CAS25保险合同准则修订及其应对策略研究

辛梓娇，陈 旻，程亚楠

(集美大学财经学院，福建 厦门 361021)

引言

由于保险行业产品结构复杂、后续服务多样、成本不可确定等特征，国际上关于保险合同会计准则的研究和制定经历了一个漫长的阶段。从2004年过渡性的保险合同准则(IFRS4)，到2017年强化了信息透明度与可比性的IFRS17，IFRS17取代IFRS4的时间被一再推迟。2020年6月，国际会计准则理事会(IASB)发布了终稿，同时再次将首次执行日期从原定的2021年1月1日推迟到2023年1月1日。我国2006年发布了与IFRS4趋同的《CAS25 原保险合同》和《CAS26 再保险合同》。近年来，与保险业务密切相关的金融工具系列准则、收入准则陆续修订并实施。2020年12月24日，我国财政部正式印发与IFRS17趋同的《CAS25 保险合同》，也将于2023年1月1日开始实施。CAS25(2020)健全了我国企业会计准则体系，体现了我国在保险合同准则上与国际接轨的努力。

近年来,中国保险业发展迅速，保费收入稳步增长，据中国银监会公布的数据显示，2019年保费收入超4万亿元，同比增长12个百分点。提高保险合同会计信息的质量，加强各国财务信息的可比性，将对中国金融市场的发展提供重要保障。国内外保险合同准则都为保险企业留足了缓冲时间，以确保实现保险合同会计准则的平稳有效实施，研究CAS25(2020)显得尤为紧迫。

一、我国保险合同会计准则修订的背景

(一)IFRS4与CAS25&26(2006)暴露出的问题

作为IASB的“保险合同会计准则项目”的第一阶段成果，2004年发布的IFRS4显然是为下一个阶段进行铺垫。IFRS4对包括再保险合同在内的所有保险合同进行了规范，但对于保险合同的确认、计量等会计基本程序却没有给出明确的标准。IFRS4直接兼容了各国不同的保险合同处理方法，导致不同国家的保险合同会计信息之间难以进行比较。保险合同的会计信息披露透明度不高，报表的使用人很难对企业的财务状况和经营成果进行准确把握，报表使用人将其诟病为“黑洞”。针对IFRS4未统一保险业务规范的不足，同年9月，IASB就开始启动下一个阶段的工作。

我国现行保险合同准则在实施中也暴露出一些突出问题：保费收入提前确认导致收入与费用确认期间不配比；收入中包含投资成分导致保险企业与其他金融机构的收入信息不可比；金融资产与金融负债之间由于计量方式的不同而导致的计量错配，精算假设调整对未来利润的影响计入当期损益导致利润波动及业绩粉饰等。针对这些问题，有必要通过修订准则加以规范。

(二)金融工具、收入准则的修订与实施

我国修订的与IFRS9 趋同的金融工具系列准则，于2018年1月1日开始实施，规范了金融工具的分类、确认、计量及套期等内容。新金融工具准则的计量规则主要变化有二：一是权益工具投资的计量模式采用公允价值计量，计入其他综合收益的公允价值变动额，最终处置时需转到盈余公积；二是金融资产减值改用预期信用损失法，这意味着即使资产没有实际发生减值损失，企业也需要根据一定的方法预测将会发生的减值数额。随着“险资”入市规模增大，计量规则的变化势必会大大提升减值准备金的计提，导致保险行业利润表的波动增大，加大保险行业经营管理难度。IASB及我国财政部均暂缓了保险企业执行新金融工具准则。

为与国际准则趋同，我国2018年出台实施的新收入准则对收入的确认和计量规则进行了几乎全新的修订。新收入准则构建了“五步法模型”的收入确认和计量原则。原准则以风险是否转嫁和报酬是否转移作为收入确认标准，而新准则以是否还掌握控制权作为判断收入确认的条件，以履约时点或履约时段确认收入。保险收入是典型的以客户合同为基础确认的收入，需要相应进行修订。

(三)IFRS17修订的实施不断推迟

自IFRS4实施后，IASB根据反馈不断进行修订，先后发布了2010版和2013版征求意见稿，经过反复的完善，最终作为第二阶段成果的IFRS17于2017年5月推出，其后又历经多次修订。然而，由于保险准则太复杂，很多保险企业无法在短时间内改变会计政策和制定匹配的内部管理制度，实施起来难度很大。为了减轻企业实施IFRS17的负担，使保险合同准则平稳过渡，IASB将首次执行IFRS17的时间一再顺延。2018年11月IASB将实施时间延迟到2022年初，2020年6月IASB再次将实施时间顺延到了2023年初。

