环境保护税改革研究现状及法律思考

陈 苑

（贵州师范大学 贵州 贵阳 550025）

环境税是在推进生态文明建设背景下通过环境排污费改革而来的一项税收制度，其设立目的是为了保护并改善环境，通过经济手段遏制一系列不利于生态环境的行为，缓解环境污染压力，同时调节经济发展。早在1978年底，我国在借鉴吸收西欧发达国家环境保护经验的基础上，结合我国实际国情，提出实行排放污染物收费制度。经过阶段性试点，1982年2月，《征收排污费暂行办法》应运而生，这标志着我国排污收费制度正式建立。而随着环境污染问题日渐严峻，这项制度已不能满足我国对环境保护效益发展的需求，各界对于建立环境税的呼声日益高涨。2015年6月，《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》及说明全文公布，并面向全社会开始征求意见。2016年12月，历经两次审议，《中华人民共和国环境保护税法》于十二届全国人大常委会第二十五次会议上获表决通过。2018年1月1日起正式施行。

一、环境税内涵及功能

（一）环境税概念

20世纪末，环境税在国际税收界逐步兴起，西方一些国家和学者还将之称为生态税、绿色税，而关于其定义至今仍没有被广泛采用的统一学说。我们将其概念分为广义和狭义进行界定，从广义上来看，经济合作与发展组织曾对环境税做出定义：“环境税是指国家合法征收的具有无偿性、强制性、以环境相关为税基的任何税收。”而从狭义来说，“环境税是指以环境污染防治为出发点，以保护生态环境为主要目的，遏制和调控各种对生态环境不利行为的税收制度。”通常情况下，对于环境税广义的理解适用率较高，仅在与其他种类税收进行区分，证明其为一个独立的税收制度时才会将其定义为狭义的环境税。在此基础上，我们可将环境税概念定义为：“环境税是由多个对环境存在影响的不同税收制度和以其存在为基础的相关法律制度共同构成的一种税收体系。”国家以保护自然环境为最终目的的宏观税收调控职能在环境税中得以充分体现。而从广义与狭义两种定义中我们均可以看出，环境税的调控范围和力度并不是恒定的，其会随着生态环境的改善或恶化、环保工作及经济发展的提升与需要而发生改变。

（二）环境税功能

1.促进经济增长，为环境和经济的可持续发展提供质的保证。

环境税作为集合了我国环境排污费与环保补贴等各种促进环境保护的经济调控手段中大量优点的产物，它的建立与发展在很大程度上都将影响着我国今后在环境保护领域中经济发展大环境的改善与进步。“谁污染，谁纳税”作为环境税的基本原则，目的是让环境污染者在自身的经济发展过程中承担与环境排污量相当的环保成本，并通过这项税收制度反作用促进环保工作的完善，以此推动经济增长与保护环境二者之间的良性互动，为我国可持续发展战略的长期有效施行提供良好的基础。从这个角度出发，环境税的发展与完善势必成为我国在可持续发展战略进程中一项不可或缺的任务。

2.加速排污企业的绿色转型升级，让环保生产的企业获得发展先机

环境税是针对向生态环境直接排放污染物的企业进行收税，主要涉及大气污染物、水污染物、固体和噪声污染四类污染物，共100多种污染因子。相关资料显示，我国的环境税收是世界上覆盖范围最广、作用最直接的环境税收，国外很多的单行环境保护税并没有我国的涉及面广，程度也不够深入，并且有的是针对碳排放进行收税，不是直接的，这一差别也体现了我国负责任的大国形象。《环保税法》第12条规定，纳税人综合利用的固体废物，如符合国家和地方环境保护标准，暂予免征环境保护税。也即如果企业直接将固体废物煤矸石、尾矿、冶炼渣、粉煤灰等直接排放至生态环境，政府就要向其征收环境保护税，但只要企业将这些固体废物加以循环利用，生产成建筑材料，或是进行加工处理达到排放标准后再排放，就免去其环境保护税，并且政府还有增值税减免等激励政策。环境税开征并不是为了增加财政收入，是希望企业能在做好经济账，获得经济效益的同时也算好环境账，承担起社会责任，加速自身绿色转型升级。

3.改善生态环境，保证环境资源可持续利用

多年以来，我国对于如何解决生态环境恶化、减少环境资源过度使用、建设生态文明，为保障人民幸福生活和经济快速发展提供一个良好环境这一问题十分重视，而环境税建立的核心原因之一就是为了缓解我国日益加重的环境压力，并且它的出现还触发了针对企业的有效激励机制。环境税的出现与发展在一定程度上对企业“绿色生产”及公民“绿色消费”的理念起到了巩固与加深的作用，并激发了大众主动参与到环境保护事业里的热情，同时也对企业在生产过程中起到重要的监督管理作用，促使企业和公民在生产生活中对于环境资源的适度开发和合理利用，成为环境资源强有力的保护伞。

