土地储备资产负债表编制探析

陈方毅 王晨明 傅小徐

2019年8月，自然资源部办公厅印发了《关于开展土地储备资产负债表试点工作的函》（自然资办函〔1316〕号，以下简称：1316号文），对土地储备资产负债表编制试点工作进行了统一部署，试点工作开展以后，我们对土地储备资产负债表具体编制过程中面临的一些问题、编制的理论基础和路径进行分析研究。政府储备土地是全民所有自然资源资产的重要组成部分，编制土地储备资产负债表，是行使全民所有自然资源资产所有者职责的基础之一，可为编制全民所有自然资源资产负债表提供经验借鉴。

一、编制基础

根据中央的要求，自然资源部负责落实全民所有自然资源资产报告制度，编制全民所有自然资源资产负债表。之所以选择以编制土地储备资产负债表作为突破口进行试点探索，为编制全民所有自然资源资产负债表提供经验借鉴，主要考虑是编制土地储备资产负债表有一定的工作基础。从目前资产负债表已有的理论基础、会计核算基础，以及所能获取的土地储备资产和负债相关数据来看，土地储备资产负债表的编制可以实现。

（一）土地储备资产负债表编制的理论基础

土地储备资产负债表编制，尽管是一个全新概念，但其编制可以借鉴已有的理论基础，主要有企业资产负债表、国家资产负债表。企业资产负债表反映的是某一时点上，企业拥有的或能够控制的资产、承担的现时义务以及企业所有者对剩余资产的拥有权。其基本结构以会计平衡公式“资产=负债+所有者权益”为理论基础。其中，资产是指企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源；负债是指企业过去交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务；所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。国家资产负债表是运用企业资产负债表原理，将经济体内某一时点所有经济部门的资产与负债分类加总列示，得到反映该经济体总量的报表。与企业资产负债表不同的是，国家资产负债仅指金融资产，无实物对应项。另外，由于国家资产负债表中部分资产和负债的价值量是通过估算得出的，因此用“净资产”来对应企业资产负债表中的“所有者权益”，“净资产”通过“资产和负债的差额”得出。

（二）土地储备资产与负债的核算基础

财政部、国土资源部2018年联合印发的《土地储备资金财务管理办法》（财综〔2018〕8号）第十条规定“土地储备机构所需的日常经费，应当与土地储备资金实行分账核算，不得相互混用。”《土地储备资金会计核算办法（试行）》（财会〔2008〕10号）对土地储备资金的会计记账方法明确采用“借贷记账法”，并对相关核算作了详细规定。

（三）土地储备资产负债表的数据来源基础

土地储备资产负债表中“资产”的数据来源有一定的基础。如纳入储备范围的土地和预付的土地前期开发支出。前者包括依法收回的国有土地，收购的土地，行使优先购买权取得的土地，已办理农用地转用、征收批准手续并完成征收的土地，其他依法取得的土地；后者包括“七通一平”，以及与收储土地相关的最基本的基础设施建设等。这些编制过程中所需要的资产数据，土地储备机构都有详实的记录，数据来源具有很好的基础辅垫。有条件的地方还可探索将生态价值、社会价值等纳入土地储备资产价值量进行核算。土地储备资产负债表中“负债”的数据来源也有一定的基础。如土地储备专项债券、应付账款等，都可以作为“负债”，同样数据都是容易获取的。还可探索将因土地存在污染、文物遗存、矿产压覆、洪涝隐患、地质灾害风险等情况使储备地块达到可供状态所需要支付的成本纳入负债。

二、编制中存在的问题

编制土地储备资产负债表，作为编制全民所有自然资源资产负债表的一个探索，不同于传统的土地储备机构或某个单位编制的反映单位资产负债情况的资产负债表。土地储备资产负债表的编制，是按照生态文明体制改革和自然资源资产产权制度改革的总体要求，本身具有一定的探索性和创新性，应当着重体现的是“自然资源资产负债表”这个概念。编制资产负债表，不是简单地填报一张表格，应当有合理的会计核算理论基础作支撑。目前土地储备资产负债表编制过程中还存在一定的问题需要探索。

