林业企业苗木成本核算研究

喻峰旗

（安福县和欣税务师事务所，江西 吉安 343200）

2015年国有林场改革后，大部分国有林场都成为自主经营、自负盈亏的林业企业，除能够获得部分林业项目财政资金补贴外，其余依靠自身林业生产和销售进行运营。为了适应市场经济，提高林业企业的经济效益和社会效益，精打细算，开源节流成了必不可少的手段。而林业苗木成本核算是林业企业成本核算的起点，如后期苗木的销售、用材林的核算、经济林的折旧计提等都与苗木的成本核算密切相关。因此，只有做好苗木成本核算工作才能为林业企业的成本核算打下夯实的基础。

一、林业苗木生产经营特点

（一）苗木生产培育周期时间长

林业苗木生产不同于一般制造业企业生产产品，制造业企业产品生产周期短，一年内可能有多个生产周期循环。与农作物生产也不尽相同，农作物为草本植物，生产周期较短，而林业苗木生产的苗木为木本植物，用材林造林苗木多为一年生苗木，而经济林和绿化园林苗木多为二年生、三年生、甚至多年生苗木。

（二）苗木生长培育具有季节性、阶段性特点

林业苗木是木本植物，在生长培育阶段，未出圃或移植大田前，一直是在产品状态，会经历不同的季节，处于不同的阶段。而在不同的阶段过程中会产生各种不同的费用支出，即便是相同的费用支出也不会每月都会重复发生。

（三）苗木生产容易受到自然环境的影响

林业苗木生产大多为露天生产，极容易受到自然环境的影响，恶劣的自然环境会对苗木的健康成长造成威胁，苗木质量受到影响，严重的可能会导致苗木死亡。

二、林业企业苗木成本核算难点

（一）苗木的种类、生产方式、生产周期的多样性导致成本核算复杂

林业苗木是一项消耗性生物资产，种类较多，不同的苗木种类有不同的培育方法，生产周期，即使是同一树种苗木也有不同的培育方法，不同的生产周期，这样就会导致成本核算对象复杂。如何合理设置会计科目，使得会计信息能够合理地反映林业苗木的实际经营情况，能够了解到苗木的种植地点、具体的栽种时间以及苗木规格，可以准确地判断出苗木的具体价值，这是当前林业苗木成本核算的中遇到的最大问题。

（二）苗木生产经营过程中的粗放管理导致成本分配计算困难，难以正确核算

林业苗木生产中种子或外购苗木的费用是可以直接计入成本的，而其他在培育过程中发生各项支出大部分是共同支出，需要进行合理的分摊。而林业企业苗木生产经营粗放式的管理，使得相关原始计量单据无法取得或取得的单据失真，导致成本分摊所需要的分摊依据不能正确取得，从而无法正确合理的分摊各项共同支出。如前期苗圃地的土地平整、大棚搭建的费用分摊，所耗用机械工时、各种不同种类苗木培育面积不能取得正确计量依据，共同费用支出的成本分摊就必然会不正确。

（三）林业苗木账实相符问题

林业苗木生产的面积往往较大、苗木密集，数量众多，且盘点工作较为困难，对苗木进行生产情况的观察专业度也比较高，实际发生的投入也难以通过实物的生产状况进行判断。财务人员经常对苗木实际情况不够了解，对相应账务进行具体处理不恰当，导致会计成本信息质量受到一定影响。

三、林业苗木成本的归集

（一）会计科目的设置

根据苗木生产经营的过程和特点，对苗木成本的核算需要使用到“消耗性生物资产”“生产成本”“农产品”三个会计科目。

生物资产准则对生物资产及其分类进行了原则性的解释，生物资产是指有生命的动物和植物，林业苗木应属于消耗性生物资产，生产培育出圃后或为销售、或为造林自用。

林业企业苗木成本核算明细科目的设置应结合林业企业实际生产经营情况及经营管理需要。因为林业企业还需对用林材作为消耗性生物资产核算，则应设置二级科目“消耗性生物资产—苗木资产”用于核算苗木成本。如果林业企业有多个育苗基地，可按育苗基地分别设置二级“消耗性生物资产—苗木资产（XX育苗基地）”。然后在二级科目下按某树种苗龄设置三级明细科目“消耗性生物资产—苗木资产（XX育苗基地）—某树种苗龄苗”。基于会计电算化带来的便捷、高效，可在三级明细科目下设置多栏式明细账，分“直接材料”“直接人工”“间接费用”核算，可直观地反映苗木的成本情况。

林业企业苗木生产过程中，前期准备阶段有较多的成本费用发生，并不符合“消耗性生物资产”核算的条件，同时在培育阶段仍有许多共同成本费用发生，需要进行分摊，为了方便、明晰地核算，则通过设置“生产成本-苗木生产”科目归集这些成本支出。“生产成本-苗木生产”科目可按“材料费”“人工费”“间接费用”设置明细科目，亦可根据管理需求，设置多栏账，将占苗木成本总额15%以上的成本予以单列。

