财务报表审计中关联方交易舞弊及审计风险应对探讨

赵 娟 重庆医科大学附属第一医院

关联方交易，通常不以是否收取款项为主要依据，而是指关联方之间转移相关资源、劳务或义务的广义行为。关联方交易的类型通常包括：购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算、关键管理人员薪酬等。常见的关联方交易舞弊方式通常包括：关联方购销业务、资金往来、费用分担、受托经营等。

一、关联方交易舞弊现状及注册会计师面临的审计风险

近年关联方交易舞弊案频发，舞弊采取的方式也多种多样，如关联方购销、关联方资金占用等，而通过关联方交易方式实施的财务报表舞弊案例，给公司、股东、债权人均带来了极大的损失。由于其危险性很大，产生的社会影响亦不容忽视。

由于审计的固有缺陷，给注册会计师评估被审计对象是否完整、披露关联方关系、关联方交易的客观性及公允性带来了极大难度。注册会计师在审计过程中如果未勤勉尽责，未能识别出因关联交易导致的财务报表重大错报风险，并实施有针对性的审计程序，从严格意义上讲，也导致了注册会计师的审计失败。即使注册会计师按照审计准则的规定恰当谋划并实施了审计工作，也不可避免地存在某些重大错报未被发现的风险。在财务报表审计过程中，若未能保持职业怀疑态度，通过实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，将极可能难以发现存在的关联方舞弊行为，从而发表不恰当的审计意见导致审计失败。此类案例在近年的舞弊案中屡见不鲜。

二、关联方舞弊动因分析

(一)通过操纵利润粉饰报表提升公司市值

我国的大部分上市公司都是通过对企业进行整合，剥离出优质资产改制而来，这样就会造成母公司和其子公司之间存在着不可避免的关联交易关系。而资本市场带给控股股东的利益是巨大的，除了能够带来直接的市值倍增以外，还能增加上市主体融资渠道、控股股东资本市场退出通道等好处。因此，控股股东势必通过各种手段，增加上市主体的业绩，维持上市主体漂亮的“外表”，而关联交易则不可避免的成为最方便、最受控制的选择。

(二)转移利润降低整体税负

对于一些国家政策鼓励的行业或特殊地区，我国会实行低税率或免税的政策优惠，如西部大开发、高新技术企业、西藏地区等税收优惠。大型企业集团或上市公司大多存在跨地区、跨行业情况，因此集团公司可能通过关联方交易这一途径把当期的利润转到当期亏损的关联企业中，或者将利润从高税负企业转移至低税负企业的关联企业中，从而达到从集团整体层面降低税负的目的。

(三)为关联方提供资金支持

上市公司拥有更为广泛的融资渠道，而监管政策、制度的缺失或者执行力度不够，可能催化上市公司向受其控制的其他关联方提供资金支持。上市公司股东和管理层出于自利以及低成本融资等方面的原因，通过关联方借款、担保、应收或预付账面不确认等方式对关联方提供资金支持。公司通过各种隐蔽及过渡方式为关联方输入资金，而未实际收取相关资金占用费，则公司存在显失公允的方式向关联方提供资金支持，损害上市公司和股东利益的情况。

三、关联方交易审计风险的成因分析

(一)审计机构缺乏独立性

按照我国目前的审计机构聘任模式，审计机构由被审计单位聘请，并向审计机构支付审计服务费，这将不可避免的使审计机构独立性受到损害。在实务中，容易出现审计机构因担心失去客户，从而未能严格恪守职业道德的情况。

(二)关联交易模式复杂化

企业为了获得更大的生存和发展空间，往往沿着自身所处行业的上下游纵向扩张，或跨行业横向扩张形成多元化的企业集团。纵向扩张和横向扩张催生了企业集团的诞生，同时也带来了关联交易，且交易的复杂程度日益增长，使得注册会计师在评估被审计单位是否完整披露关联方关系存在较大的难度。

(三)注册会计师审计执业手段有限

注册会计师审计属于民间审计，与行政监管机构实施的政府审计有着本质的区别。行政监管机构拥有行政权力，而注册会计师在审计过程中更多的是为委托方提供审计服务。会计师事务所在接受委托时，应当与委托方就审计范围达成一致。因此，由于审计范围的限定，即便注册会计师在审计过程中识别出了异常的关联交易，由于注册会计师并不具有行政权力，也不能对交易对手实施延伸审计，难以针对关联交易的合理性获取充分、适当的审计证据。

