关于税后年终奖有关个人所得税的税务和会计处理探究

文/张增

（对外经济贸易大学国际商学院）

在现代企业发展中，经常存在企业为企业员工承担个人所得税的情况，整体上可以分为两种类型，一是企业基于与员工之间的劳动合同按照双方约定由企业全部或者部分承担员工的个人所得税；二是在企业没有按照我国税法相关规定对员工个人所得税进行代扣代缴的情况下，由企业承担员工没有缴纳的个人所得税，这种情况属于国家税务部门对于企业没有履行税法规定相关义务的惩罚，对于这种情况企业不仅需要承担员工个人的所得税，往往还需要缴纳相应的滞纳金[1]。现阶段我国税法关于企业员工年终奖个税进行了详细的规定，但是在个人所得税的税务和会计处理实践中，依然有部分财会人员没有明确清晰认识，导致在账面处理中存在较多的问题，既在一定程度上降低了会计信息质量，又为企业税收带来了潜在的风险隐患，不利于现代企业的健康稳定发展。

一、年终奖个人所得税计算方法

（一）税前年终奖个人所得税计算方法

年终奖往往数额较大，在企业员工个人年度收入中占据较高的比例，因此年终奖个人所得税受到国家税务部门的高度重视。为了对年终奖个人所得税计算方法进行统一明确，我国先后颁布了多个税收政策对其计算方法进行规范。我国税法（2005）9号文件规定，对于企业员工年终奖纳税，应该将其单独作为一个月的工资进行个人所得税的计算，并由企业作为扣缴义务人进行代扣代缴。具体计算方法为将员工年终奖除以12个月，基于结果采取相应的税率以及速算扣除数。如果企业员工在获得年终奖的当月其月工资低于我国税法所明确规定的个人所得税费用扣除额度，那么首先应该按照正常标准将员工的月度工资进行补齐，即从年终奖中扣除月度工资不足费用扣除额的部分，然后对于剩余的年终奖按照上述方法确定相应的税率以及速算扣除数，计算相应的纳税金额。需要注意的是，这种方法对于任何一个纳税人在一个纳税年度内只能应用一次。

（二）企业为员工全额承担年终奖个人所得税计算方法

我国税法（2005）715号文件规定，对于企业员工不含税年终奖个人所得税计算方法主要包括以下几个方面。一是对于不含税年终奖来说，将企业员工年终奖除以12，基于计算得到的商数来确定相应的税率A以及速算扣除数B。二是计算得到含税年终奖为不含税年终奖与速算扣除数B之间的差值与1减去税率A之间的比值。三是将企业员工含税年终奖金额除以12，基于计算得到的商数重新确定相应的税率C以及速算扣除数D。四是计算得到应纳税额为含税年终奖与税率C的乘积减去速算扣除数D。同时我国税法（2005）715号文件规定，如果企业员工获得年终奖当月的月度工资收入低于我国税法规定的费用扣除额，则首先应该在不含税年终奖中扣除企业员工月度工资收入与税法规定费用扣除额之间的差值部分，再基于上述流程进行应纳税额的计算。

（三）企业为员工部分承担年终奖个人所得税计算方法

对于企业员工年终奖来说，经常存在部分企业为员工承担部分个人所得税税费。对于这种情况，我国税务总局（2011）28号文件规定了相应的年终奖个人所得税计算方法。基于企业为员工承担部分税费的方式不同，可以将计算方法具体分为两种情况。一是企业为员工定额承担相应的年终奖个人所得税，这种情况下企业员工应纳税所得额为年终奖与企业所承担的定额税款的加和，再减去月度工资与税法规定费用扣除额之间的差值部分[2]。二是企业为员工基于一定的比例承担年终奖个人所得税，这种情况下首先用企业员工年终奖除以12，基于计算得到的商数重新确定相应的税率以及速算扣除数，然后由企业员工年终奖减去月度工资与税法规定费用扣除额之间的差值部分，再减去速算扣除数与企业承担比例的乘积，将该差值比上1减去使用税率与企业承担比例的乘积，便可以计算得到相应的应纳税所得额。在得到企业员工应纳税所得额计算之后，再按照上述税法（2005）9号文件规定计算相应的税款金额。进一步对企业为员工全额承担年终奖个人所得税的情况进行分析，这在本质上属于企业基于一定的比例为员工承担年终奖个人所得税的范畴，该比例为100%。

二、基于合同约定为企业员工承担个人所得税的财税处理

在现代企业发展中，有很多企业均是基于合同约定情况来为员工承担相应的个人所得税。但是部分企业在开展账务处理过程中，受到多种因素影响难以准确计算得到相应的个人所得税金额，部分企业将为企业员工所承担的个人所得税计入企业生产成本、研发费用、管理费用或者销售成本等。下面通过案例进行分析。

