上市公司环境会计信息披露研究——以湖南省重点排污上市公司为例

○湖南农业大学 周 倩

一、引言

近年来，国家不断提高对环保的要求，出台了有关环保的法律法规，2015年国家实行新的《中华人民共和国环境保护法》，2018年《中华人民共和国环境保护税法》正式实施。但是，目前我国企业对于环境会计信息的披露不够重视。在国家极力倡导企业绿色发展的情况下，企业必须对此加以重视。从外部来看，企业披露环境会计信息有利于政府部门更好地进行管理，也能满足利益相关者的需要。从内部来看，企业披露环境会计信息有利于实现自身的可持续发展。因此，企业只有重视环保工作、重视环境会计信息的披露，才能使自身走得更远。

二、湖南省重点排污上市公司环境会计信息披露现状

依据湖南省生态环境厅发布的《湖南省2017年国家重点监控企业名单》、《湖南省2018年重点排污单位名录》、《湖南省2019年重点排污单位名录》，统计出2017—2019年湖南省在沪深股市上市的属于重点排污单位的24家公司(剔除*ST 公司)，分别是(以下均为公司简称)：华银电力、华菱钢铁、株冶集团、湖南黄金、湖南海利、岳阳兴长、湘潭电化、飞鹿股份、旗滨集团、岳阳林纸、酒鬼酒、千金药业、方盛制药、启迪药业、九芝堂、汉森制药、尔康制药、九典制药、华升股份、蓝思科技、山河智能、岱勒新材、新五丰、中联重科。本文以上述24家上市公司2017—2019年的年报、社会责任报告为研究对象，从企业环境会计信息披露的整体情况、披露方式、披露内容这三个方面分析其披露现状。

(一)湖南省重点排污上市公司环境会计信息披露的整体情况

我国上市公司主要是在年报、社会责任报告中披露环境会计信息。因此，查阅这24家湖南省重点排污上市公司的年报与社会责任报告后，得到表1的数据。统计结果显示这24家公司在2017—2019年的年报中均披露了环境会计信息，披露比例为100%，而在2017—2019年披露社会责任报告的湖南省重点排污上市公司屈指可数，各年份披露了社会责任报告的湖南省重点排污上市公司占比仅为20.83%、25%、25%。说明湖南省重点排污上市公司披露社会责任报告的主动性较差、披露总体水平低。

表1 湖南省重点排污上市公司环境会计信息披露整体情况统计

(二)湖南省重点排污上市公司环境会计信息披露方式分析

表2统计了2017—2019年湖南省重点排污上市公司环境会计信息披露方式的情况。表2表明，环境会计信息在年报中的经营情况讨论与分析、重要事项、财务报表附注中均有出现，少数企业在社会责任报告中进行披露。这些环境会计信息散布在各处，不利于信息使用者查阅。

表2 湖南省重点排污上市公司环境会计信息披露方式统计

首先，绝大部分湖南省重点排污上市公司都在财务报表附注中披露了环境会计信息。因为企业保护环境产生的会计信息会直接反映到财务报表的会计科目之中，而单看会计科目不能分辨出哪些是环境会计信息，所以企业在附注中对环境会计信息进行阐释。在附注中披露的环境会计信息一般为财务信息，如计入在建工程或固定资产的环保设施投入、计入管理费用的排污费、计入预计负债的环境恢复治理费等。

其次，在重要事项中披露环境会计信息的公司占比极高，2018年占比达到了100%，原因是这24家公司均把《企业事业单位环境信息公开办法》中强制要求公开的环境信息放在重要事项中进行披露。而2019年的占比降为95.83%，原因是个别公司在2018年属于重点排污单位，但在2019年不属于重点排污单位。企业脱离了强制性披露的行列，便选择不公布相关环境信息，这说明企业自愿披露的积极性极差。在重要事项中披露的财务信息主要有企业由于污染环境所付出的罚款、诉讼赔偿等，非财务信息主要有被强制要求披露的环境信息，如排污信息、防污治污情况等。

