内部审计业务外包的管理实践

胡汇祾（高级审计师）（广东财经大学审计处 广东广州 510320）

新形势下，内部审计要实现全覆盖，缺少审计专业技术人才是难中之难。从实践结果来看，内部审计业务外包，不失为一个好的选择。聚集了大量审计专业技术人才的社会中介机构这个庞大的市场供应面，为内部审计业务外包提供了现实的可能性。

一、审计业务外包的理论支撑

关于审计业务外包，相关文献资料显示，学者比较集中地运用经济学的组织职能外包理论及交易成本理论、委托代理理论、价值链理论等进行了解释，其中资源配置、成本效益以及交易费用是这几种理论关注的重点。

从《第2309号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》（以下简称《外包管理》）要求内部审计在实施业务外包时应当关注现有的内部审计机构自身的资源无法保证既定工作目标的实现、现有内部审计人员缺乏或不具备正确或全部履职的专业知识或技能，以及经过充分的调查研究之后确信聘请中介机构更加符合成本效益原则等因素来看，组织职能外包理论、交易成本理论、委托代理理论及价值链理论是审计业务外包的理论支撑。

二、内部审计业务外包的法规、准则依据

2018年3月施行的《审计署关于内部审计工作的规定》第八条“……除涉密事项外，可以根据内部审计工作需要向社会购买审计服务，并对采用的审计结果负责”。按此规定，除涉密事项外，内部审计职责范围内的全部审计事项，比如预算执行和决算审计、内部控制审计、领导干部经济责任审计、建设工程审计以及信息系统审计等，都可以考虑外包。

2019年6月1日实施的《外包管理》，基于对内部审计业务外包管理行为的规范考虑，为保证内部审计质量，从原则、中介机构的选择、业务合同的签订、项目质量控制以及对中介机构的工作评价等主要方面给出了系统的业务管理指南，为内部审计开展审计业务外包规范管理提供了可操作的管理框架，也为内部审计业务外包管理留下了结合实际情况权宜应变的实践空间，以促进各单位结合自身管理需求，制定更加行之有效的管理办法及作业流程。

上述规定及准则，为内部审计业务外包提供了法规依据和行业指引。

三、内部审计业务外包选择考量及合同约定

《外包管理》将审计业务外包归纳为全部外包和部分外包两种形式，但无论采取哪一种形式，内部审计机构都要对采用的审计结果负责。因此，内部审计机构需要在充分了解自身需求及市场供给情况的前提下，权衡利弊，控制风险，充分考虑经济、效率、效果三结合，选择最合适的外包形式，以期圆满完成工作任务。

（一）充分的市场调查是从容选择的坚实基础。选择审计业务外包事务所，就是选择合作伙伴。在不违背招标相关政策规定的前提下，从可操作的实践层面来看，主要应该从以下几方面考察了解潜在合作者的相关情况：是否具有独立法人资格且从业信誉良好无瑕疵；同类审计项目业绩及客户反映是否良好；注册会计师、审计师等项目所需专业技术人员的配备是否充足且稳定；提供审计服务的时间是否充足有保障；是否愿意承诺在承接内部审计业务之后，遵循内部审计准则及相关规定（而不是按照独立会计师准则）开展审计项目工作并服从内部审计机构管理；审计收费的计算基础和收费总额预估，询价结果是否在经费预算范围之内；不可预料情形出现（诸如突如其来的疫情制约了审计人员采取某些现场调查程序的实施）时的应变准备思路是否可行等。

（二）规范招标，择优合作。以广东省为例，高校审计服务采购主要涉及广东省政府采购平台，采购方式有定点采购和公开招标两种，审计项目所具体涉及的采购预算金额一般在几万元或几十万元不等，未达公开招标的限额标准。在经过充分的市场调查之后，高校按规定在广东省政府采购平台定点供应商库中择优选择事务所即可。广东省政府采购平台为采购单位节约了面对市场海选事务所的时间和精力，即为采购单位免费提供了一个合法合规的市场基本面。

（三）签订合同需要关注的重点事项。经过规范程序确定中标事务所之后，单位与事务所双方以独立法人资格签订书面合同至关重要，目的是为了顺利完成项目审计任务，将双方权利义务明晰化、书面化、合法化。特别需要强调的是，审计项目这类政策性、专业性极强的业务不适合口头协议，以免增加在实施过程中的不确定性。

合同格式应采用范式体例，标的、数量和质量、价款或酬金、履行的期限、地点和方式、违约责任及争议解决方式、合同的有效时间、约定事项的变更、终止条款、解决争议的方法、合同生效日及有效期、签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章等一应俱全。本文通过几个例子进行具体阐述：

