历史成本计量属性下生物资产实物量信息披露研究

涂序卓（江西农业大学经济管理学院 江西 南昌 330045）

一、引言

农业生物资产种类繁多、资源丰富，不同生物资产的“生物转化”方式、能力各不相同，大多数生物资产生长周期长、分布散乱，部分生物资产的双重资产特性和未来经济利益的不确定性，使得生物资产的会计计量成为国际性难题。2001年2月发布的《国际会计准则第41号——农业》选择以公允价值作为生物资产的计量基础，是国际会计准则理事会经过反复讨论，最终以投票表决的方式决定的。

世界各国在农业生物资产计量属性的选择上，更多考虑的是本国的国情和政策需求。如对于部分农产品，国家实行了不同程度的补贴和保护价格收购政策。财政部在制订会计准则时，充分考虑到目前的国情，《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称生物资产准则）规定生物资产以历史成本进行计量，除有确凿证据表明能够持续获取相关生物资产的市场价格时，才采用公允价值计量。各种会计计量模式都有其自身的特点，生物资产的计量属性历来都是理论界探讨的焦点。根据生物资产准则的有关规定，我国农业企业在披露生物资产账面价值时，应同时披露生物资产的实物量信息。实物量信息的强制披露，有效弥补了生物资产历史成本计量相关性的不足。但实物量信息的实际披露问题一直未得到重视。

二、农业企业生物资产实物量信息披露的作用

（一）对生物资产价值测算的作用

生物资产是农业企业资产的重要组成部分，对生物资产价值的可靠测算，是生物资产有效管理、农业企业资本金测算、未来盈利能力预测的重要基础。由于生物资产的生物转化具有双向性和不确定性，生物的形态与实物数量随着时间的变化而不断变化，对生物资产价值的有效测算远比对其他类别的资产进行测算要困难。生物资产的实物量信息包括生物资产实物种类信息、实物生物转化尺度信息、实物数量信息及相应的增减信息，而影响生物资产价值测算的因素主要包括生物转化的时间尺度、价值折算程度和生物资产的体量。对生物资产进行价值测算可以采取生物资产实物数量与单位测算折算价值的乘积；单位测算折算价值则取决于生物资产转化的时间尺度（生物形态）、市场经济因素和生物资产的体量。所以，生物资产的实物量信息是有效测算生物资产价值的最重要因素。

（二）对生物资产历史成本计量信息质量特征的作用

生物资产历史成本计量是指以耗用商品、人力取得时的公允价值为基础，充分反映最初交易的真实情况，其资本投入严格反映了取得时的历史价格。历史成本计量会计信息处理操作简单、成本低廉，每一项记录都能够做到有据可查，具有客观、可靠、可验证的优势。但会计信息始终以为信息使用者服务为目标，高质量的会计信息应最大程度地满足利益相关者的信息需求，无论是企业内部，还是外界投资者、债权人等利益相关者，都更注重投入资产的盈余信息。真实可靠的会计信息应做到账实相符，真实可靠的盈余信息能够正确引导社会资金投向，实现社会资源的有效配置。

历史成本计量保证了账面价值与资产内在价值取得时的一致性，但未能体现资产的现时价值，没有反映出资产的盈余信息。生物资产的实物量信息，能够有效弥补生物资产历史成本计量只有投入情况而无产出情况的信息缺陷，两者有机结合，能够充分反映出农业企业生物资产的财务状况和经营业绩。因此，生物资产实物量信息的披露能够有效弥补历史成本计量属性相关性的不足，佐证可靠性的合理性，提升农业企业的会计信息质量。

（三）对资产管理和长期偿债能力财务指标分析的作用

生物资产在财务报表附注披露旨在从财务角度对农业企业的生物资产管理水平和长期偿债能力进行衡量，使用相关指标对其进行一定程度上的判断。对资产管理水平的判断主要涉及存货周转率、营业周期、应收账款周转率等指标。存货周转速度是企业资产管理水平的重要体现，也是提高净资产收益率的重要手段之一。对生物资产管理水平的判断主要涉及生物资产转化状况、收获周期和存货周转率，这些信息的披露有助于对应收账款周转率、营业周期指标的判断分析。而对长期偿债能力的反映可以通过生物资产附注披露帮助分析产权比率和资产负债比率中的资产水分。产权比率体现了投资者对债权人权益的保障程度，另一方面也体现了企业的借款经营程度。而资产负债比率以资产为参照，揭示了企业的偿债能力。

