中、美及国际会计准则比较分析——基于合并商誉的会计处理<br/>

中、美及国际会计准则比较分析——基于合并商誉的会计处理

2021-11-24陈聪

活力 2021年9期

陈聪

（湖北经济学院，武汉 430000）

引言

随着市场经济体制改革的不断深入，国内经济市场环境变得越来越复杂，企业间的竞争加剧，集团纷纷选择并购来扩大自身经营规模，提高竞争实力，平衡企业风险，促进集团的可持续发展。在实际并购过程中，企业的无形资产所占比重已经超过了10 %，其中商誉值所占的比重更是逐年增加。商誉是企业多年经营成果的积淀，可以代表企业的形象和价值，其占比与企业未来的经营状态息息相关。因此，对商誉价值进行合理评估，对企业集团发展是极其重要的。由于企业商誉本身难以辨别，其会计计量也存在较大争议，因此企业商誉会计处理逐渐成为该领域的研究重点。相较于一些西方国家，企业商誉会计在我国的发展时间较短，多方面都还未实现与国际趋同，国内的商誉会计处理也存在较大的差别。

一、合并商誉初始计量方面的探讨

（一）我国商誉初始计量的分析

关于商誉的初始计量，主要内容就是对商誉本质的把握。我国现有的会计准则规定，商誉就是企业集团的整体价值减去有形资产和无形资产之后，剩余的那部分价值。它是企业集团内在的价值，在企业发生并购活动的时候才会显现出来，而无法进行单独出售的一种价值。

（二）美国商誉初始计量的分析

美国对商誉要素的划分比较细致，其会计准则将商誉分为六个部分：（1）被并购企业中，满足一定确认和计量标准的可辨认净资产公允价值超出账面价值的溢价部分；（2）被并购企业中那部分不可辨认净资产的公允价值；（3）并购双方企业资产结合所产生的超额投资收益；（4）并购双方因业务和资产结合使各自运营效益增加的部分；（5）在实际的并购活动中，因收购报价错误而多记的金额；（6）在实际并购开展过程中，若并购方出现财务危机，可能会出现资金少付的情况，若因谈判不利被并购企业故意提高价格，会出现资金多付的情况。

（三）IASB商誉初始计量的分析

《国际财务报告准则2008》规定，企业在合并中取得的不能单独确认的代表未来经济利益的资产是商誉。商誉从无形资产中划分出来，在报表中单独列示，并规定自创商誉不应确认为资产。国际会计准则明确规定商誉的初始计量必须采用购买法，即购买总成本超过所取得净资产公允价值的部分来确认商誉，实质上认为商誉就是企业合并时体现出来的除资产以外的剩余价值。

在商誉本质确认方面，我国和国际会计准则基本趋同，与美国准则最大的不同点在于，我国认为商誉不属于无形资产，而是要单独作为一项资产进行处理。在初始计量方面，美国和国际准则均规定必须采用购买法，而我国将合并企业分为同一控制和非同一控制下两个类别，分别采用权益法和购买法进行计量。

二、合并商誉后续计量方法的探讨

（一）我国合并商誉后续计量的分析

在《企业会计准则第20号——企业合并》实施之前，商誉被划入无形资产范畴，其摊销期限通常不超过10年或以预计使用期限为准。2007年之后，我国实施的企业合并新准则对商誉进行了重新定义，并就计量相关问题做出了新规定：商誉是指在企业合并过程中，被并方可辨认的净资产公允价值与主并方的合并成本之间的差额。新准则同时规定企业用减值测试法代替摊销法对商誉进行后续计量。

（二）美国合并商誉后续计量的分析

美国财务会计准则委员会（FASB）于2001年先后发布了《财务会计准则公告第141号——企业合并》《财务会计准则公告第142号——商誉和其他无形资产》，取消了商誉摊销的相关规定，同时指定减值测试法是对商誉进行后续计量的唯一方法。该组织同时基于报告单元规定了两步减值测试法的具体操作方法。首先，比较包括商誉在内的账面价值与报告单元的公允价值，当前者大于后者时进行第二步测试，反之则停止测试。其次，将商誉的账面价值与公允价值进行比较，并将前者超出后者的部分作为减值损失。准则同时规定，商誉的减值损失不得高于其账面价值，同时不得转回既已确定的部分。通过以上两个步骤最终得到商誉公允价值与报告单元的公允价值。

（三）IASB中合并商誉后续计量的分析

国际会计准则理事会（IASB）于2004年取消了商誉摊销相关规定，转而要求采用后续计量方法对商誉执行每年一次的减值测试。2008年，该组织将被合并方可辨认的净资产公允价值与主并方的合并成本之间的差额定义为商誉，同时规定在对其进行减值测试过程中，企业应基于现金产出单元从其账面价值与可回收金额两者中选出较低的值。

2015年，IASB针对商誉相关准则的改善问题从两个角度提出了思路：企业应最大限度地将无形资产从商誉中剥离开来，使对其实施的会计确认与计量具备一定的独立性；企业应根据商誉的不同性质，有针对性地选择无限期或有限期对其进行分解，进行相应处理。该组织还提出了改进减值测试方案的相关举措：仅用限值一种方法确认可收回金额，减值测试的频率根据现金产出单元的性质进行确定。此外，对于商誉减值损失转回问题，国际准则也提出了相关规定。

三、完善我国商誉会计处理的建议与措施

（一）不断完善已有的会计准则

从目前的情况来看，我国相关的会计准则还不是很完善，对商誉会计处理缺乏针对性与独立性，很难满足我国商誉会计实务处理的要求。因此，我们可以借鉴美国先进的技术和方法，积极吸取其成功经验，不断探索，努力实现美国模式中国化，制定专门的商誉处理会计准则，使商誉会计处理工作有专门的规章制度可以遵循。

（二）不断优化商誉初始计量方法

商誉本质上属于企业的一项重要资产，与其他资产一起构成企业的整体价值，对提高企业经济效益有着非常重要的作用。在实际的并购过程中，并购企业可以拥有和控制被并购企业的实际资源，包括实际资产、无形资产及商誉资产。通常情况下，并购企业投资成本减去被并购企业净资产公允价值的差，就是企业商誉。为了更加精确计量商誉的大小，可以采用全部商誉确认法，有利于实现各项企业资产计量方式的统一，提高计量的精确性。

（三）优化制度环境

良好的制度环境是一项制度得以有效实施的重要基础。因此，我们需要不断优化现有的制度环境，以提高相关制度的实施效益。一是要优化企业并购的制度环境，总结已有的经验，借鉴发达国家先进的技术和方法，不断完善上市公司并购相关的法律法规，提高立法的系统性和可操作性。二是要优化相关会计人员的专业素质。企业商誉会计处理不仅要求会计人员具备基础的财务会计知识，更需要具备商誉处理的相关知识和技能。