新政府会计制度下高校固定资产的核算问题探讨

陈彬（陕西师范大学计划财务处 陕西西安 710119）

一、引言

作为教学科研的重要物质基础，固定资产是高校综合管理的重要组成部分。经过多年的持续发展与重点建设，目前我国高校的固定资产呈现出总量不断增大、种类纷繁多样、结构日趋复杂等特点。按照《中共中央关于建立国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况制度的意见》（中发[2017]33号）的要求，高校需建立资产信息披露体系以摸清国有资产的真实状况，而会计核算信息是资产信息披露的重要数据来源。在此背景下，提升固定资产的核算管理水平以正确反映办学成本成为高校资产管理亟待解决的问题。

2014年《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《方案》）的发布，标志着我国政府会计改革的启动；2017年10月《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》印发，要求自2019年1月1日开始实施。一系列政府会计准则制度的发布和实施，为规范资产财务核算、提升资产管理水平、完善资产信息系统等起到了极大的推动作用。本文分析了高校在实施政府会计准则制度过程中遇到的固定资产核算难题，并针对问题探讨了解决方案，旨在为高校固定资产的核算管理提供借鉴和思考。

二、新政府会计制度对高校固定资产核算提出的新要求

受经费来源渠道等因素影响，高校资产管理往往存在“重资金争取、轻实物管理”等现象。为解决此类问题，政府会计准则制度从财务角度对高校固定资产核算提出了新要求，认为高校应以政府会计改革为契机，夯实核算基础工作，规范核算管理，提升信息化水平，为固定资产的合理配置和长效利用奠定财务基础。

（一）重塑固定资产的核算基础。在执行政府会计准则制度以前，高校的财务核算遵循《高等学校会计制度》（财会[2013]30号）。该制度规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。”而政府会计改革提出“构建政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算模式”，预算会计采用收付实现制，财务会计采用权责发生制。通过改变修正的收付实现制核算基础，政府会计准则制度以“平行记账”的核算方式，将纳入部门预算管理的现金收支业务，同时进行预算会计和财务会计处理，从而完整地反映高校固定资产的全貌。

（二）改变固定资产的折旧方式。《高等学校会计制度》下，高校以抵减“非流动资产基金”科目“虚提”折旧，甚至不计提折旧，导致高校运行成本不能准确计算，财务状况无法清晰反映。随着政府会计准则制度等系列文件的相继发布，固定资产计提折旧的要求不断明确。《政府会计准则第3号——固定资产》规定政府会计主体应当对固定资产计提折旧，《〈政府会计准则第3号——固定资产〉应用指南》对固定资产折旧年限及折旧时点做出了明确划分，财政部《关于高等学校执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定》针对高校规定了各类应计提折旧固定资产的折旧年限。折旧政策的不断发布为准确反映固定资产耗损的情况奠定了制度基础。

（三）顺利完成存量资产的转换。存量固定资产的新旧衔接问题是政府会计制度实施的难点。财政部印发的《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会[2018]34号）就新旧制度衔接中固定资产补提折旧、基建资产会计核算、国有资产清理统计等问题做出了明确要求。除了制度层面的要求外，实务环节则应给出具体的切换指南，保证固定资产会计核算的转换工作精准落地。例如，对于存量固定资产继续使用的情况，需通过“累计盈余”科目计提折旧，避免出现因固定资产购置时已全部列支支出，继续计提折旧使用费用科目核算导致的重复列支费用问题。

三、新政府会计制度下高校固定资产核算存在的问题及应对

我国的政府会计改革尚处于探索阶段，制度保障是政府会计顺利执行的先决条件，如何落地则是政府会计实施的关键。本文通过分析高校固定资产核算存在的实务问题，并提出一套科学合理的解决方案，确保新政府会计制度的有效实施。高校应以政府会计改革为契机，通过实施系统对接、流程再造、核算规范等举措，全面梳理固定资产购置、折旧、维护、对账、清理等核心流程的核算管理。其中，高校在实现资产系统与财务系统数据对接的基础上应完成三方面工作。第一，保证财务系统涵盖新增资产、资产处理、内部调拨、资产退库、资产折旧等功能模块。第二，实现资产入库单与财务报销单“两单合一”，由资产系统生成包含资产编码、国标分类、经费编号、支付信息等要素的固定资产报销凭证。第三，通过同步资产卡片信息至财务系统，实现核算系统的“资产制单业务”功能。通过以上措施，可以初步形成既相互衔接又有效制衡的工作机制，达到固定资产精细化、动态化、信息化管理的目的。