再次，有一半左右的湖南省重点排污上市公司在经营情况讨论与分析中披露了环境会计信息，在2017—2019年披露比例呈上升趋势，说明有越来越多的企业开始重视环境会计信息的披露。在经营情况讨论与分析中披露的内容主要为非财务信息，如企业的环保举措、环保风险与对策、环保计划等最后，2017年仅有5家湖南省重点排污上市公司发布了社会责任报告并在报告中对环境会计信息进行披露，2018年、2019年也只有6家，且这几家企业发布的社会责任报告内容大多为非财务信息，主要是公司环保举措、节能减排等正面信息，基本没有披露对环境的污染和破坏等负面信息。

(三)湖南省重点排污上市公司环境会计信息披露内容分析

对24家上市公司披露较多的环境会计信息进行整理、分类，将其分为财务信息和非财务信息，表3对环境会计信息披露内容的分类做了解释说明。其中披露较多的财务信息有：1.政府环保补助、税收优惠；2.环保投资；3.排污费；4.环境保护税；5.环境恢复治理费、绿化费；6.环保处罚、诉讼赔偿。披露较多的非财务信息有：1.排污情况；2.环保举措；3.环保目标、计划；4.环保风险、对策[1]。

表3 环境会计信息披露内容分类说明

表4统计了2017—2019年湖南省重点排污上市公司环境会计信息披露内容的情况。由表4可知，这24家湖南省重点排污上市公司披露较多的财务信息是政府环保补助、税收优惠和环保投资，披露其他四项财务信息的公司较少，尤其是2017年、2018年仅有2家公司，2019年仅有3家公司仅披露了环保处罚、诉讼赔偿，然而实际情况是个别上市公司存在由于环保问题被相关部门处罚的情况，但其并未披露该类信息，这表明上市公司更愿意披露核算难度低、对公司有正面影响的环境会计信息。同时，较多公司披露了政府环保补助、税收优惠，表明国家对环保问题非常重视，为企业在环保工作上提供了很多经济上的支持。此外，从2018年开始才有公司披露环境保护税，这是由于从2018年起实施的《中华人民共和国环境保护税法》中规定对四类污染物由环保部门征收排污费改为由税务部门征收环保税。但是还是有较多企业没有在2018年、2019年披露环境保护税这一环境会计信息，并且还是有公司在2019年披露了排污费这一环境会计信息，说明其没有跟上国家的最新政策。

表4 湖南省重点排污上市公司环境会计信息披露内容统计

2017—2019年湖南省重点排污上市公司披露较多的非财务信息是排污情况和环保举措，原因是这两项环境会计信息是强制要求重点排污单位公开的内容，但2017—2019年披露这两项环境会计信息的上市公司占比却没有达到100%，原因是在这24家上市公司中有个别公司并非连续三年都属于重点排污单位，其当年属于重点排污单位才披露强制要求披露的内容，当年不属于则不披露，这再一次说明了企业自愿披露的积极性较差。此外，披露环保目标、计划和环保风险、对策的上市公司较少，且其中大部分公司对此都是运用比较简单、笼统的文字进行描述，而没有进行深入地披露。

三、湖南省重点排污上市公司环境会计信息披露存在的问题

(一)披露的环境会计信息质量不高

1.企业披露的环境会计信息内容较少，且非财务信息偏多

企业更倾向于披露环保举措、排污情况等非财务信息，而核算难度较高的环境恢复治理费等财务信息极少有企业披露。虽然大部分企业都披露了环保投资这一财务信息，但基本上都是体现在固定资产或在建工程的某一项中，没有对环保投资的总额进行核算。企业披露的非财务信息大多是文字的堆砌，比较空洞、缺乏说服力，无法满足信息使用者的需求。