二、国内研究理论成果

环境税作为“十三五”财税改革政策之一，其相关法律问题一直是学界进行研究探讨的学术热点，随着《中华人民共和国环境税法》的颁布，对其的讨论热潮更是到了新的高度。综合学界丰富的研究成果总结得出，我国国内学者对于环境税基本上是围绕环境税宏观和微观两个层面展开讨论。

（一）环境税宏观层面研究成果

对环境税立法框架模式进行研究的学者认为，我国环境税的立法应当使用单独立法和完善现有立法相结合的立法模式，其中为我国环境税收制度进行框架设计的选择有：①独立环境税。最符合环境税理论依据的税种为直接污染税，以污染者付费为征税原则，依据污染物排放量进行计算应收税额。②融入环境税。指在现行税收制度基础上，通过修改和完善部分相关税种，与环境收费制度相结合，以此提高企业与公众的环保意识，达到保护生态环境的目的。③环境税与费并存。

通过对环境税的价值及其正当性研究，有学者提出，“从本质上来说，税收代表着个人、企业、国家三者之间对于权利、利益以及权力的一种博弈，而正当且合法的税收制度将会对三者之间的关系做出合理的调整与安排。”

关于环境税与消费税二者之间的关系，财政部财政科学研究所所长刘尚希（2015）通过对我国近年大量财税改革方案研究分析后指出，消费税改革的基本原则是“H高”，即对环境造成严重污染与破坏的其中一个原因是大量高档品、高污染和高耗能的消费品在不断增加，为减少此类消费品的使用率，应对此开征适量的消费税，以抑制消费来促进环境保护。

（二）环境税微观层面研究成果

环境税立法微观研究主要有：一是对环境税收法律制度具体内容，包括税收覆盖范围、税率、计税标准、税收程序等进行研究；二是针对关于自然资源的税收制度进行研究，比如矿产资源税、石油税等；三是将我国进行环境费改税存在的问题进行研究。

三、国外理论研究成果

（一）环境税理论

由Larry Kreisler等人编著的《环境税与绿色财政改革》中主要观点为：在激烈的政治利益争夺背景下，让财政制度在环境保护与可持续发展方面起到影响与作用比之前任何时候都来得重要。此书整理了大量环境税法研究学者针对环境税和绿色财政改革的观点与学说，以及不同制度的理论基础与影响作用，其中包括针对环境和能源所制定政策的适用范围，以及怎样实现可持续发展这一目标等。它涵盖了包括庇古税理论分析、环境税假设分析理论、排污权钱的稳定以及环境税对于宏观经济的影响等内容。

（二）环境税与绿色增长

Anuschka Bakker撰写的《环境税》中强调了平衡税收与环境二者之间关系的重要性，论述了环境税、环保建设与投资以及其他相关税收的优惠政策等，并详细解释了环境税收原则的内涵。这本书通过对13个国家的环境税收制度进行对比研究分析，指出绿色增长面临以下挑战：通过转移税收制度负责的环境税收定价计税工具，降低环境破坏成本是绿色增长政策的核心发展力量[1]。

（三）环境税与消费税

由C.Alan Garner撰写的《消费税：宏观经济影响和政策问题》中提出：对高污染和高档品进行征收环境税的目的在于增加其生产成本，将生产和使用过程中的环境成本内部消化，提高销售价格，以此来减少购买量与使用量，促进可持续发展的实现。

四、我国环境税收法律制度现存问题

我国环境保护税法的顺利颁布及施行，是证明我国从环境排污费制度向环境保护税法成功转化升级最为重要的一步，成为建立和完善“绿色税制”最核心的环节，使得环境税的开征有法可依，有理可据。环境保护税的征收不仅提高了征收率，降低了征管成本，还有利于提升征收透明度，减少征管腐败。但整理了国内外在环境税征收方面的制度与措施可发现，我国环境税法目前还存在以下不足：

（一）环境税征收范围狭窄，征税界限模糊

通过环境税广义狭义之分得出，广义环境税指以环境相关为税基的任何税收，狭义环境税指各种不利于生态环境保护的税收总和。广义与狭义的环境税各有利弊，广义的环境税征收范围过于宽泛，不利于实行且容易造成反作用，狭义的环境税征收种类则不足以达到我国目前的税收目的也无法满足实际税收需要。我们发现在《环保税法》的税目税额表中，环境税征收种类范围仅包括了大气污染物、水污染物、固体废物和噪声这四类环境污染物，其没有将对环境造成污染和破坏的全部污染源涵盖到征收范围当中，这并不利于对环境税法立法目的的实现。结合征税目的与实际情况来看，同样对环境造成污染和破坏的光学污染、热污染、土壤破坏、挥发性有机物都应被纳入环境税征收范围，这些污染源对于环境都造成了极大的破坏，如果不将它们纳入征收范围，以后或将无法挽救。此外，二氧化碳作为环境污染的重要分子也并不在征税名目之中，我国目前作为二氧化碳排放大国，对其的忽视会给环境带来很大的影响。此外，环境税也没有对征税与不征税两种污染物之间的界限做一个明确划分，且仅对排放污染物的直接行为征税，而间接污染行为也在一定程度上影响着环境，应当将其纳入征收范围[2]。

