合同资产和合同负债的应用辨析

摘要：《企业会计准则第14号-收入》自2018年1月1日开始实施，2020年1月1日起在境内上市公司开始执行，2021年1月 1日起开始在境内非上市公司开始执行。也就是说，只要是中国境内执行企业会计准则的企业，均要开始执行新收入准则，而在执行过程中存在概念界定不清或使用模糊之处。比如合同资产和合同负债的使用，易与应收账款和预收账款账户混淆，这些易混科目的辨析对于企业收入的正确核算尤为重要。

关键词：合同资产;合同负债;应收账款;预收账款

《企业会计准则第14号-收入》确定了以客户取得商品控制权为确认原则，从全新的以与客户订立的合同为出发点，确定了新的核算思路，也运用了一些新的账户，比如我们要解析的合同资产和合同负债账户。尽管在应用指南里进行了说明，但是在企业实践中，这些会计账户的使用还是有界定不清之处，容易与一些常用的会计账户相混淆，比如合同资产易与应收账款相混淆，合同负债易与预收账款等相混淆。这就有可能导致对企业收入的确认不够准确，从而影响企业盈利的正确核算。

一、合同资产和合同负债在收入确认中的关系

合同资产和合同负债账户之间在进行核算时具有一定的联系，在同一个合同的业务处理中，可能同时出现合同资产账户和合同负债账户，如下例：

例：某公司销售商品一批共计50000元，按照合同应向客户预付货款10000元。商品分两次发货，第一次发出商品价格20000元，第二次发出商品价格30000元，在第二次发货完成商品交付后，对方公司支付全部价款。核算如下：（本文举例暂不考虑增值税等相关税费）

收到对方预付商品货款10000元时：

借：银行存款

贷：合同负债

第一次发出商品20000元时：

借：合同负债 10000

合同资产 10000

贷：主营业务收入 20000

第二次发出商品30000元时：

借：应收账款 40000

贷：合同资产 10000

主营业务收入 30000

需要说明的是，在该业务处理过程中，预先收到的商品款项10000元对应的有具体合同，符合收入处理原则的“客户合同观”，所以计入合同负债账户;反之如果预收的款项并不对应具体的客户合同，则这10000元的预收款则应计入预收账款账户。另外需要说明的是，在如此例同一项合同中既出现了合同资产又出现了合同负债，则在期末资产负债表列示时应当以两者的净额列报，符合流动资产特征的列入“合同资产”或“合同负债”项目，符合非流动资产特征的列入“其他非流动资产”或“其他非流动负债”项目。

二、合同资产和应收账款的关系

合同资产和应收账款反映的都是销售商品或提供劳务行为发生后对未收回款项的处理，区别在于是否附加条件。如果是附有条件的未收回款项则应用合同资产，反之如果是无条件收取的未收回款项则应用应收账款。

新会计准则设置合同资产账户主要是因为在合同的履行过程中存在单项履约义务和多项履约义务的区别，在单项履约义务中还存在按时点履行或按时段履行的区别。如果合同都是单项履约义务且只在一个时间点履行，那只需要应收账款的核算。而正因为很多合同中存在相互关联的多项履约义务或多时点多时段的单项履约义务，使用合同资产的意义正在于此。比如销售某商品分为A阶段和B阶段，A阶段的商品款项能否收到取决于B阶段是否完成，那么B阶段的是否完成便成为了A阶段能否收到款项的附加条件，则此时A阶段的应收款项则应列示为合同资产，而B阶段的款项能否收到不受任何条件限制，则应列入应收账款。

在《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》中，对应收款项的核算范围进行了界定，贷款和应收账款是在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。按此定义，合同资产明显不属于金融资产的范围，因为它是有条件的未收回款项，回收金额是有附加条件来决定的。

首先，合同资产和应收账款都面临着客户方不能及时支付款项的信用风险，所以合同资产和应收账款基于谨慎性原则均需计提减值准备，合同资产需计提合同资产减值准备，应收账款需计提坏账准备。但是与应收账款不同的是，正是基于“客户合同观”的原则，合同资产还需要负担一定的履约风险，即销售商品的企业也存在自身不能及时履约而致使企业按照合同无法及时收回款项。

其次，合同资产和应收账款在资产负债表日的报表进行对比。在填列资产负债表时，根据资产的流动性，一般情况下合同资产用合同资产减去合同资产减值准备后的净额，符合流动性条件的列入“合同资产”项目，符合非流动资产条件的列入“其他非流动资产”项目。应收账款应根据明细余额的借贷方向区别记入“应收款项”项目或者“预收款项”项目。在现金流量表的列示里合同资产和应收账款是一致的，应以收付实现制为原则，将合同资产和应收账款调整填列“销售商品、提供劳务收到的现金”中。

三、合同负债和预收账款的关系

合同負债和预收账款反映的都是在销售行为或者提供劳务的行为发生之前，由于预收款项而发生的经济业务。合同负债的使用前提不一定是要收到具体款项，但是它一定对应和销售商品或者提供劳务行为有关的履约义务。

预收账款的使用前提一定是收到了对应款项，但是不一定对应相应的履约商品或者劳务。

根据“客户合同观”的原则，在销售商品或者提供劳务时，一般情况下预收的款项都能对应履约义务，所以绝大多数情况下可以使用合同负债账户。但是在某些情况下，比如提供劳务的企业预收的手续费如果不与履约义务相对应，则应计入预收账款。

首先，在报表列示方面，合同负债在资产负债表的列示时，同样也要根据流动性列入“合同负债”或“其他非流动负债”项目。预收账款则要根据明细的借贷方余额计入不同项目，如为贷方余额则计入“预收账款”项目，借方余额在将去对应的坏账准备后计入“应收账款”项目。在现金流量表的列示里合同负债和预收账款仍是以收付实现制为原则，将两者调整填列“销售商品、提供劳务收到的现金”中。

其次，在旧收入准则下，因为销售商品或者提供劳务等预收款项时，直接借记银行存款，贷记预收账款，待履约后（客户取得商品控制权后）结转预收账款。在新收入准则中，核算过程中合同负债的使用时间点主要看合同为可撤销合同还是不可撤销合同。如果为可撤销合同，则在预收款项时借记银行存款，贷记合同负债。如果是不可撤销合同，则在约定行为发生但款项还未收到时，借记应收账款，贷记合同负债。然后等转让商品或劳务履行义务时冲减合同负债。在是否收到款项这一点上，合同负债和预收账款的区别，如前所述合同负债的发生不一定对应实际收款，而预收账款的发生一定对应实际收到款项。

四、小结

由于新准则对于合同资产和合同负债的界定比较笼统，所以在推广和使用的过程中容易出现乱用和混用的现象。特别是在上市公司，这种混用或者乱用可能会使财务数据不够准确，给信息使用者带来误导。所以一方面财政部门应完善概念和做好指导，使得制度的实施行之有效;另一方面财务人员要积极学习和灵活运用，使得好制度得到好运用;三是严格客户合同管理，在合同签订之初就要认真研判，确定履约义务是否清晰，避免由于合同签订的不规范不清晰带来的核算工作的混乱，推进财务工作良性发展，为企业健康成长保驾护航。

作者简介：

段革花（1978-），女，漢族，山东英才学院副教授，硕士研究生，会计理论与实务方向。

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