二、国际保险合同会计准则的演进历程

我国企业会计准则的制定秉持国际趋同的路线，理清国际保险合同会计准则的修订和演变过程，有助于我们更好地了解和运用我国保险合同会计准则。

(一)征求意见稿2010—2013

从2004年进入项目第二阶段，直到6年后，IASB才推出了保险合同准则2010版征求意见稿(ED2010)，对保险合同的计量与列报做出了明确规定。ED2010将保单取得成本分为增量成本和非增量成本，前者计入履约现金流，后者计入当期损益。ED2010一改IFRS4不对保险合同负债折现的做法，按照未来现金流量的估计值、折现率、风险调整和合同服务边际等几个要素来计量保险合同负债的金额。在列报方面，ED2010通过汇总当期估计变更、剩余边际摊销、风险边际等项目的模式来构建综合收益表。

经过一系列的探讨和调研，2013年6月IASB推出了新版征求意见稿(ED2013)。和ED2010相比，ED2013允许对保险期不足12个月的合同负债采用简化的保费分摊法，列报方式由汇总边际模式改为已赚保费法。

(二)IFRS17(2017)

从IFRS4到ED 2010和ED 2013的两次征求意见，又经历了数次会议和问卷调查，时隔四年之后，IFRS17正式发布。IFRS17对IFRS4的完善主要体现在三大方面：其一，详述了保险合同组的内涵，并明确保险责任开始履行时即确认保险合同。其二，IFRS17对于包含不止一种成分的保险合同的分拆规则有了更清晰的阐述。保险成分适用于IFRS17准则，非保险成分中的嵌入衍生金融工具和投资成分适用金融工具保险准则，可明确区分的商品和服务成分则适用于收入准则。其三，IFRS17针对不同特征的保险合同制定了差异化的合同负债计量方法，通用模型(要素法)、保费分摊法和浮动收费法。

(三)IFRS17(2020)

IFRS17解决了IFRS4未能形成统一会计处理规范的缺陷，却大大增加了企业的执行成本。为此，IASB听取各方反馈，并针对反馈问题对IFRS17进行了修订，于2020年6月发布了最终版的修订稿。该修订稿允许将之前排除之外的贷款合同和信用卡合同在符合条件时纳入适用范围之内。修订稿要求保险合同资产与负债在组合层面(而非保险合同组层面)列报，从而降低了企业的执行成本。对于再保险合同在初始确认时将预计的亏损计入当期损益的，应同时确认可能摊回的亏损金额，此举可有效减少期间错配的问题。

三、我国新保险合同会计准则的主要变化及其影响

CAS25(2020)引入了很多IFRS17重要的新概念，如保险合同组合(Portfolio of Insurance Contracts)、投资成分(Investment Component)、合同服务边际(Contractual Service Margin)、履约现金流量(Fulfilment Cash Flows)等。这些新概念与保险合同准则主要变化密切相关，并对保险企业财务报表产生了重大影响。

(一)分拆混合保险合同，挤出保险企业业绩水分

财政部于2009年补充印发的《保险合同相关会计处理规定》对混合保险合同的拆分规则以及重大保险风险的测试有了更明确的规定。我国现行混合保险合同分拆规则如下：(1)可区分或可单独计量的混合保险合同，直接进行分拆；(2)不可区分或不能单独计量的混合保险合同，就需要根据保险风险的重大程度来确定，若重大，则按照保险合同进行计量，按照保险合同进行核算；反之，则不按保险合同核算。

与IFRS17趋同，CAS25(2020)对混合保险合同的分拆提出了更加明确的要求。混合保险合同中的不同成分应予以分拆，并分别适用相关会计准则：“可明确区分”的投资成分、与保险合同联系不紧密的嵌入衍生工具，适用金融工具准则；可明确区分的商品或非保险合同服务的承诺，适用收入准则；具有相机分红特征的投资合同、保险合同拆分后的剩余组成部分，适用CAS25(2020)。若存在投资成本，却无法从保险合同中明确拆分，则混合保险合同不得计入保险服务收入。