（一）企业为员工全额承担年终奖个人所得税情况

某企业在2018年底时向员工张某发放了50000元年终奖，基于双方当初合同约定，由企业全额承担员工的个人所得税，张某在获得年终奖的月份其月度工资超过了税法规定费用扣除额3500元。该企业账务计算得到：（1）个人所得税为：50000*10%-105=4895元；（2）计提工资为：借（管理费用）54895元，贷（应付员工薪酬）50000元，应交税费（个人所得税）4895；（3）发放工资为：借（应付员工薪酬）50000元，贷（现金）50000元；（4）缴纳个人所得税为：借（应交个人所得税）4895元，贷（现金）4895元。

对于该企业关于员工个人所得税的财税处理存在明显的错误，主要包括以下几个方面。一是个人所得税计算方法不对，导致计算结果错误。基于我国税法相关规定，企业员工个人所得税的应纳税所得额为含税收入，即税前收入。企业为员工承担的个人所得税部分应并入企业员工的年终奖收入中，在准确得到个人应纳税所得额之后再按照相应的方法计算个人所得税。但是该企业在计算张某的年终奖个人所得税时并没有考虑这部分金额，导致实际计算得到的员工个人所得税偏小。二是该企业将为张某承担的个人所得税计入管理费用，这不符合我国会计核算相关标准规范。企业为员工所承担的个人所得税不属于企业经营活动费用支出的范畴，因此不应该计入企业的生产、研发、销售以及管理等成本费用，而应该计入企业营业外的支出科目。三是企业为员工所承担的年终奖个人所得税属于员工额外收入的范畴，因此应该将其计入应付员工薪酬科目，但是该企业在财税处理中没有考虑。基于该分析，重新进行账务计算：（1）应纳税所得额为61806元，个人所得税为11806元；（2）计提工资为：借（管理费用）50000元，营业外支出为11806元，贷（应付员工薪酬）61806元；（3）发放工资为：借（应付员工薪酬）61806元，贷（现金）50000元；（4）缴纳个人所得税为：借（应交个人所得税）11806元，贷（现金）11806元。

（二）企业为员工部分承担年终奖个人所得税情况

某企业在2018年底时向员工李某发放了50000元年终奖，基于双方当初合同约定，由企业承担员工个人所得税的90%，由个人承担10%，李某在获得年终奖的月份其月度工资超过了税法规定费用扣除额3500元。该企业账务计算得到：（1）个人所得税为：50000*10%-105=4895元，企业和员工分别承担4405.5元和489.5元；（2）计提工资为：借（管理费用）54405.5元，贷（应付员工薪酬）50000元，应交税费（个人所得税）4405.5；（3）发放工资为：借（应付员工薪酬）50000元，贷（现金）49510.5元，应交个人所得税489.5元；（4）缴纳个人所得税为：借（应交个人所得税）4895元，贷（现金）4895元。通过分析，对于上述案例企业关于员工个人所得税财税处理中存在的错误在该案例中同样存在，本文不再进行重复分析。基于正确方法进行账务计算：（1）应纳税所得额为60366.5元，个人所得税为11518.3元，企业和员工分别承担10366.5元和1151.8元；（2）计提工资为：借（管理费用）5000元，营业外支出为10366.5元，贷（应付员工薪酬）60366.5元；（3）发放工资为：借（应付员工薪酬）60366.5元，贷（现金）48848.2元，应缴纳个人所得税11518.3元；（4）缴纳个人所得税为：借（应交个人所得税）11518.3元，贷（现金）11518.3元。

三、关于税后年终奖有关个人所得税税务和会计处理思考

（一）企业为员工所承担的个人所得税是否应该在应缴税费用科目中进行核算

目前很多企业将多种代扣代缴的税款费用在其他应交款或者应付款中设立明细进行核算，主要原因在于企业财会人员认为企业为员工所承担的个人所得税与企业员工个人所承担的个人所得税存在明显的不同，因此对于这两部分不应该混合在应交税费中进行核算。如果仅从核算工作本身进行分析，这种做法也有一定的道理，并且我国相关会计法规对于这种做法没有明确禁止。但是本文考虑到税款与其他应交款项之间在本质上存在明显的差异，并且税收具有明显的强制性特点，因此本文认为将个人所得税纳入应交税费中进行核算更为合理。

（二）企业为员工承担的个人所得税是否应该计入应付员工薪酬

部分企业可以基于我国税法所规定的相关标准要求准确计算企业员工的个人所得税，但是这些企业并没有将企业为员工所承担的个人所得税纳入应付员工薪酬范畴。企业财会人员认为企业为员工所承担的个人所得税属于企业的正常支出，而与企业员工没有关系。实际上企业为员工承担个人所得税在一定程度上增加了企业员工的个人收入水平，基于此本文认为应该将这部分金额计入应付员工薪酬中。