司法会计鉴定业务行业发展状况研究

周晨 刘晓红

【关键词】 司法会计鉴定; 会计师事务所; 调查问卷

【中图分类号】 F233  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）23-0153-06

一、引言

司法会计鉴定作为《中国注册会计师业务指导目录》（2018）明确在列的一类业务，同时也是《司法鉴定执业分类规定》（司发通〔2000〕159号）中的业务类别之一，其在诉讼活动中的证据价值日益凸显[ 1 ]。据章宣静对中国裁判文书网的案件统计，截至2020年2月13日，以“司法会计鉴定”为关键词检索到的判例已达26 833件，而在裁判文书网首次全面公布裁判文书的2014年，该数据仅为1 193件。快速增长的经济案件，为会计师事务所拓展司法会计鉴定业务提供了广阔的市场空间，同时也对会计师事务所的执业能力提出了新的挑战。为了考察会计师事务所开展司法会计鉴定业务的现实情况，发现需要改进的环节，本文采取问卷调查的方法，对当前会计师事务所的司法会计鉴定业务开展情况、内部质量控制情况、面临的内外部环境等相关现状进行分析总结，并在此基础上提出促进司法会计鉴定业务发展的对策建议。

二、司法会计鉴定在我国应用现状的实证分析

（一）样本选择与调研方法

本研究的调查范围为28个①省级行政区登记在册的1 020个不同规模的会计师事务所，具体调查对象为在目标事务所从业的注册会计师。借助全国各地注册会计师协会开展业务培训的机会现场发放和回收问卷，同时借助邮箱、中注协网站等网络方式，共计发放调查问卷1 020份。

对回收的调查问卷，按照漏填、漏选及答题不满12题的问卷予以剔除的原则进行筛选，这样有利于保证回收问卷中信息的有效性，因此本部分的分析不再涉及数据缺失问题。经过统计得到有效问卷767份②，有效问卷的总体回收率为75.20%，其中728份来自曾“涉及过司法会计业务”的会计师事务所，39份来自“未涉及过司法会计业务”的会计师事务所。回收率不高的原因主要是调研对象涉及区域广，且按照筛选条件剔除的问卷较多。

（二）司法会计鉴定业务现状的调查分析

鉴于本次调查目的在于了解我国司法会计业务在会计师事务所开展的情况，因此分析侧重于曾“涉及过司法会计业务”的会计师事务所，即通过对728份有效问卷进行整理后，提取相关数据，对调查结果分析如下。

1.受访对象的基本情况分析

受访对象的基本情况，主要包括会计师事务所所在的行政区域、事务所的规模（从业的注册会计师人数）、事务所2016—2018年年均收入情况。

如前所述，收回的728份有效问卷来自28个省级行政区的72个地级市。按照执业注册会计师人数将事务所规模划分为五个等级：200人以上为特大型，100—200人为大型，50—100人为中型，10—50人为小型，10人以下为微型事务所。由表1可以看出，在接触过相关业务的事务所中，10—50人的小型事务所最多（占比64.29%），其次是50—100人的中型所（占比14.97%），占比最小的是200人以上的特大型所（仅为6.46%）;未接触过相关业务的39份问卷，全部来自10人以下的微型所。从样本总体规模可以看出，本次样本的选取对本课题的研究具有代表性。

在参与调查研究的事务所中，2016—2018年的年均收入集中在200万元—5 000万元，合计占比为78.57%，其中：年均收入在1 000万元—5 000万元的占比最高，为35.71%;年均收入在200万元—500万元和500万元—1 000万元的事务所占比较为接近，分别为21.29%和21.57%（见表2）。

2.司法会计鉴定业务开展情况分析

从受访对象开展司法会计鉴定业务的相关类型、业务收入、业务来源、人员组织、业务资质等方面了解司法会计业务在会计师事务所的开展现状。该部分问题设计的前提是曾经承接过司法会计业务，未承接过相关业务的样本组（39份问卷）受访对象无法作答，因此以下仅分析回收的728份问卷答题情况。

（1）相关业务类型分析

从业务类型来看，2016—2018年受访事务所承接的司法会计业务类型多为协助实施会计检查（查账、查物）、会计鉴定、提供诉讼咨询、财务数据测算、协助审查证据，作为专家辅助人出庭和会计检验业务相对较少，具体情况见图1。