财产险产品受剔除投资成分的影响小，但寿险产品保险费中很大一部分需要返还给投保人，投资成分高。据业内人士测算，CAS25(2020)将使寿险公司保险服务收入骤降70%左右。新兴的投连险、万能险等投资理财型险种，往往难以明确区分投资成分，按现行准则若存在重大保险风险可按保险合同核算，但按CAS25(2020)则不得计入保险服务收入。CAS25(2020)将导致保险企业特别是寿险企业的收入出现大幅下降，但可以更真实地反映保险企业的实际收入水平。

(二)改变保费收入的确认规则，使财务报表更具有可比性

按现行准则保险企业签发保单时按照收到或者尚未收到的保费总额确认为保费收入，属于尚未实现的收入。会计期末，保险企业通过提取未到期责任准备，将已入账的保费收入调整为已赚保费。保费收入的提前确认导致收入与费用确认期间错配。

对保险企业经营业绩影响最大的是CAS25(2020)保费收入确认的两大变化。其一，如上文所述，通过分拆严格剔除了投资成分和其他非保险服务成分，仅确认保险服务相关的收入，对于投资成分中不能剥离的部分也不能归入到保险服务收入。其二，通过合同服务边际(本质是未赚取的利润)的摊销，在保险企业提供服务的期间内，随保险风险陆续释放逐步确认保费收入。即保险企业收到保费时，不能立即确认收入，只能确认为一项保险合同负债；后续保险企业履行合同义务、提供保险服务，在保障期内逐期确认保险服务收入。

CAS25(2020)将投资成分分拆，将收入确认的期间由缴费期改为保障期，符合“销售商品或提供服务”确认收入的原则，大大提高了保险企业财务报表的纵向可比性。

(三)完善保险合同负债的计量，减少会计错配，降低利润波动

保险合同准备金的计量既与保险企业负债金额直接相关，也关系保险服务收入、保险服务费用计量以及相关信息列报和披露，因此保险合同负债的计量模型是CAS25(2020)重要的修订内容之一。

现行准则保险合同负债核算主要存在三个问题：第一，保险合同准备金无须折现，未考虑资金的时间价值，导致金融资产与金融负债由于计量方式不同而产生计量错配；第二，保险合同准备金后续计量经精算假设调整，将对未来利润的影响直接计入当期损益，导致利润波动及业绩粉饰；第三，不同类型的保险合同准备金核算方法各不相同，太过复杂。《保险合同相关会计处理规定》将保险合同准备金分为两类核算：第一类是非寿险合同的未决赔款准备金和未到期责任准备金；第二类是寿险合同寿险责任准备金和长期健康险准备金。

CAS25(2020)对保险负债计量囊括了IFRS17的通用模型、保费分摊法、浮动收费法三种计量方法，分别适用于不同特点的保险合同。保险合同负债三种计量方法更好地反映出不同保险合同之间的差异，本质上都体现了保险合同负债的公允价值，降低了保险合同核算的会计计量错配。

虽然没有通用模型的明确提法，但新保险合同准则中对保险合同负债计量的“一般规定”即IFRS17的通用模型。通用模型是默认为适合所有保险合同的计量模型(不包括具有直接分红特征的保险合同)。在通用模型下,保险合同负债由履约现金流(其中包括未来现金流的估计、折现率、对于非金融风险的调整)和合同服务边际两个模块组成，为了调整排除在未来现金流量估计之外的相关金融风险和货币的时间价值，保险企业应当采用适当的折现率对履约现金流量进行折现，本质上是一种公允价值计量。浮动收费法，是在通用模型基础上进行了扩展，以基础项目公允价值扣除浮动收费的差额计量，其目的是为了适配具有直接分红特征的保险合同，例如投连险、分红险等。保费分配法是一种精简了的合同负债计量方法，适用于短期保险合同，通常在一年以内。保费分配法将收到保费未赚取的部分作为负债，不再区分履约现金流量和合同服务边际。由于期限短，保费分配法与通用模型计量结果无重大差异，降低了执行操作成本。

与现行准则相比，CAS25(2020)对于未来履约现金流量的精算变动额，会在合同服务边际中进行调整，进而通过合同服务边际的摊销计入当期及以后期间损益。精算时因主观经验和客观假设变更引起的履约现金流的变化对当期损益的影响大幅下降，从而减少利润的波动。

(四)优化财务报表列报形式，提高财务信息透明度

保险业务的高度复杂性导致保险合同准则的晦涩难懂，保险企业财务报表也因难以理解被报表使用者诟病为“黑洞”。CAS25(2020)对财务报表列报形式的优化，主要针对利润表，资产负债表则变化不大。CAS25(2020)修订旨在提高财务信息透明度，让报表使用者可以直接从财务报告了解财务状况和经营业绩。