（一）运用传统会计方法编制土地储备资产负债表存在的问题

资产负债表不是将一些经济统计数据简单拼凑成一张表，其表源于账。就传统会计来说，会计制度（会计科目）与资产负债表，各栏目存在一一对应的关系。编制资产负债表，是把一个会计时段内会计账上的数据“搬”到表上。在日常经济业务发生后，业务人员将业务活动相关的原始凭证提供给财务人员，财务人员采用借贷记账法编制会计凭证并进行账簿登记。比如：土地储备机构支出5 000万元，收储一个地块，应当是借记“收储项目”科目，贷记“银行存款（或库存现金）”科目。到了年底，再把账“搬”到表上，这样就形成了资产负债表、收支情况表等。所以就传统会计来说，资产负债表的编制，必须有会计核算作为基础，有会计凭证、会计账簿作为依据。但是目前存在的问题是，土地储备资产负债表并没有编制独立的会计账簿，没有单独进行会计核算。这就引申出第二个问题，土地储备资产负债表的编制主体问题。

（二）土地储备资产负债表编制的主体问题

目前土地储备资产和负债由不同机构、不同部门、不同会计主体分别记载于不同的会计账簿上。例如与土地储备资产相关的项目，由土地储备机构在土地储备资金专用账中记载；而与土地储备负债相关的土地储备专项债券，是作为政府负债的一部分，由财政部门负债记录。土地储备专项债券募集到的资金，由财政拨付给土地储备机构，土地储备机构再用这笔资金收储土地。因此，土地储备专项债实际是政府发行的专项债券，是纳入地方政府专项债务限额管理的，土地储备专项债的收入、支出、还本、付息、发行费用等是纳入政府性基金预算管理的。

另外，按照《土地储备管理办法》（国土资规〔2017〕17号）规定，存在污染、文物遗存、矿产压覆、洪涝隐患、地质灾害风险等情况的土地，在按照有关规定由相关单位完成核查、评估和治理之前，不得入库储备。也就是说，对于可能形成负债的土壤污染、文物遗存、矿产压覆、洪涝隐患、地质灾害风险等情况，使储备地块达到可供状态所需要支付的成本应纳入相关单位的负债，而不是纳入土地储备机构的负债。对于由不同机构、不同部门、不同会计主体分别记载在不同会计账簿上的土地储备资产和负债，应当怎样组合在一起，土地储备资产负债表的编制主体是编制过程中首先需要解决的问题。

（三）核算对象可计量问题

根据会计假设的要求，会计核算对主体所核算的内容必须是定量的，不能是定性的，这些内容应具有可计量性。土地储备资产负债表编制，需要对资产和负债进行价值量核算。如某地块存在地质灾害风险，那么这个风险可能形成的支出必须是可计量的，不能仅仅是定性的“有风险”。另外，根据1316号文要求，探索将生态价值、社会价值等纳入土地储备资产价值量核算。这会进一步增加资产价值的核算难度。目前，资产价值核算以及统一的核算方法选取，是土地储备资产负债表编制急需解决的问题。

三、土地储备资产负债表编制思路和路径分析

（一）管理会计运用

土地储备资产负债表的编制，应在现有的理论基础条件下，采用现行的会计核算规定，在探索编制的基础上逐步进行完善，最后形成土地储备资产负债表编制的会计核算体系。从以上分析情况看，土地储备资产负债表的资产和负债数据，来源于不同的会计主体，因此编制土地储备资产负债表，可以借鉴“管理会计”的思路和方法。管理会计是通过财务数据反映经营状况，管理会计与会计主体不相关，它是以业务单元为主体，把与业务活动相关的数据反映到一张表上。也就是说，通过管理会计的思路和原则，可以将所需要的土地储备资产、负债数据，从不同的会计主体、不同的会计账簿提取过来，组成土地储备资产负债表。如土地储备资产数据可以来源于土地储备机构编制的土地储备资金专用账，负债数据可以来源于财政部门发行的土地储备专项债，也可以是其他机构或者单位在土地收储工作中形成的相关支出。运用“管理会计”的思路和方法作为编制土地储备资产负债表的理论基础和实现路径的技术支撑，解决了在资产负债表编制过程中关于土地储备专项债是否应当纳入负债核算的问题，以及编制的会计主体问题。

