国际反避税中的合作与协调

文/杨思源（上海海事大学法学院）

一、引言

随着国际贸易的发展，国际各国间的经济活动逐渐变得丰富，很多大型企业都开始寻找能够更低成本以及更大的市场，以实现利润更大化，而伴随着这种全球化的发展趋势，也带来了一些问题，比如各个国家对于税收的标准不同，企业通过在不同地区开设公司并利用一些设置漏洞来避免征税。避税不同于逃税，逃税行为具有违法性，而避税是通过合法途径达到免于缴纳税款的目的，以实现企业利润最大化。但是，有些学者认为避税是一种“脱法”行为，诚然避税不是通过非法手段来逃避交税，也不具有欺诈性，但是避税行为对很多国家的税基以及财政基础都造成了严重侵蚀和影响。

二、国际税收合作的历史

关于各国的税务协作，早在1703年，英格兰和葡萄牙之间签订了贸易协定用来协调关税问题。至于关于税收协作与税务情报交流的协定，有比利时和法国两国在1843年缔结的双边税务协议。1845年，比利时又和荷兰签署了一个与法国有着相同内容的双边协定。对于遗产税的相关问题，英格兰曾在1872年和瑞士的沃州签署了一项关于避免双重征收的协议。

随着资本的输入与输出变得越来越频繁，世界各国之间在对资本的征税权益问题上产生了更多的争端，越来越多的国家开始关注国际税收协调问题，国际商会、OECD和联合国等国际组织都在为国际税收协定的制订做出努力。

（一）OECD范本

早在1921年国际税收委员会就开始了针对避免双重征税的双边协定的制订工作，1928年起草的第一份关于双边协定的范本草案诞生，随后又于1943年拟定了墨西哥范本以及1946年的伦敦范本，在此后的十年间签订的多数双边协定都遵循着这些范本的原则。1955年2月25日欧洲经济合作组织会议通过了双重征税第一建议稿，有70个国家与地区签订了该协定，同时，这些签约国也成为今天的经济合作与发展组织（以下简称OECD）成员国。

基于执行过程中的各种经验总结，各国的税制体制变化以及各国间财政关系的发展，OECD范本经历了几轮修改，形成1992年版、1994年版、2000年版、2003年版等多个版本，在2017年11月，OECD在2014年版税收协定范本的基础上再次进行了更新与修订，这次主要是将OECD对于防止税基侵蚀和利润转移的多边公约（BEPS）的相关内容加入到OECD范本中。

（二）联合国范本

联合国经济与社会理事会成员会同发达国家，以及发展中国家的代表组成税收专家小组，经过十年的磋商与协调，最终在1977年拟定了《关于发达国家和发展中国家避免双重征税的协定范本（草案）》，并于1980颁布实施，这也就是联合国范本。联合国范本可以说是OECD范本的改进版，因为有发展中国家参与制定过程，因此联合国范本中的内容更加顾及到发展中国家作为资本输入国的权益。

三、BEPS行动计划

BEPS行动计划是由OECD，二十国集团（以下简称G20） 中的8个成员和19个发展中国家共同参与完成的。BEPS全称“Base Erosion and Profit Shifting”，中文意思是“税基侵蚀和利润转移”，此行动的主要目标是防止跨国企业利用各种国际税收规则以达到双重不征税的效果，而对世界各国的税基造成侵蚀。 BEPS行动计划中包含15项内容，分别为：应对数字经济、消除混合错配、受控外国公司规则、利息扣除、打击有害税收实践、税收协定滥用、常设机构、无形资产转让定价、衡量和监控BEPS、强制披露原则、转让定价文档、争端解决机制以及制定用于修订双边协议的多边协议。这十五项内容对于国际各国的税务合作都起到了积极推动作用并且提供了强有力的保障。