在我国现行准则下，保险企业的利润表和其他行业并无明显差异，都是采用营业收入与支出相减的形式，其中营业收入主要包含已满期保费和投资收益，营业成本主要包含满期、退保、赔款等业务成本和其他成本。实际上，保险企业不同于其他公司，收入具有复杂性和不确定性等特点，把投资收益计入营业收入，使利润表无法如实体现保险企业的保险业务业绩。

CAS25(2020)要求保险企业在利润表中分别列示与保险合同有关的项目：保险服务收入、保险服务费用、分出保费的分摊、摊回保险服务费用、承保财务损益、分出再保险财务损益。与保险合同有关的项目构成了保险业务的承保收益，而与投资成分有关的损益计入投资收益，共同形成净利润。资产及负债由于公允价值发生变动而计入到其他综合收益的部分，与净利润一起合计为综合收益。CAS25(2020)下利润表采用了全新的列报形式，更清晰地展现保险企业的利润构成。

CAS25(2020)下，资产负债表变化主要体现为在保险合同组合的层面，将保险合同组合分为保险合同与分出再保险两类列报资产或负债。CAS25(2020)将分类繁多的保险合同准备金分类列报，分为未到期责任负债、已发生赔款负债两类，简洁明了，更易于报表的使用人获取相关信息，提高不同企业之间的横向可比性。

四、我国保险企业应对保险合同准则修订的策略建议

(一)钻研CAS25(2020)内容

保险合同准则生效时间一推再推，最终定在2023年1月1日开始生效，给行业预留了相对充分的时间为CAS25(2020)的实施做准备。面对史上最难的会计准则，保险企业应该对准则内容进行详尽的研究，先把理论知识钻研透彻，才能和未来的实践相得益彰。保险企业甚至可以专门培养一支小型的实施领导团队，用来了解整体运营模式及CAS25(2020)变化所产生的影响，针对准则的未来实施以及预期目标状态做出战略决策，针对各部门相关人员需要学习和调整的部分做出任务划分，深刻理解准则变化。同时，财务人员只有充分的了解CAS25(2020)的原理，意识到披露企业内含信息与企业价值呈现正相关性，才能从核算角度给前端的产品设计提供有效的建议。从而对CAS25(2020)的实际运用达成共识，让企业能够临危不乱。

(二)储备高素质专业人员

面对CAS25(2020)的复杂性，保险企业应该储备、培养高素质的专业人员，包括精算、财务和信息系统在内的各方面人才。新准则影响最大的仍然是企业会计人员，因此会计人员除了需要对CAS25(2020)有深入和准确的理解，也需要对其他领域，如精算的相关知识有一定了解，这样才更有利于会计人员全面准确地把握和领会新准则并熟练地加以运用。CAS25(2020)将有效抑制保险企业盲目扩大收入规模的短期冲动，企业的精算人员应聚焦于可带来长期收益的保障型保险产品，谨慎地研发具有合理利润率的投资型保险产品。为了应对CAS25(2020)的实施，精算系统和会计系统都应该进行大刀阔斧的改革和创新，以此来抵消全新复杂的规则带来的冲击。系统开发人员，也应做出相应的调整，使其工作与会计工作更好的配合起来，促进保险行业高质量发展。

(三)完善保险企业的内部组织构建

在CAS25(2020)的冲击下，保险企业内部的组织架构将会面临变革，保险企业需要站在新准则的视角下，重新去审视精算、财务、风险管理等各个部门的职责和关系，保险企业需要整合提高企业的组织协同能力，增强不同部门之间的沟通合作，尤其是财务、技术、精算和产品部门之间。企业财务部门除了要做好自己的本职工作以外，还需要预判新准则将会对企业带来的冲击，增强对市场利率的监测和预测，整合各方资源，进而对风险进行有效的监控，建立起一套应对CAS25(2020)的应急机制和风险控制体系。此外，保险企业还应建立更完善的风险控制系统。CAS25(2020)出台实施后，保险企业的财务核算将会发生翻天覆地的变化，整个保险行业的信息管理系统、风险控制系统以及产品设计体系等都将产生连锁效应。所以，我们不能只看到新准则带来的财务核算变化，还需进行多方位、全角度的考量和准备。