（2）业务收入水平分析

从司法会计业务年均收入（表3）来看，受访对象中仅7.14%的事务所通过开展司法会计业务每年带来的收入超过300万元，大部分则不足300万元，其中不满50万元的占比高达42.86%，超过50万元但不足100万元的占比28.57%，超过100万元但不满300万元的占比21.43%。

（3）业务来源分析

从业务来源看，2016—2018年受访事务所开展司法会计业务基本由公安机关、人民法院、纪委监察委、检察院委托，其中，受访的728家事务所中，有676家业务来源于公安机关的委托（占比超过90%），有624家业务来源于法院的委托（占比超过85%）。此外，有少量业务来自律师事务所和涉案当事人委托以及常规审计或者咨询业务拓展，分别占比均不足25%。这与韩飞和周晨2016年对中国裁判文书网的判例统计结论较为一致，说明2014—2018年间，司法会计鉴定业务的委托人变化情况不大。具体情况见图2。

（4）业务人员与组织机构分析

从司法会计业务人员与组织机构来看，大部分受访事务所对司法会计业务人员管理不规范，如图3所示，没有专门业务部的占比为64%，其中“沒有专门业务部，但有专业的服务团队”占比为43%，“没专业部门和团队，但有专业的服务人员”占比为21%。仅36%的受访事务所“设有专门的业务部”来承接司法会计业务，管理相关业务人员。在组织机构不足以支撑事务所大规模承接司法会计业务的情况下，大部分事务所缺少固定从事司法会计业务的人员，且从事司法会计业务的人员普遍缺少相关经验，不具备法律专业资格，加之承接此类业务的事务所大多未开展司法会计专题培训，从事司法会计业务的人员专业水平不足，一方面加大了会计师事务所的风险，另一方面所出具的司法会计业务文书受到使用部门的诟病[ 2 ]。

（5）相关业务资质分析

从取得的业务资质来看，728份有效问卷中有104家未取得上述所列的任何资质，有52家取得的是单一资质，其他572家均同时取得两项或两项以上资质。如图4所示，取得资质类型最多的是“所在地高级人民法院入围破产管理人机构（会计审计类）”（468家），其次是“所在地高级人民法院入围会计审计类专业机构”（364家），随后是“最高人民法院《人民法院对外委托司法鉴定管理规定》框架下属于‘名册制度的事务所”“所在地公安机关招投标入围单位”“所在地省级司法行政部门颁发的司法会计鉴定资质”（数量分别为280、240、208）。

3.司法会计鉴定业务的内部质量控制分析

从风险的角度而言，司法会计鉴定业务具有区别于会计师事务所其他业务（如审计业务）的法律风险，其涉及诉讼的业务特性决定了从事该类业务的高风险性，因此需要更为严格的质量控制以降低风险。本部分从内部质量控制制度建设与鉴定报告质量两个方面调查了解会计师事务所对司法会计鉴定业务的质量控制情况。

（1）事务所内部质量控制制度建设情况分析

从受访事务所的内部质量控制制度建设情况来看，由于绝大部分事务所未将司法会计鉴定业务作为事务所主要承接的业务模块，大致对此类业务的重视程度不够，普遍未建立起完善的内部质量控制制度体系。如图5所示，受访事务所在司法会计鉴定业务承接与报告方面有规可循，结合深入访谈发现，大多还是遵循司法部下发的《司法鉴定文书规范》，而非事务所专门制定的内部规章制度。此外，大部分事务所未针对司法会计鉴定业务特性制定专门的业务操作标准、业务证据标准、风险控制标准、出庭质证流程等，档案管理和人员管理也是参照事务所的审计业务执行。

（2）鉴定报告质量分析

对司法会计鉴定意见（报告）质量的判断应兼顾意见（报告）的提供者与使用者。如图6所示，本次调查对象——会计师事务所对所出具的鉴定意见（报告）的评价中，超过半数（67%）的事务所认为“基本”被委托单位采纳，“完全被采纳”与“部分被采纳”占比分别为16%和13%。在笔者另一项面向律师事务所的调查中，认为会计师事务所出具的司法会计鉴定意见（报告）满足诉讼需求的程度为“基本满足”“部分满足”“完全满足”分别占比51%、40%、1%。可见，鉴定意见（报告）的提供者与使用者对司法会计鉴定意见（报告）质量的评价基本一致，认为鉴定意见（报告）的质量总体不高。章宣静2020年自中国裁判文书网民事案件判决书整理发现分布在11个省的14个错案案例中，无一例外都附有存在问题的司法会计鉴定意见（报告）。