（一）消除混合错配

混合错配通过各个国家间税收体制、交易认定等方面的不同，利用这种差异通过金融工具使交易双重不征税或一方征税，一方豁免。中国学界对此研究较少，因为中国外汇管制及跨境投资管理相对严格，想通过混合错配实现避税效果操作空间有限。OECD在BEPS行动计划第二项中针对通过混合金融工具双重扣除的，不允许支付方于税前扣除，不允许居民国于税前扣除。针对间接性一方扣除、一方不计收入的错配结果，提出了支付方的所在国不允许税前扣除。防止产生一方扣除、一方不计收入的错配，BEPS 提出支付方不允许税前扣除，而收款方所在国的收入纳入应税收入的建议。

（二）受控外国公司CFC规则

受控外国企业（以下简称CFC），指居民企业或居民个人将利润转移到受其控制并处于低税率国家的企业，另外，在非经营需要的情况下，却对利润不作分配或减少分配。在税务机关通过一系列调查认定为受控外国公司后，税务部门将进行相应反避税处理。以受控外国企业为掩护，实则是为了避免缴纳税款，可以说这是一种对一国税收主权的侵犯。在BEPS行动计划的第3项中，OECD认为CFC规则应作出调整，首先，对于定义的范围应该扩大，将非企业组织也认定为受控外国公司。另外，原本的股份控制认定为单一持有10%以上并有表决权，共同持股50%以上，OECD建议从实质出发考察是否对境外公司有实际控制，而不论是否满足股份控制比例。

（三）税收协定滥用

OECD认为税收协定滥用是国际避税工作的重要部分，同时也是税基侵蚀与利润转移的主要方式之一。针对税收协定被滥用的问题，BEPS行动计划中有提供具体措施，在BEPS行动计划中的第6项内容提出了利益限制条款（以下简称LOB条款），LOB要求审核享受税收协定优惠的主体与缔约国之间是否有足够实质的联系，此规则主要是为了防止纳税人择协避税。

择协避税与税收协定滥用两者的界限相当模糊，在世界经济活动中，很多国家在签订税收双边协定时，都会给予缔约国居民企业一定的税收优惠，以吸引外资进入来拉动经济。择协避税相较于税收协定滥用来说，范围更小，择协避税可以说是税收协定中的一种类型，对于税收滥用来说，一般有两种情形，第一种是试图规避协定的限制，另一种则是试图利用双边协定来对国内税法进行规避，这利用了位阶更贵的国际法或协定优先适用的原则。择协避税是前述第一种情形中的概念，对于协定中的限制条件，例如时间、股权比例等，通过规避这些限制条件来达到避税的目的。

在LOB规则的基础上，BEPS行动计划中有引入了主要目的测试规则（以下简称PPT规则），PPT规则规定，在收集相关证据与资料，考量相关事实和情况后，被认定其享有本协定的优惠是为了安排或进行交易的主要目的之一，那它的优惠待遇就不能被授予。PPT规则可以说是对LOB规则的补充，当税收协定中同时存在LOB规则和PPT规则时，应同时满足两个规则才能享受优惠。

OECD早在2003年版的税收协定范本中就提出过类似PPT规则的概念，相关原则规定在两个条件下不授予税收协定中的优惠待遇：进行的相关交易和行为其目的是获取更有利的税收优惠，而且该有利税收优惠的获取与相关税收协定中的条款宗旨相悖。这是OECD在税收协定中对于PPT规则的初步尝试。

在BEPS生效时，有约3000多个已生效并在使用的税收协定。BEPS行动计划在第15项内容中就有对于多边协议的制定做了多重考量。为了实现BEPS行动计划第62项的内容，《BEPS多边协议》综合考虑各国经济、政治、文化等多方面因素，因此为防止滥用提供了3种标准，绝大多数签署《BEPS多边协议》的国家都采用了单独PPT规则的方案，少数国家采用简化LOB规则和PPT规则方案，没有国家采用LOB+PPT或者单独LOB规则的方案。