2.企业披露的环境会计信息可比性较差

除了强制披露的内容外，企业披露的环境会计信息内容不一，比如同一企业在不同年份披露的内容不一致、同一年份各企业披露的内容不一致，这使得环境会计信息很难进行比较。

3.企业披露的环境会计信息的内容不具有客观性

企业为维护自身形象，更愿意披露正面的环境会计信息，比如披露自身的环保理念、环保举措、履行的环保责任、获得的政府补助等。而极少有公司披露由于环境违法违规行为受到的环保部门的处罚、有关环境污染纠纷的诉讼赔偿等对自身不利的环境会计信息，因此披露的内容显得不够客观、可信。

(二)披露的环境会计信息可得性较差

如果想了解企业的环境会计信息，就必须仔细阅读整个年报或社会责任报告。而企业年报内容颇多，少则一百页，多则几百页，且企业披露的环境会计信息较少，从中提取环境会计信息十分困难，且很难根据提取出的信息作出符合自己意愿的决策，因此信息使用者获得企业环境会计信息的难度较大。

(三)企业披露环境会计信息缺乏主动性

主动披露环境会计信息的企业较少。企业往往披露强制要求披露的内容，但对于其他没有强制要求披露的内容则披露得较少或者直接不披露。此外，企业若在当年不属于重点排污单位，则仅在年报中说明自己不属于国家环保部门划定的重点排污单位，就再无更多其他披露，将非重点排污单位当作自己披露环境会计信息的挡箭牌，对此敷衍了事。由此可见企业披露环境会计信息的主动性极低，需要强制性规定来制约。

四、湖南省重点排污上市公司环境会计信息披露问题的成因分析

(一)相关准则制度不健全

我国在环境会计信息披露准则、制度方面相较于一些发达国家来说比较落后。比如日本对环境会计信息披露的内容、格式等都有详细的规范，企业以自愿披露为主，但针对不披露的企业有相应的制裁措施；美国在环境会计信息披露方面的研究达到世界领先水平，对披露做了具体规定，如不按要求披露将会面临十分严厉的制裁措施[2]。

一方面，我国没有相应准则对企业环境会计信息披露进行规范指导；另一方面，我国在环境会计信息披露方面只对重点排污单位实行了强制披露[3]，且针对不披露的重点排污单位没有较为严厉的惩罚，导致企业在进行披露时，只披露强制要求披露的内容，逃避对自身不利的环境会计信息的披露。

(二)缺少环境会计专业人员

环境会计是环境学、会计学这两个学科交叉的一门综合学科。我国对于环境会计的研究起步较晚，在环境会计信息披露方面没有统一的规定，会计准则中也缺乏对环境会计信息披露的指导。而会计人员长期以来遵循会计准则，在缺乏相应指引和环境会计理论知识匮乏的情况下，其难以对环境会计信息进行合理的披露。此外，企业也没有重视会计人员在环境会计方面的继续教育，因此会计人员在披露环境会计信息时并不能灵活处理。

(三)企业缺乏环境责任意识

企业的目标是追求利润最大化。企业往往只看中个体的短期利益，缺乏长远的考量，从根本上缺乏环境责任意识[4]。首先，企业担心不良环境会计信息的披露会不利于企业的发展、影响企业的良好形象，因此仅披露强制披露的内容。其次，大多数企业仅以达标排放、避免发生环保事故为环保目标，没有意识到节能减排、绿色的生产方式对自身对整个社会可持续发展具有重要意义，因此更没有意识到环境会计信息披露的重要性。最后，企业在建设环保设施、升级环保技术上需要投入大量的时间和资金，其往往为降低成本、迅速提升竞争力而疏忽了对环境的保护，存在“先污染，后治理”的想法，严重缺乏环境责任意识，从而无法主动披露有效的环境会计信息。

(四)环境会计信息披露缺乏监管

由于当前我国对企业披露的环境会计信息缺乏监管，对企业没有披露某项强制披露的内容处罚较轻，因此企业在进行环境会计信息披露时难免会带有较强的主观性、偏向性，会倾向于披露有利的信息、避重就轻地披露负面信息或者直接不披露。比如这24家上市公司中有个别公司存在由于环保问题被相关部门处罚的情况，但是这些企业在当年的年报中并未披露该处罚。