（一）固定资产购置的有关问题。预留质量保证金（简称质保金）方式的不同将直接影响固定资产购置的账务处理。高校预留质保金一般有两种形式：直接扣除质保金和提前支付质保金。直接扣除质保金是指依据合同规定预扣一定百分比的合同价款作为质保金，只将剩余价款打至对方账户的方式。提前支付质保金是指依据合同规定将一定百分比的合同价款作为质保金，由对方单位先将质保金汇至付款方账户，付款方确认款项到账后再进行账务处理的方式。本文按照资金性质不同分别介绍目前高校固定资产购置的常见账务处理。（1）当使用国库项目额度授权支付时，为保证财政授权支付与预算项目编码一一对应，高校要求各单位尽可能选择提前支付质保金的方式，先将质保金转入学校基本户。固定资产购置时，财务会计借记“固定资产”科目，贷记“零余额用款项目额度”科目；预算会计借记“事业支出”科目，贷记“资金结存”科目。同时，就对方单位提前支付的质保金开具收据，财务会计记入“其他应付款——周转类”科目，预算会计不做处理。待质保期届满退回质保金时，财务会计冲销“其他应付款——周转类”科目，不生成预算会计。（2）当使用非财政资金或国库直接额度授权支付时，可选择直接扣除质保金或提前支付质保金两种方式中的任意一种。

（二）固定资产折旧的有关问题。在固定资产计提折旧方面，高校一般会面临三个难题，包括折旧计提时点的选择、折旧归集项目的匹配、累计折旧方法的选择。

就固定资产的折旧时点而言，《〈政府会计准则第3号——固定资产〉应用指南》规定，“固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。”应用指南虽规定了固定资产计提折旧的时点，但并未明确应以什么时点作为开始计提折旧的起点，导致高校面临在资产购入时间、验收入库时间、财务报销时间三者中无从选择的难题。针对该问题，本文认为鉴于财务人员只有在报销入账时才能处理资产业务，因此固定资产应从财务报销入账的当月开始计提折旧，若财务报销入账时间晚于资产入库时间，则应在第一次计提折旧时，一次性补提从资产入库当月至财务报销入账当月期间的折旧金额，全面完整地反映固定资产的真实状况。

就资产折旧的项目归集而言，高校一般根据自身管理需要设置了以行政、教学、科研、后勤等为维度的固定资产累计折旧归集项目，但因资产核算时财务会计关联“实体项目”，计提折旧时关联“归集项目”，导致出现初始计量与折旧计提所属项目不匹配的情况。针对该问题，建议高校在年底将固定资产的实体项目红字冲销转入固定资产的归集项目中，其中，红字借记固定资产实体项目的累计发生额，蓝字借记固定资产归集项目的累计发生额，红字贷记累计盈余实体项目的累计发生额，蓝字贷记累计盈余归集项目的累计发生额，保证所有固定资产均体现在固定资产的归集项目中，确保资产核算的项目关系对应匹配。

就固定资产的折旧方法而言，《政府会计准则第3号——固定资产》规定：“政府会计主体一般应当采用年限平均法或者工作量法计提固定资产折旧”。对此有高校质疑，作为技术密集型机构拥有大量科研仪器设备，不采用加速折旧法是否合理？仔细分析加速折旧法应用的实质后本文认为，当单位应纳税所得额足量时，采用加速折旧法可以递延企业所得税的纳税义务，从而节约单位的资金成本。而在政府会计改革前，因以修正的收付实现制为核算基础，无法准确核算单位盈余情况，导致高校的企业所得税一直处于征缴两难的尴尬境地。若在此核算状况下采用加速折旧法，不仅缺少实务操作的基础，还缺乏实施应用的意义。但新政府会计制度的实施可以解决高校会计核算与税务核算之间核算基础不同的难题，作为企业所得税的纳税主体，未来高校履行企业所得税的缴纳义务不可避免。