（四）转让定价

转让定价是国际税收体系的核心部分之一。通过转让定价的途径，居民将所得转让到非居民名下，可以避免在居民国的税务部门缴税。转移定价方式的避税应用范围非常广泛，因此也是最受国际各国重视的。OECD在BEPS行动计划中，用了第八、九、十项三个内容对转让定价做出相关规定，第八项行动计划主要针对无形资产的转移定价做出相关规定，包括更广泛的无形资产定义，确保无形资产产生的利润与创造价值相匹配，对难以评估的无形资产制定转让定价规则。第九项中是对跨国公司通过集团成员转移风险或将资本转移至一特定成员以实现避税目的行为，做出相应对规则，防止仅因提供资本或承担风险就获得不合理利润的规则。第十项是对于其他高风险交易的规定，要求关联方按实质定性，明确转移定价在全球价值链的应用方法。

四、国际间金融账户涉税信息交换系统（FATCA与CRS）

为了解决税收争议，减少税基侵蚀以及更好地掌握纳税人的纳税信息，国际税收情报交换应运而生，在国际税收情报交换系统发展的初期阶段，主要是以双边签订情报交换协议为主，在此基础之上，交换制度经过不断完善，在2014年，OECD颁布了金融账户涉税信息自动交换标准（CRS），作为国际统一标准在全球范围实施，签署国之间进行信息交换，税收情报交换由双边发展为多边，通过签署国的相互协助，打击跨国避税行为。国际税收的重点正由避免双重征税向双重不征税转变，通过及时准确的信息，可以有效避免这种情况的发生。

（一）FATCA的模式

FATCA作为美国的国内法，并不能对国外的金融机构有直接约束力，为此美国政府制定了两种模式供各FATCA伙伴国选择，各FATCA签署国与美国签订政府间协议，并作为双边国际协议，签署国再将协议内容通过立法成为国内法。

1.模式一

外国政府收集金融机构中美国公民的金融账户信息，随后将这一信息分享给美国联邦税务局（IRS），同样，美国政府也会将伙伴国的居民在美国金融机构的金融账户信息传递给签署协议的相应国家。但是，并非所有签署模式一协议的国家都是这种双边信息交换形式，模式一中还有只单方面向IRS传递金融账户信息的协议。这完全要取决于与美国政府签署FATCA协议的国家政府选择了何种版本的协议。

2.模式二

政府间协议的模式二，是美国境外的金融机构直接与美国联邦税务局签订《外国金融机构协议》，由金融机构将管理的美国居民金融账户信息直接向IRS汇报，中间不再需要通过本国政府机构。此种模式更适合低税率或无所得税的国家或地区，因为其居民的海外金融账户信息对其并无税务相关的实质意义；另一方面来说，同时也降低了政府机构的运行成本，这类国家或地区有中国香港、瑞士、开曼群岛等。另外值得一说的是，由于模式二并非双边交换模式，因此美国政府允许签署国政府视情况变化，将模式二下签署的协议转化为模式一。

（二）CRS的诞生与发展

二十国集团提交《共同申报准则》（CRS），相当于G20集团为其背书，签署国之间相互披露对方国家税务公民在本国的经济财产状况，以便提升税收透明度和打击跨境逃税。CRS以美国FATCA为样本制定的国际性情报信息交换系统，可以说是“全球版的FATCA”。

截至2019年7月，已有106个国家或地区签署实施协议，其中，92个国家或地区开始信息交换。美国至今没有参加CRS，只是单独地使用FATCA，并要求全球其他国家按照其制订的标准进行信息交换。另外，还有个信息值得一提， 对于承诺实施CRS的国家或地区，其“承诺”并不具有法律约束力，截止目前，全球已有两个国家对做出的承诺进行调整或撤回，这两个国家是毛里求斯和阿尔巴尼亚。这也从侧面说明对于这种国际协议来说，其约束力有限。

五、电子商务环境下的国际反避税

互联网的出现改变了很多行业，在数字经济领域更是推动全球一体化的迅猛发展，数字化交易规模越来越庞大，形式多样，除了实物商品交易，还涉及诸如音乐、电影、软件等商品，数字经济与电子商务的飞速发展对传统税法产生巨大冲击，很多传统的反避税规则失去了效果。

