度，完善自然资源资产离任审计指标体系。PSR 模型的3 个维度总体上能够反映人类与资源环境的相互关系，但仅通过压力、状态、响应3个维度能否全面体现各因素间的因果关系还存在疑问，是否需要增加其他相关维度予以分析是需要思考完善的问题。

同时，基于PSR 模型构建的自然资源资产离任审计评价指标体系也存在一些缺陷。比如：在资源环境压力因素分析方面，本文在资源环境压力因子的选择中受制于统计口径，研究区（湖南省怀化市）诸多历年指标并不一致，因此在统计指标选择上不够全面。在实际中资源环境压力会受多方面因素影响，因而如何更为全面地选取体现资源环境压力的指标，是今后研究中需进一步考虑的问题。在资源环境状态因素分析方面，本文主要从数量和质量两个方面对自然资源资产状态进行研究分析。对状态方面的研究需要不同时空尺度、不同层次的数据予以分析说明，但由于客观条件和历史条件的约束，很多数据难以获取，因此本文关于自然资源资产状态的相关指标只涵盖了大气资源、森林资源和水资源，且所选数据仅来自于怀化市本级相关数据，各区县相关数据并未涉及，导致无法深入开展对各类自然资源资产布局状态的分析。

此外，本文在构建自然资源资产离任审计评价指标体系时主要选取的是定量指标，定性指标相对较少。而定性指标对客观评价领导干部履职情况有重要作用，定量指标仅能在数据层面对领导干部履职情况进行评价，难以透过数据表面挖掘深层次信息，影响了审计工作的深入开展。

因此，针对不同地区、不同自然资源的实际情况，国家层面应尽快建立可量化、好评价、易操作、可比性强的审计评价指标体系，对领导干部履职情况作出公正合理的评价，为有关部门提供好用、管用的参考依据，提供一份让人民群众满意的领导干部“检测卷”，从源头上规范自然资源资产离任审计工作。

2.推行RS方法，提升审计人员胜任能力。自然资源资产离任审计不同于传统审计，其管理责任具有复杂性与多样性，评价标准具有模糊性。因此，开展自然资源资产离任审计除了要发现问题并监督整改，更重要的是对领导干部进行监督与考核。RS 方法可根据不同地区的实际情况利用层次分析来设定反映当地资源管理情况的指标权重，能对领导干部履职情况作出更为科学合理的评价，将RS方法运用于领导干部自然资源资产离任审计，是破解审计评价主观性强、评价标准模糊的一种尝试。但因在传统审计工作中很少用到RS方法，需要审计人员学习掌握该方法并与实际工作相结合，这对审计人员提出了新要求。同时，在实际操作中还有很多问题值得探讨，例如，应用RS 评价方法所得出的评价结果能否为审计部门、审计对象所接受还需实践的检验。因此，应在今后进一步研究与探讨更科学的评价理论与方法。

3.编制自然资源资产负债表，实施自然资源资产离任审计。本文通过总结编制自然资源资产负债表的经验实践，从中归纳自然资源资产离任审计指标，但未直接从自然资源资产负债表的角度探讨如何进行自然资源资产离任审计。自然资源资产负债表可量化自然资源资产价值，便于纵向比较自然资源资产和自然资源负债变化情况，横向比较各类自然资源资产构成情况，及时发现领导干部管理自然资源的活动是否合理合规，能为评价领导干部职责履行情况提供依据。因此，学者们可继续探索如何更加科学合理地编制自然资源资产负债表，更好地实施自然资源资产离任审计。