1.约定业务内容。主要包括审计内容、审计重点和审计方式等三个方面。（1）审计内容是指面上的要求，主要是针对审计时需要遵循的具体作业准则以及相关管理规定、文件要求而言。（2）审计重点是指点上的要求，即在前述“审计内容”的基础上，结合所在单位实际情况，侧重政策落实、风险防控、以前年度审计发现问题整改情况等，有的放矢地罗列需要审计重点关注的问题。目的在于规范事务所作业行为，使其从更精准的视角，有效率且有效果地通过审计有针对性地查找问题，及时对审计事项作出客观公正的评价，提出切合实际并行之有效的审计建议，以推动管理层整改，控制单位风险，促进单位完善治理、提高资金使用效益。（3）审计方法要求事务所遵照内部审计准则及其相关规定所允许的审计方法展开审计工作，比如审核、监盘、访谈、观察、调查、函询、计算及分析性复核、拍照、复印、录音、录像等方法，都在内部审计收集审计证据的方式方法许可范围之内，而外调之类超出内部审计职权范围的方式方法，没有授权是不能常规使用的。

2.甲方的主要义务。包括但不限于按合同规定支付约定的审计费用、为乙方事务所提供必要的工作地点和工作环境、配合乙方事务所在审计工作进场后约定的工作日内收集需要的审计资料、配合乙方事务所及时收回审计的查询函、配合乙方事务所提出的合理要求等。

3.乙方的主要义务。包括但不限于事务所应派出具有专业胜任能力的工作人员参加审计工作，且主审必须获得注册会计师或审计、会计类、财务管理、经济类中级以上职称，同时具备一定的管理沟通协调能力；严格遵照法律法规、政策文件和批复后的审计工作实施方案要求进行审计；合法取证，规范编制审计工作底稿，草拟审计报告；对查出的问题做到事实清楚，证据充分，定性准确，提出的意见恰当，在约定时间内完成相关审计任务；遵守保密约定，接受回避制约；按时提交审计报告，严守审计档案归档移交截止日期；约定审计项目进度沟通方式及间隔密度等。

4.审计费用的支付。比较理想的做法是在合同中明确于事务所提供的审计报告和工作底稿得到内部审计机构验收合格（以审计档案交接日为准）后，甲方凭事务所出具的合同总额发票在双方协商约定的工作日内支付。同时明确所支付的审计费用金额包含履行合同所有相关服务费用及税费。

总之，合同应当在公平、合法、合理的前提下，友好协商成文，做到法定条款必备，其他约定尽量明晰清楚，未尽事项约定友好协商，充分体现甲乙双方平等协商的合作精神与合理诉求，且具有现实可操作性和执行力，为合同的实际执行立下标准和规矩，以控制合同违约风险，保证顺利完成审计工作任务，且实现双方合作共赢，并为之后可能的再次合作打下良好基础。

四、外包审计业务的管理及其质量控制

外包审计项目的作业过程管理是重中之重，既关乎合同的全面有效率且有效果履行，更关乎合同所委托的审计项目质量。在合同履行及审计项目实施过程的实际管理中，主要应从遵循以下五个规范来综合考虑，选择管理要点和关键环节：一是前述的《外包管理》，二是《第2301号内部审计具体准则——内部审计机构的管理》，三是《第2306号内部审计具体准则——内部审计质量控制》，四是内部审计机构相关管理办法及其工作手册，五是甲乙双方签约生效的审计业务合同。本文结合笔者工作实践，择重点进行简述。

（一）审前培训，统一思想认识，强调内部审计适用标准。审计准则及其相关管理规定的精准定位决定了审计项目评价标准是否客观、公正且适用。一方面，事务所审计人员特别是注册会计师的职业思维，习惯于在审计过程中遵从相关注册会计师审计准则，另一方面，事务所不熟悉内部审计准则的具体内容，但因其与内部审计同属审计专业，在一般原理及思想上不难达成共识，故本文认为，有必要且可行的做法是，当事务所受聘开展内部审计业务时，首先需要强调的是遵循内部审计相关准则及其管理规定并就相关内容组织必要的培训与解读，特别是在本文所述的合同内容框架下，事务所参与内部审计项目工作的人员，无论其本人是否为注册会计师，其所提供的都是审计专业技术及其劳务，且限定用于内部审计职能之内。

（二）审计组的组织结构实际主导审计组的作业方向。尽管《外包管理》第六条就内部审计业务外包形式的包容度较大，但是负责外包的内部审计机构需要对采用外包的审计项目的审计结果负责，这个原则始终没有变。要保证遵循内部审计准则及其相关管理规定，按照内部审计思维，经过规范的作业程序，客观、公正地得到审计结果，就要做到：首先，审计组组长必须是内部审计机构的专业人员，必要时可以由管理层领导。其次，实际开展审计工作时，负责在审计组与被审计单位及其相关部门进行日常沟通协调的联系人，也应当是内部审计机构一方的工作人员，因其身处单位内部，了解人事情况，便于及时联络和传递信息。第三，主审必须是事务所的专业人员，由其负责审计业务的具体作业，并组织协调事务所一方的内部分工协作及日常事务。