（一）虚拟货币的出现

虚拟货币的出现让资产的统计难度更上一个台阶，对于政府来说，很难控制这条链上的交易，而且对于虚拟货币的价值核算也是一道难题。比特币等虚拟货币的跨国使用非常便捷，在比特币的交易过程中，执法部门难以监测、识别用户和获取交易记录，这些问题都有可能会更加吸引不法分子。如何从法律上规避用这种方式对于国家税基的冲击，各国需要从实践中总结经验。德国是世界上第一个对虚拟货币交易征税的国家，德国财政部对比特币认定为一种“私人货币”，其并不是法定货币，但是可以在私人交易中使用，当比特币被认为是一种财产，在财产的交易过程中需要缴纳增值税，而使用比特币进行支付行为时则不用缴纳增值税。

（二）利用国际避税港避税

经济全球化不断深化发展的背景下，大量资金流向具有巨大吸引力的国家或地区，这些国家或地区往往是通过各式各样的税收优惠来吸引外资，使跨国企业甚至个人趋之若鹜，但是对于那些居民国来说，则造成了大量资本流失，对其税基亦有严重侵蚀。因此，很多国家都开始制定针对避税港的反避税措施和相关法律法规。对于避税港是什么，学术界和实务界一直试图给出一个明确的定义，可以说这个词没法给出一个标准且统一的规定，因为这个概念在不同的时代背景和环境下是会产生变化的。随着情报共享系统的不断完善，“避税天堂”的功能被大幅抑制，很多国家和地区都在努力摆脱“避税天堂”的名头，例如列支敦士登就积极推动情报系统的自动交换，并承诺要签署国际性的税收协定。

中国电商A公司在设立之初就有通过国际避税地进行避税的行为，A公司刚开始创立时，就注册了在开曼群岛的离岸公司，A公司将产品以接近成本的价格卖给开曼群岛的A公司的子公司，开曼群岛的A公司再以市场价销售给A公司在海外的子公司支付宝等，这样的操作，使A公司的利润接近于零，而在开曼群岛的A公司的子公司虽然有营业所得，但是开曼群岛所得税免除，这样所有的利润都留在了开曼群岛的子公司里，然后子公司再以贷款或投资的方式，将钱汇入A公司，并且另外还可以享受利息扣除和投资优惠等待遇。

（三）规避常设机构

电子商务的出现对于常设机构的认定产生了更大挑战，其甚至改变了有形商品的存在形式，以数字化的形式代替实物，比如电子书替代了纸质书本，数字音乐代替了传统CD等等。对于电子商务来说，他的经营场所也不需要实际存在的特定场所，从《OECD税收协定范本》中的第五条对于固定性的要求来判断，从经营地点、时间和经营活动的内容多方面都很难将其认定为“常设机构”，这让很多企业在当地的所得利润不会被征税。跨境电商的运行特点使其可以在不设立常设机构的情况下正常从事商业活动，因此可以轻而易举地实现避税效果。

因此，有学者提出“虚拟常设机构”概念，对于判断“虚拟常设机构”，主要从三点出发：第一，在居民国进行的是正常的经营活动，该经营活动对企业发展具有实质性的意义，并且经营活动是持续的；第二，该经营活动要通过互联网、电子技术进行；第三，该经营活动不属于OECD范本第五条中规定的准备性和辅助性的活动范围。通过判断非居民企业的经营是否符合以上三点，认定其是否构成“虚拟常设机构”，从而来源国即可向其征税。

六、中国与国际间的反避税合作

自从中国加入世界贸易组织（WTO）之后，一直对国际经济问题还有税收协定非常重视。截至2020年4月底，101个避免双重征税的协定已经生效，仅有6个签署的协定未生效，其中包括与肯尼亚、加蓬、刚果（布）、安哥拉、阿根廷以及中国台湾地区的双边协议。中国签订的多边税收条约有3个，分别为《多边税收征管互助公约》《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》和《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》。

《多边税收征管互助公约》是欧盟委员会和经合组织于1988年共同制定的，起初只向欧盟成员国和OECD成员国开放，但在2010年后，通过修订的公约向全球各国开放。中国于2013年8月27日签署公约，并于2016年2月1起生效，《多边税收征管互助公约》是中国签署的第一份多边税收公约，这份公约旨在通过国际税收征管协助，打击国际避税逃税行为，维护国际税收秩序。