（三）固定资产维修的有关问题。《政府会计准则第3号——固定资产》规定：“固定资产在使用过程中发生的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时从固定资产账面价值中扣除被替换部分的账面价值。不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期费用或者相关资产成本。”尽管制度层面已对固定资产后续支出的资本化和费用化区分提出要求，但在实务操作环节，高校仍面临一些实务难题。以大型科研仪器设备的后期维修为例，设备配件经常与主体价值混为一体，不单独进行区分。这样处理的后果是，当仪器设备维护大修时，被替换配件的账面价值难以计量，造成后续支出的账务处理缺乏可操作性。在政府会计精细化核算的要求下，高校可以改变过去简单粗放的管理方式，要求资产初始计量时即将设备的总成本分配至各个重要组成部分中，并分别根据使用寿命单独计提折旧，以此方式提高固定资产后续支出的操作性和准确性。如高校在实务中经常出现房屋建筑物的后续修缮支出是否增加资产原值的问题。解决该难点的核心是明确修缮支出是否属于固定资产的改良支出，对于改良支出应予资本化处理，对于其他支出应予费用化处理。其中，固定资产的改良支出是为了进一步扩大单位的固定资产规模或提升固定资产性能而产生的支出。高校可以将改良支出予以指标量化，按照支出金额较大、收益期限较长、提升资产性能等特点，规定支出金额达到固定资产原值20%以上或经修缮后固定资产寿命可延长2年以上等即为固定资产改良支出的具体标准，为固定资产核算提供可操作的实施依据，真正将制度要求落地应用。

（四）固定资产对账的有关问题。为了使固定资产的实物管理与价值管理相符合，高校需在信息管理系统的有效支撑下建立一套资产对账的工作机制，切实做到资产账表、账账、账证、账实、账据的“五账相符”。针对资产账簿与实物资产的账实核对工作，高校为灵活应对高校资产归属部门杂、设备种类多、分布区域广及变动需求繁等特点，可以通过搭建资产管理平台以实现资产全息、多维、实时的全生命周期过程管理，配合实物资产的现场核查，这样资产部门即可及时完成系统数据与实物资产的核对工作，有效避免资产流失情况的发生，为维护国有资产的安全完整提供保证。

针对资产账簿与财务账簿的账账核对工作，高校可以建立规范的对账工作机制。新政府会计制度实施前，高校财务部门的日常核算只处理资产项目支出的业务，不做资产与财务的账务核对工作，仅于年底资产部门提供本年的《固定资产入库登记汇总表》时，财务部门才以科研、教学、后勤等维度，分类汇总登记固定资产的增加数。从账面上看，该做法确实达到了账账相符的要求，但本质上这只是一种“形式上的”账账相符，并未达到通过对账保证账簿信息准确完整的目的。新政府会计制度实施后，高校可以通过有效衔接资产系统与财务系统，倒逼固定资产核算规范化，通过资产部门与财务部门分别独立建账，制定对账流程，明确对账频次等手段，以达到真实反映资产运行状况、全面监控资产管理的目的。

（五）固定资产清查的有关问题。为了彻底摸清高校固定资产的家底，科学规范地做好固定资产清查盘点及其核算工作显得尤为重要。针对固定资产的盘亏情况，《政府会计准则第3号——固定资产》规定：“固定资产盘亏造成的损失，按规定报经批准后应当计入当期费用。”按照《行政事业单位资产清查核实管理办法》（财资[2016]1号）要求，各单位应以2015年12月31日为清查基准日，组织开展国有资产的清查工作。但目前仍有单位存在资产清查结果尚未批复的情况，导致盘亏资产无法核销。针对此情况，高校可以通过“待处理财产损溢”科目暂时转入尚未批复的盘亏固定资产，待财政部门批复后，再将“待处理财产损溢”科目转入“资产处置费用”科目完成后续账务处理。对于属于以前年度计量错误的盘盈资产，通过“待处理财产损溢”科目计量，报经批准后转入“以前年度盈余调整”科目处理，同时因固定资产清查一般不发生纳入部门预算管理的现金收支，所以预算会计不进行账务处理。

四、结语

作为各项事业有效运转的基本保障，未来高校需通过健全制度体系、创新管理方式、规范财务管理、强化系统建设等举措进一步增强固定资产管理效益以提升高校的综合管理能力。通过健全固定资产管理制度体系，形成以国家制度、准则为指引，以学校资产规章制度为配套的全方位制度体系。通过积极研究探索固定资产管理模式，形成从固定资产“入口”到“出口”的全链条管理机制，如建立资产共享平台全面推进资产集约高效使用，或建立资产盘亏处置制度充分发挥资产激励约束机制。通过将固定资产配置嵌入预算环节，加强固定资产基础核算，重视实物固定资产指标以清晰反映固定资产全貌，促进资产管理与财务管理的深入融合，实现“存量”实物管理与“流量”资金管理的有机统一。通过搭建网络化资产管理系统，推进资产系统与预算管理、财务核算、合同管理等系统衔接，形成统一规范、标准清晰、多重维度、相互关联的信息系统平台，为支撑高校重大战略决策提供有效数据支撑。