（三）审定项目审计方案，明确审计组人员分工。内部审计机构负责人及审计组组长应当充分参与、了解并审定事务所编制的项目审计方案的具体内容，确认审计目标是否明确、审计范围及审计内容是否合适、审计程序及方法是否适当，并确认其与合同约定的相关内容是否保持一致。同时，确认人员分工是否合理，工作进度安排是否恰当等，也在必须考虑的因素之列。切实可行而周全的审计方案，是审计项目得以顺利推进的首要条件，可以有效避免现场作业及其结果偏离工作方向。

（四）建立必要的沟通机制及人际关系。事务所审计人员并不熟悉审计项目所在单位以及审计小组内部审计机构工作人员的情况，审计组组长应当遵循《第2305号内部审计具体准则——人际关系》，借助内部审计机构平台及内部审计人员，在不妨碍审计人员保持独立和客观性的前提下，协助事务所审计人员在审计组内以及被审计单位之间迅速建立和保持相互信任且沟通顺畅的人际工作关系，促使其将沟通的主动、及时、有效变成现实可能，促进信息的快捷传递和充分交流，有效避免不必要的人际关系冲突，以利于审计项目顺利有效推进，提高审计效率并保证效果。

（五）实行事务所审计工作周报告制度。在审计项目实施过程中，比较好的审计项目组常规管理措施是要求事务所一方的主审每周书面报告审计项目进展情况，方便内部审计机构掌握进度，追踪审计项目的过程，确认是否偏离审计目标并有效控制管理风险，确认是否需要给予适当的管理指导以及提供必要的帮助等。每周书面报告的内容主要包括审计项目实施方案在周期内的进展情况、主要审计内容及审计方法或审计执行程序、重要及例外事项报告，遇到的困难以及希望得到的帮助等。

（六）审计报告的审定。在内部审计外包实践中，审计项目组事务所一方的主审通常负责拟就审计报告初稿。基于此，在各层面管理过程中，需要着重从以下几方面审查审计报告：确定的项目审计方案是否全面落实；报告内容是否做到事实清楚且评价客观公正；报告所反映的问题是否体现了重要性原则，且所有审计发现的重要问题都得以如实反映，并追根溯源分析问题成因；审计报告的写作思路是否逻辑清晰且一气呵成，且主次分明、重点突出；审计报告是否揭示了重大风险，同时提出改进管理、控制风险的可行性意见和建议。除此之外，还需格外关注审计报告是否按照内部审计范式体例写就，做到要素齐全且行文格式规范，兼具用词简洁精准、通俗易懂。尤其需要杜绝审计报告适用法规不准确，事实描述模糊且责任归属不明，遣词造句不符合中文语言习惯和逻辑，不知所云，等等。

（七）建立外聘事务所服务项目质量评价体系。该质量评价体系可以通过表格来呈现，分别由内部审计机构各管理层（处、科室）组织开展。主要从以下几个观测点赋值权重，客观公正地评价外聘事务所及其工作人员的方方面面，包括：基本服务评分和增值服务评分两大部分，涵盖人员配备、配合及沟通程度、工作方案及工作底稿、合同承诺兑现程度、审计项目完成及时性、审计报告内容及质量、增值服务加分体现及后续发现服务质量问题减分考虑，如涉及事务所方面未履行对审计所需资料的保密义务的，则一票否决等。

五、内部审计业务外包的实践总结

在审计全覆盖的时代背景下，内部审计业务外包已成为发展趋势，及时总结审计外包业务实践经验，积极运用科学的管理理论指导实践，是内部审计管理者凝神聚力之所在。本文建议积极推进以下工作：

一是建立内部审计业务外包管理规范，制定切合单位实际的审计业务外包管理办法、工作机制、作业流程。二是建立外聘事务所备选条件标准体系。针对潜在的市场供应，在充分调查研究的基础上，建立审计机构自有的外聘事务所备选条件标准体系，建立不同类型、规模、金额等要素集合的审计项目外购服务适用条件备用库，用于招标采购时制作切合实际需要的用户需求书。三是随机应变，创新管理。外包审计业务管理是一个系统工程，应在遵循一般管理的原则下，积极探索管理新思路，优选管理新策略，创新管理手段和方法。随着内部审计外包业务成因的变化，外包的形式、管理的重点及其质量控制手段以及考核评价体系等都需要随机应变，最终实现甲乙合同双方通力合作、共促管理的目标。四是取长补短，为我所用。在审计业务外包的实践过程中，笔者观察到，事务所从业人员的审计专业技术、职业精神是值得信任的，事务所从业人员在审计底稿制作及审计项目资料归档整理的规范性等方面也有可取之处。此外，事务所从业人员长期奋战在作业第一线，务实作风明显，便于寻找沟通关键点，及时解决问题。这些条件都为内部审计业务外包提供了广阔的市场选择可能性，应当充分加以利用。