4.司法会计鉴定业务的内外部环境分析

近年来，随着社会经济的持续发展及公民法律意识的广泛提升，经济案件的数量呈现出爆发式增长，且频繁出现涉案金额巨大的大案要案，司法会计鉴定业务在其中发挥着不可替代的作用。与此同时，政府相关部门对司法会计鉴定业务的重视程度显著提高，相关政策文件相继出台，司法会计鉴定业务开展所面临的外部环境日渐改善。出于提高收入和增强社会影响力等方面的考虑，诸多会计师事务所陆续将司法会计鉴定业务作为新的业务增长领域，开始注重业务人员培训、业务承接等工作，从内部着手提高业务能力。出于为司法会计鉴定业务开展创造更好的内外部环境，本部分的调查侧重于了解会计师事务所开展相关业务面临的困难，以便归纳存在的问题，进而提出有针对性的建议。

从会计师事务所开展业务所面临的内外部困难来看，受访事务所几乎都是同时存在多项阻碍。

（1）业务开展面临的外部困难

在外部环境方面，如图7所示，超过半数的受访事务所认为开展司法会计业务同时面临着“司法机关对司法会计业务在诉讼活动中的地位、作用认识不足”“缺乏司法会计业务专项培训”“业务开展缺乏统一的执业规范和标准”“资质管理不规范”等困难，超过40%的受访对象认为还存在“司法会计业务法律风险大”“宣传力度不够，社会认知度较低”问题，“收费标准不明确、不统一”的问题也较为普遍（占比超过35%）。

（2）业务开展面临的内部困难

在内部环境方面，如图8所示，受访事务所均认为对司法会计业务有足够的重视程度，但普遍认为“业务收入来源过于分散、不可控、不稳定，不能形成事务所稳定收入来源”“收费偏低，与机构的投入不成比例”“事务所缺乏相关资质”“事务所缺乏专业服务队伍和人才”等问题的存在，阻碍了会计师事务所大范围、高质量地开展司法会计业务。

三、司法会计鉴定在我国应用中存在的问题

（一）内部管理不够精细，不足以支撑业务拓展需要

从调查情况来看，尽管不同地区不同规模的事务所对司法会计业务越来越重视，也急于进一步拓展业务范围，但事务所的内部管理不足以支撑这一愿景，具体体现在：（1）人员管理不规范。大部分事务所未设立专门的司法会计业务部来承接业务和管理业务人员，同时缺少对相关业务人员系统性和持续性的培训，不利于从业人员的业务能力提升，直接导致所提供的业务文书备受质疑[ 3 ]。（2）质量控制体系不健全。尽管事务所都能认识到司法会计业务因涉诉所带来的高风险性，但绝大部分事务所并未因此建立健全司法会计业务的质量控制体系，缺少对此类业务单独制定的复核程序，也欠缺专门制定工作底稿模板、业务流程、操作手册等业务指南，对此类业务资料的交接、存放、归档等没有形成特定的管理要求。内部管理存在的不足一定程度上影响会计师事务所司法会计业务的拓展[ 4 ]，使得司法会计业务数量虽有增加，但远不足以满足现实需求，且收入增幅不明显，有的事务所单个项目收入反而出现下降，与此同时相关业务人员出庭次數呈现出上升趋势。

（二）业务来源趋同，不足以形成事务所的主要业务

调查显示，司法会计业务绝大部分来自公安机关、人民法院、纪委监察委、检察院的委托，业务来源较为趋同，且具有不稳定性和不可控性，加之此类来源的业务往往具有持续时间长、易受人为影响等，难以形成事务所稳定的收入来源，基于成本效益原则，事务所往往不愿在司法会计业务的内部管理上投入大量的人、财、物，不利于司法会计行业的可持续健康发展。通过进一步的访谈，超过半数的会计师事务所明确表示近期不会将司法会计业务作为主要业务来源。