（二）土地储备资产和负债会计确认

土地储备资产负债表编制最核心的要素是资产和负债，资产和负债的确认直接影响到资产负债表的计算结果。土地储备相关规定要求做到“净地”收储，但是仍存在会计要素确认的问题。如签订了收储合同尚未支付补偿金，是否应当纳入土地储备资产负债表的统计范围？另外，探索将土地存在污染、文物遗存、矿产压覆、洪涝隐患、地质灾害风险等情况使储备地块达到可供状态所需支付的成本纳入负债，具体应在多大程度上纳入统计范围？在报表编制时，这些都涉及会计处理过程中的或有事项处理（预计负债和或有负债）。

根据《企业会计准则第13号——或有事项》，或有事项是指“过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。”根据准则第四条规定“或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债。①该义务是企业承担的现时义务；②履行该义务很可能导致经济利益流出企业；③该义务的金额能够可靠计量。”也就是说，如果某一事项“很可能”导致经济利益流出，那就应当确认为预计负债，应当在资产负债表里反映；如果仅仅是“可能”，就不应当在资产负债表里反映，只需要做表外披露。

如何定义“可能”、“很可能”？根据会计准则的规定，履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照一定的概率区间加以判断。一般情况下，发生的概率分为以下几个层次：基本确定、很可能、可能、极小可能。“基本确定”是指发生的可能性大于95%但小于100%；“很可能”是指发生的可能性大于50%但小于或等于95%；“可能”是指发生的可能性大于5%但小于或等于50%；“极小可能”是指发生的可能性大于0但小于或等于5%。

如补偿合同已经签订了，那这笔支出的可能性应当是大于95%，除非合同主体灭失，否则补偿款肯定是需要支付的。这种情况就是“基本确定”，应当计入预计负债，在资产负债表上反映。在土地储备地块中，如地块存在地质灾害风险，但是风险不大，形成支出的可能性小于等于50%，这种情况就是“可能”，不需要计入预计负债，应当计入或有负债，在表外披露就可以了。另外，“很可能”发生的事项无法用金额计量的，也应计入或有负债，并进行表外披露。

（三）土地储备资产负债表构成要素

土地储备资产负债表编制以企业资产负债表的平衡公式“资产=负债+所有者权益”为理论基础。但考虑土地储备部分资产和负债的核算采用估算得出，借鉴国家资产负债表的编制，土地负债表构成基本要素应定义为土地储备资产、土地储备负债和土地储备净资产（权益），其中净资产（权益）由资产和负债的差值得出。相对于自然资源资产负债表的编制，土地储备资产和负债核算对象的范围确认更加简单，价值核算也相对容易。考虑到我国土地储备具体模式存在差异，在土地储备资产负债表试点编制期间，各地可以根据自身土地储备的特点，选择需要纳入到资产、负债的核算对象。

总的来说，编制土地储备资产负债表可以借鉴管理会计的思路，利用土地储备业务过程中生成的财务会计信息和土地资产数量等非财务信息，运用管理会计工具方法，更真实、准确地反映土地储备资产负债的经济状况。而对于可能形成负债的一些土地储备经济业务事项，可以参照企业会计准则里关于“或有事项”的相关规定进行处理。因此，目前编制土地储备资产负债表的关键是，按照财政部关于管理会计和成本核算指引的思想方法，对土地储备业务的成本核算主体、成本项目和范围等资产负债表要素进一步研究细化，编制具体的报表表式和编制指引，统一编报指标口径，提高报表编制工作的可操作性，为形成土地储备资产负债表的编报体系打好基础。

四、有关问题思考

在土地储备资产负债表编制过程中，还有一些需要进一步探讨的地方。土地储备资产负债表作为全民所有自然资源资产负债表编制的一个探索，将来是否需要和全民所有自然资源资产负债表编制进行衔接？或者只是作为政府部门对土地储备管理的一个有效工具，形成一套独立核算、独立编制的土地储备资产负债表报表体系？

另外，将来国家考虑编制《国家资产负债表》，将非金融企业的国有资产、金融企业的国有资产、行政事业性国有资产、国有自然资源资产都纳入统计范围，将涉及到合并报表问题。比如：发行的土地储备专项债，财政纳入行政事业单位报表统计，土地储备管理部门纳入土地储备资产负债表统计，合并报表是否涉及到抵消事项？如果参照管理会计、基建会计的思路编制报表，与其他几类报表是不同维度的，用不同维度会计方法编制的报表，一般来说无法合并。