（二）环境税收资金用途不明，资金未做到合理分配

《环保税法》第14条明确规定了各机关部门分工协作工作制度，具体由县级以上地方人民政府负责，统筹协调环保部门与税务机关以及其他相关部门的工作。在环境保护“费”改“税”之前，排污费的收取属于地方公共财政收入，将其纳入地方财政预算，具体用于生态修复、污染防治、环境保护以及环保部门的支出等方面。在“费”改“税”之后，根据我国的税收制度，如果未对环境税加以特殊规定，不能对征收的环境税进行定向使用，而是将其纳入公共预算的一般性使用，由国家对其征收的所有税收收入统一进行收纳与支出，使用时不考虑税收来源。环境税具体用途的不明确导致企业和公众对征收环境税的目的和使用的不信任，环境保护的力度也将大大减弱。

（三）环境税税额设置过低，不利于引导企业加大绿色投入升级

《环保税法》对于环境税的征收规定实行定额税率，而税率基本是在收取排污费时的基础上实现税负平移，如：大气污染物的税额幅度标准为每污染当量1.2—12元，水污染物的税额幅度标准为每污染当量1.4—14元，固体废物税额幅度标准为每吨5元—25元，噪声污染税额标准根据噪音分贝每月350—11200元不等，而具体的税额标准则由省、自治区、直辖市的人民政府根据当地实际情况进行规定。通过上述税额幅度的规定可以看出，我国环境税额度设置总体幅度偏低、额度区间弹性不足，对动态排放量的自动调节税负无法完全依靠静态机制来实现。据资料显示，北京市之前共收取6.13亿元排污费，但仅大气治理就花费165.6亿元，水资源保护投入176.6亿元，对于环境污染的治理与改善成本远不是所收排污费能够负担的，而“费”改“税”之后在实现税负平移的情况下也无法提供巨额的环境治理费用。通过分析得出，《环保税法》规定税额总体偏低，环境治理所需支出无法依靠税收收入完全承担；另外，大多数地区征收的环保税额远低于其治污成本，想通过环保税来引导和鞭策企业加大对环境保护、产业绿色升级的资金投入难度太大，很难为环境保护起到积极作用，反而会吸引一些高污染企业落户，增加当地生态保护压力[3]。

五、我国环境税收法律制度完善建议

（一）拓宽征税范围，明确征税界限

与国外大多数国家相比，我国环境税征收范围相对较窄，建议在征税工作实施一段时间并积累经验后，逐步拓宽税收覆盖面。将同样会对生态环境造成威胁的光学污染、生活垃圾、二氧化碳等污染物排放纳入应税税目；细化税目列表，纵向深入应税行为，各地根据自身情况因地制宜制定相关政策；明确规定征税界限，将应收与不收按情况不同详细规定，防止企业和个人利用漏洞实行排污行为；完善环境税收法律体系，将间接影响环境保护的资源税、消费税等的征收范围也逐步扩大，推进生态保护和环境防治的有效进行。

（二）合理分配环境税收资金，建立专款专用制度

环境税的征收的目的是想要污染者通过经济代价的付出对其污染行为负责，国家和政府则将税收用于环境保护和生态改善的各个方面，从而促进经济发展与环境保护的良性互动。因此在税收资金的分配使用过程中，一定要做到公平合理，污染严重地区加大投入力度，治理落后地区多扶持保护，做到整体区域统筹规划，总体治理。将环境税收指定特别的使用制度，专款专用，保证征税目的与税收支出的一致性，既可以将环境保护税收资金落到实处，获得企业和公众的信任度，也能降低环境税的征收阻力。

（三）提高环境税税额标准，增加对企业税收优惠设计

首先，结合税收目的与环境治理目标，有必要将《环保税法》的税额标准适当提高，各地结合当地最低环境治理成本确定税额标准，使环境税收能够满足环境治理的资金需求。其次，设置分档税率，实行差别化税收，对不同企业的不同污染量按企业规模、所在区域、排污种类等因素进行税收。对积极进行生态保护，绿色转型升级的企业实行低税率收税；对不积极主动保护环境，逃避社会责任的企业实行高税率。但环境税税额的增加并不代表着一味给企业增加负担，在对企业起到激励和影响的情况下，综合考虑国家宏观经济形势与环境税微观经济效应及环境税功能三者之间的平衡关系，做出最合法合理的税额设计，做到环境保护和经济发展以及企业生产之间均衡发展。为了刺激纳税人的环境保护积极性，使纳税主体更好地支持环境税征收，应当进一步加大环境税的优惠力度，如对污染物排放量低于国家标准25%的企业免征环境税。还可以通过其他税种的优惠政策相互配合，缓解企业进行环保投入带来的压力。最后，通过税收补贴政策促进企业加大环保设备的成本投入以及技术研发，调整产能绿色优化升级，向新型环保企业转变。