（三）收费标准不明确，低收入难以弥补高成本投入

调查数据显示，会计师事务所的司法会计业务收入普遍偏低，其原因在于：一方面，行业缺少收费标准规范，业务收费可参考发改委和司法部印发的《司法鉴定收费管理办法》中类似财产鉴定标准，可参考常规审计业务收费文件标准，还可自由协商定价，收费标准的不明确，加上行业内存在的压价问题，使得司法会计业务收入普遍不高;另一方面，作为事务所司法会计业务最主要的来源，公安机关、人民法院、纪委监察委、检察院委托业务的收费情况很大程度上取决于办案经费，这也限制了此类业务收入的增长。与此同时，事务所承接司法会计业务较之于审计业务，因缺少成熟的业务团队，使人员投入成本明显高于审计业务，且业务开展时间长，进一步延长了成本线，低收费却要进行高成本投入，显然不符合成本效益原则。由此可见，司法会计业务低收入高成本的配比是影响事务所开展此类业务非常重要的因素。

（四）执业难点与风险并存，阻碍司法会计业务的有效开展

1.统一的执业标准缺位

超过90%的受访事务所表示司法会计鉴定及相關业务的执业规范缺位是目前影响业务开展的最大障碍。相关执业准则、操作指南和标准的缺失，导致执业行为没有统一的指导和尺度，业务开展质量很大程度上取决于专业人员的技术水平和对业务事项的不同理解，从而出现同一事项先后截然不同的两种鉴定结论。这也是导致超范围鉴定、出具的业务文书不规范等行业乱象的关键所在。

2.风险叠加的不利影响

司法会计业务尤其鉴定业务所形成的鉴定结论本质上属于诉讼证据，其质量会对案件结果产生即时的直接影响[ 5 ]，因此对于会计师事务所和具体业务人员而言，需要同时承担传统意义的审计风险和司法风险。司法会计业务的特殊性决定了事务所无权自行收集业务开展所需的相关证据材料，仅能依据给定检材得出结论，如果委托人不能提供完整的资料或提交的证据有所缺漏，会加大对业务人员实施必要鉴定程序的要求，也会加大得出不恰当意见结论的可能性，从而增加鉴定风险。此外，有的委托方委托不当（如鉴定委托不具体、不合规）、被鉴定单位不配合等人为因素也会增加事务所开展业务的风险与难度，影响事务所提供司法会计服务的积极性。

四、对策建议

司法会计鉴定业务的有序开展，离不开会计师事务所执业能力的提升。作为司法会计鉴定意见的提供者，会计师事务所应尽快建立并完善司法会计鉴定业务的承接标准与业务操作流程，明确委托鉴定事项、鉴定内容及其要求、鉴定条件、鉴定用途等，充分考虑业务承接后的不可预见因素，向委托人索取相关资料，全面分析案情信息，对鉴定可行性与是否承接业务作出客观稳健的判断，杜绝超范围鉴定。对于所承接的司法会计鉴定业务，严格执行鉴定意见复核制，配套实施“鉴定人+复核人”的双重负责制，确保鉴定意见的正确性。同时做好人员培训，建立定期持续性的专业知识培训与个别复杂案件的专家临时指导相结合的培训机制，为业务顺利开展提供人员保障。此外，还应专门建立相应的业务档案管理办法，对业务相关资料、档案的接收、传递、归档、保管等实施有效的管理。

司法会计鉴定业务发展外部环境的进一步完善，需要行业协会配合财政部、司法部等政府相关部门，加快推进司法会计鉴定标准化，编制相关业务准则与应用指南，通过制定执业标准，对会计师事务所开展业务进行规范指导;组织行业人员培训，引导鉴定人补充法律知识，优化知识结构;加强行业间的互联互通，与公检法部门和律师协会建立交流学习机制，组织案例研讨和学术交流活动，共同提高司法会计鉴定业务的社会认知度。●

【主要参考文献】

[1] 于朝.司法会计鉴定证据理论体系之研究[J].会计之友，2012（3）：29-32.

[2] 章宣静，张倩.司法会计鉴定意见审查研究：以法院不采信鉴定意见为例[J].中国注册会计师，2019（4）：82-86.

[3] 于朝.论司法会计鉴定人的鉴定资质与鉴定资格[J].会计之友，2019（5）：2-5.

[4] 范伟红.司法会计鉴定条件探析[J].西南政法大学学报，2018，20（1）：105-112.

[5] 白岱恩，窦衍瑞.会计鉴定意见的民事司法审查[J].法学论坛，2015（5）：109-115.