林业苗木生长达到可出售或自用的状态，可以出圃或移植大田，不再花费大量的培育成本阶段时，则需将其从消耗性生物资产中转出，确认为农产品。“农产品”的明细科目设置应与“消耗性生物资产—苗木资产”一致。 “农产品”应设置数量明细账，以千株为计量单位，用于核算农产品的入库、出库以及账实管理。

（二）成本的归集

某树种苗龄苗木成本等于某树种苗龄种苗费加可直接计入的成本费用加分摊计入的成本费。

对于能够区分核算对象的费用，采取直接计入的方法。种苗费、可直接计入的成本费用直接通过“消耗性生物资产”归集，按成本费用的种类直接计入明细科目“直接材料”“直接人工”中。“直接材料”包括外购的种子费、外购的幼苗费用、化肥、农药、消毒药剂、容器育苗的容器材料等。“直接人工”包括各苗木生产工序上所需耗用的人工。

对于需要分摊的成本费用，则先通过“生产成本—苗木生产”进行归集，再通过合理的分配方法计入“消耗性生物资产”明细科目“间接费用”中。归集内容包括前期准备阶段的成本费用，培育管护阶段发生的各项共同支出，以及苗圃基地发生各项管理支出。

四、林业苗木成本的分配

（一）共同成本费用的分配

林业苗木生产中共同成本费用支出发生的较多，需要对不同树种苗龄苗木分摊各项共同成本费用。对共同费用支出的分配，应尽可能地采取合理、正确的分配标准。根据林业苗木生产的经营过程，可供选择的分配方法有：按实际人工工日数作为分配标准，如间苗、定株、松土与除草、起床等费用；按实际机械作业工时数作为分配标准，如土地平整、容器育苗容器制作、农业机械的折旧费用等费用；按消耗定额作为分配标准，如肥料、药料、覆盖材料、容器育苗容器材料等费用；按苗床的面积作为分配标准，如灌溉、苗圃基地的经营费用等费用。在分配时，借记“消耗性生物资产-苗木资产”科目，贷记“生产成本—苗木生产”科目。

（二）出售或自用成本的分配

林业苗木生产不同于一般制造业产品生产，苗木在未出圃时一直是在产品状态，出圃时都已达到预定生产经营目的，可出售或自用造林，因此不需要在产品与完工产成品进行成本分配。而在出圃时，由于林业苗木面积较大、数量较多，难以做到与制造业存货核算模式一样先入库再发货进行核算，因此，在苗木出圃销售或自用时可考虑按期初该树种苗木单位成本或定额成本，实际出圃销售或自用数量结转，以保证收入与成本的配比的合理性。借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产-苗木资产”科目，同时借记“主营业务成本”科目（销售）、“消耗性生物资产—用材林”科目（自用），贷记“农产品”科目。待到该树种苗木基本不再出售或自用时，清查剩余未售或自用部分数量，确定实际单位成本，再调整原已结转成本。

五、林业苗木的后续计量

（一）林业苗木未出售后续费用计量

根据生物资产准则规定，林业苗木已达到可出售状态后，发生的后期管护费用相对于培育过程中的成本费用来说比较少，金额不大，应当计入当期损益。而“消耗性生物资产-苗木资产”应结转为“农产品”，适用存货准则。

（二）减值准备的计提

根据生物资产准则规定，林业企业至少应当于每年年度终了要对林业苗木资产进行检查，确认是否存在林业苗木由于遭受到人为培育不当、病虫害、自然灾害或市场需求变化等原因，而使得其可变现净值低于账面价值。有确凿证据表明林业苗木资产的可变现净值低于其账面价值的，应按其可变现净值与账面价值的差额，借记“资产减值损失—计提的苗木资产跌价准备”科目，贷记“消耗性生物资产跌价准备”科目。如果影响资产减值的因素已经消失，则应将减记金额在原已计提的跌价准备金额内转回，予以恢复。

（三）期末清查

林业苗木作为一项生物资产，遭受自然灾害、病虫害或培育方法不当，会产生一定程度上的废苗、不合格苗。林业企业应每年实地盘存一次，与账面结存数量核对，查明差额原因。经生产技术相关部门确认、主管领导审批，如属于损耗范围内的，应调整减少账面数量，增加单位成本；如属于损耗范围外的原因，则减少苗木账面价值，借记“营业外支出”科目，贷记“消耗性生物资产—某树种苗龄苗木” 或“农产品”科目。

六、结束语

林业苗木成本核算复杂，要求林业会计人员应与生产技术部门紧密联系，切实地了解各树种苗木的生产经营过程，完善好苗木生产过程中各项分配依据原始单据的制定，基础数据的采集，加强苗木的清查，才能做好林业苗木的成本核算。成本核算的会计账簿提供的会计信息正确合理，不脱离实际，成为有效的信息，才能为林业企业的经营管理出言献策，促进林业企业发展。