(四)会计准则存在缺陷

《企业会计准则第 36 号——关联方披露》对关联方关系进行了定义，但仍然存在不够明确的地方。如目前国企整合大背景下大量存在的国企之间的股权整合业务，该准则第六条规定：“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方”。会计准则虽然给出了关联方的定义，但由于其缺少更加具体的判断标准，实际操作性差，导致即使是专业人员也会出现判断失误的现象。在审计实务中，由于准则规定的不明确，往往导致对关联方的判断存在难度，进而引起会计处理的差异。

(五)对财务报表舞弊行为处罚力度不足

在我国，普遍认为违法所要负担的责任成本远远低于违法所获取的收益，这就造成了许多公司为了获得更多收益，宁愿违法而进行业务交易。违法成本与违法收益的不配比，使得公司侥幸心理滋长，促进了舞弊行为的频繁发生。减少对于财务报表舞弊行为的产生，应进一步加大法律处罚力度，使违法成本大于违法收益。

(六)审计质量参差不齐

根据中注协发布的相关文件显示，各会计师事务所的质量控制体系存在明显的缺陷，很多审计程序设计不恰当或关键的质量控制政策未被严格有效执行，造成了事务所总分所一体化管理程度低等问题。而当会计师事务所质量管理体系和总分所一体化管理存在缺陷，审计从业人员构成不合理，以及部分注册会计师未能勤勉尽责等各种因素，必将导致审计质量参差不齐。

四、面对关联方交易审计风险的相关应对措施

(一)保持职业怀疑态度识别关联方

降低关联方交易舞弊导致的审计风险，前提在于识别相关审计风险。首先，注册会计师执行审计时应当严格按照《中国注册会计师审计准则》的有关规定开展审计工作，贯彻风险导向审计策略，做好风险评估工作和审计程序执行工作。其次，充分了解被审计单位，做到知己知彼。了解被审计单位的发展沿革及其所处环境，内部控制制度的制定和执行，股东会决议、董事会决议以及相关媒体报道等其他信息。再次，坚持以实质重于形式的原则。在实务中，被审计单位往往通过关联交易非关联化的形式实施舞弊行为。通常采用的方式包括形式上指定控制人为公司非关联方(如员工，甚至不相关的其他人)、关联交易嵌套非关联方等，这些“隐形”关联方在形式上与被审计单位并不存在直接的关联关系。因此，注册会计师应当坚持 “实质重于形式”原则，保持合理的职业怀疑态度，透过异常交易识别关联方。

(二)恪守职业道德规范勤勉尽责

一方面，从监管部门的角度，应当研究如何从制度上提高审计机构的独立性。如探讨由保险公司向审计机构支付审计服务费方式的可行性，即由被审计单位向保险公司购买财务报表不存在重大错报的保险，使得审计委托服务双方变成保险公司与审计机构。另一方面，注册会计师在实施审计工作中，也应当恪守职业道德规范。坚持独立、客观、公正，勤勉尽责，合理分配审计资源，不应以控制审计成本为理由，降低审计质量标准、缩减审计程序范围。

(三)注册会计师应当与监管机构加强沟通

当注册会计师在审计过程中识别出“隐形”关联方时，由于注册会计师审计的固有缺陷，可能无法实施有效的延伸审计。因此，注册会计师审计范围受限时，应当积极与监管机构进行沟通以寻求支持，必要时由监管机构动用行政权力，开展延伸审计。实际工作中，注册会计师应当与管理层和治理层进行沟通，必要时将主要关联方纳入审计范围，若注册会计师无法实施延伸审计，且该类交易存在重大舞弊风险的情况下，注册会计师应当积极与监管机构沟通相关情况，考虑是否借助监管机构以降低审计风险。

(四)提升审计质量

审计实务工作需要扎实的理论基础知识和敏感的专业判断力，会计师事务所应当加强人员培训，提升注册会计师专业胜任能力。同时，会计师事务所应当提高专业技术部门实力，以便于对审计项目组提供更多的督导和技术支持。设立了分支机构的会计师事务所，应当加强事务所一体化管理，建立健全事务所质量控制体系。针对关联交易规模大、业务复杂程度高的审计项目，项目组应尽量做到“知人善任”，合理分配注册会计师，同时，事务所应当加强质量控制复核力度，对项目组提供更多督导，以提高审计质量。■