（一）中国已经加入CRS

2015年7月，在第十二届全国人大常委会第十五次会议上，表决批准了《多边税收征管互助公约》。2015年12月，经国务院批准，国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，中国也成为第七十七个加入CRS情报共享系统的国家，使得国际各国之间相互交换金融账户及涉税信息，在操作层面提供法律工具。对于那些第二批签署协议并准备实施CRS的国家而言，通行的做法是在2017年1月1日开始实施CRS，然而中国政府对于法规的正式发布是在2017年5月，所以中国正式实施CRS的日期被顺延，在2018年9月，中国税务总局首次对外进行CRS下金融账户的信息交换。

对于国际税收情报交换方面来说，目前还只有《国际税收情报交换工作规程》这一部法律规范。而其只属于部门规章，并非法律、法规。这使得情报交换工作遇到问题时无法可依，而在《中华人民共和国税收征管法》中，对于情报交换工作的程序步骤也未作详细规范，需要不断健全完善相关内容。

世界各国情报交换与共享系统可以有效打破信息壁垒，减少因信息不对称所造成的双重征税或双重不征税，深化国际间的税务合作，是国际反避税工作的重要基础之一。有效且及时的税务情报共享可以预防纳税人的避税行为，为世界各国的税赋征收、打击跨境逃税避税提供强有力的工具。

（二）中国与“一带一路”沿线国家签订的双边协定

2013年的9月，习近平总书记提出建设“一带一路”合作倡议。“一带一路”以丝绸之路为历史符号，积极推动与沿线国家的经济合作和文化交流。直至2017年5月，中国已与“一带一路”沿线54个国家签署了税收协定。中国自改革开放以来，对外签署上百份双边税收协定，在对外洽谈和签署的税收协定的内容上，主要参考的是联合国税收协定范本（UN范本），也同时借鉴了很多经合组织税收协定范本（OECD范本）中的内容。中国正在积极地与“一带一路”的沿线尚未签订双边税收协定的国家商讨协议工作，中国和阿富汗、不丹、缅甸、东帝汶、伊拉克、约旦、黎巴嫩、马尔代夫、巴勒斯坦和也门10个沿线国未签订双边税收协定。但是其中中国和阿富汗、黎巴嫩、马尔代夫有关于国际运输收入税收（空运）互免企业所得税或互免个人所得税的协定，这对于未来签订双边税收协议打下了基础。

（三）尝试引入PPT规则完善双边税收协定内容

PPT规则作为一般反避税规则，其灵活性和适用性都相当广泛，给各税务当局更多的自由裁量权，对于应对各类新型避税形式有一定的保障作用。但各国税务机关对于一般反避税规则的使用还是应谨慎对待，一般反避税规则的特色在于用抽象的描述概括避税行为的特征，以此作为兜底条款，面对层出不穷的避税方式，行政机关不会无法可依，在国内立法中引入一般反避税法，可以有效防止因为立法漏洞而导致的税基侵蚀和利润转移。但是从另一个角度来说，这样的法律条文对于企业来说却是一副枷锁，让企业在资产配置上有所顾忌，不利于经济与金融工作的快速发展，所以，在援引一般反避税规则处理税务问题后，应该收集整理相关问题的资料，通过立法填补漏洞，让企业与个人都能真正认识到哪些行为应该避免。

七、小结

借用熊彼特的一句话“税收不仅促成了一个国家的诞生，而且也帮助形成了一个国家”。税收作为一个国家运作的重要资金来源，也体现了一个国家的国民经济情况。因此，国际间对于反避税的合作与协调发展不会中断，这也是构建人类命运共同体的重要组成部分。对于跨国公司而言，面对众多国际规则和双边协定，要做到如何合理安排资金配置对企业来说有着不小的成本，这不仅需要聘用更多的专业人才，更需要对于政策导向的及时把握。

中国正积极加入国际各项税收公约与多边协议，和各国制定与商讨双边税收协定工作，但在商定协议的同时，中国应认清自身居住地国与来源地国的双重身份，协调国内和国际税收协定的关系，实现全球合作共赢。