五、 完善环境会计信息披露的相关建议

(一)健全环境会计信息披露体系

理论与实务应相辅相成，理论研究不够会造成实务发展受阻。我国在环境会计方面的研究起步较晚，缺乏健全的披露体系，导致实务没有较大的进展[5]。一些发达国家对环境会计的研究较早，有着适合自身发展的信息披露体系。因此，我国可以结合实际情况，参考他国先进经验，对环境会计进行深入地研究，健全环境会计信息披露体系。

(二)强化企业环境责任意识

1.相关部门需强化环保宣传

为了强化企业的环境责任意识，环保部门以及地方政府需要加强环保知识的有效宣传、教育，在全社会倡导绿色发展、绿色消费等理念，营造公众爱护环境、关心环保的社会氛围，以增加企业利益相关者对企业环境会计信息的需求，倒逼企业对环境会计信息进行披露。此外，国家权威机构可以每年评选出一批环保工作出色、环境会计信息披露质量高、披露主动性强的上市公司，并在官网进行公示、表彰，或者通过各类媒体积极宣传这些模范上市公司，发挥其榜样作用，引导其他上市公司在日常经营的过程中提高自身的环境责任意识。

2.企业管理者需转变观念

企业环境会计信息之所以披露主动性差、披露质量不高、“报喜不报忧”，原因之一是企业管理者仍局限于披露环境会计信息会给企业带来不良影响的观念上。实际上，当前绿色发展理念已深入人心，积极披露环境会计信息不仅能体现企业积极承担环境责任，更有益于建立企业的正面形象。对于重点排污单位来说，其在经济活动中不可避免地要进行污染物的排放，何不转换思路，变环保压力为创新的动力，积极建设企业防污设备、积极开发治污技术，以实现绿色生产，更加有底气地披露环境会计信息。因此，管理者应该将目光放长远，转变旧观念，在重视经济利益的同时也要考虑到环境效益，只有在发展经济的同时注重保护环境，才能提高企业的行业形象和商业信誉，实现企业可持续发展。

(三)加强对环境会计信息披露的监督

1.引入第三方审计

没有引入第三方进行审计的环境会计信息是不可靠的。因此，上市公司应当积极引入第三方审计[6]。随着国家对环保工作的不断重视，未来上市公司环境会计信息的披露将面临更多、更严格的要求，且由独立第三方审计环境会计信息将会成为环境会计信息披露的发展趋势，因此上市公司应该提早做好准备。

2.鼓励社会公众参与监督

上市公司环境会计信息披露质量受到社会公众对环境会计信息需求的影响。随着我国互联网的不断发展，社会公众的监督作用越来越明显。上市公司环保负面消息被社会公众曝光后不断发酵，影响着上市公司利益相关者的决策，进而对企业的发展产生不利影响。因此，应让社会公众意识到企业对生态环境的破坏将会影响自己赖以生存的家园，应进一步提高其环保意识，鼓励社会公众参与企业环境会计信息披露的监督。

3.监管部门加大监管力度

上市公司对环境会计信息披露不够重视的原因之一是监管部门的监管力度不够。因此，监管部门必须强化监督，根据第三方审计结果对信息的真实性和合法性进行多方位的分析和严格的审查，并提高企业违规成本，从而规范企业的环境会计信息披露行为。

(四)加强环境会计专业人才的培养

由于我国对于环境会计的研究起步较晚，目前大部分财务人员对相关知识储备不足，导致企业环境会计信息披露的质量不高。因此，我国亟需培养环境会计专业人才。首先，国家应鼓励相关机构对会计持证人员进行环境会计方面的继续教育。其次，企业应组织财务人员进行定期培训，提升其对环境会计信息的处理能力，满足企业工作需要。最后，财务人员应树立终身学习理念，提升自己的专业胜任能力，积极主动地学习有关环境会计的知识，避免在实务工作中出现无法应对的情况。