生物资产实物量的生物转化尺度信息、实物数量信息以及相应的增减信息，是生物资产转化状况、资产收获周期和资产周转率分析的参照，也涵盖了生物资产产权比率和偿债能力的参照信息。生物资产相对产出比率高、收获周期短、距离收获期近，有助于分析存货周转率、营业周期、产权比率等，对企业生物资产管理水平、偿债能力和获利能力的分析判断有一定的帮助。因此，生物资产实物量信息披露的数量和价格，有利于对财务报表中的资产管理和长期偿债能力进行财务分析，能够帮助信息使用者更加直观地判断企业的经营状况。

三、我国农业上市公司生物资产实物量信息披露现状及存在的问题

（一）生物资产实物量信息披露现状

生物资产准则对生物资产实物量信息披露的内容要求较多，但学术界对生物资产实物量信息披露情况的研究较少。贾莉莉（2012）研究了2007—2010年我国企业的生物资产会计信息披露现状，发现大部分企业仅对生物资产和农产品的价值进行了金额式披露，对生物资产和产品的数量、变动处置等信息披露得极少。谢帮生等（2014）对2007—2013年我国林木上市公司生物资产会计信息披露状况进行了研究，发现林木上市公司生物资产实物量信息披露不充分、披露比例较低。蔡月梅等（2014）选择了25家农业类上市公司公开披露的2012年定期报告进行了生物资产信息披露的规范性研究，结果发现披露生物资产实物数量的公司较少，更不用说按类别进行详细披露了。

本文对2019年我国农业上市公司生物资产实物量信息的披露情况进行了分析，依据国家标准《国民经济行业分类》（GB/T 4754-2011），对沪、深证券交易所农、林、牧、渔业类上市公司进行了手工数据分析。以年度资产负债表“非流动资产”披露了生产性生物资产账面价值、“存货”附注中披露了消耗性生物资产账面余额、“其他非流动资产”附注中披露了公益性生物资产账面余额为指标，判定公司是否开展了相应的生物资产业务，对公司在巨潮资讯网披露的个股年报数据进行了手工筛选。截至2020年6月10日，已披露2019年年报的农、林、牧、渔业类上市公司共84家，年报中涉及生物资产的仅有50家，其中在深交所上市的有32家、上交所上市的有18家。对同一公司涉及不同类型的生物资产分别计算，50家样本公司中，涉及消耗性生物资产的有45家，涉及生产性生物资产的有38家，涉及公益性生物资产的有3家。

进一步地，将年报中披露的生物资产实物量信息分为仅披露该类型生物资产总数量或主要种类数量、披露了分类及分类数量、披露了增减变动数量三类，分别对样本公司三种类型的生物资产实物量信息披露情况进行手动筛选。具有消耗性生物资产的45家公司中，披露了实物总数量的有11家，披露了分类数量的有5家，披露了增减变动数量的有3家；具有生产性生物资产的38家公司中，披露了实物总数量的有7家，披露了分类数量的有3家，披露了增减变动数量的有3家；具有公益性生物资产的3家公司中，仅福建金森披露了2019年全部卖出公益性生物资产的减持信息。

（二）生物资产实物量信息披露存在的主要问题

1.实物量信息披露比例较低。实物量信息是判断农业企业生物资产会计核算是否合理和评估生物资产未来产生经济利益量的重要财务指标。从样本公司的年报来看，其生物资产的实物量信息披露比例较低，分别有11家和7家公司对其消耗性和生产性生物资产的实物总数量信息进行了披露，而对生物资产的实物种类、实物各种类的数量信息、实物增减变动信息及生物转化尺度信息进行披露的样本公司极少。

2.披露的信息可比性较差。具有相同或相似生物资产的不同企业应当采用统一的会计政策，确保资产的确认、计量和报告一致、相互可比。但由于生物资产准则没有规定具体的形式、单位，部分样本公司在披露生物资产实物数量时，仅披露了一至二种主要生物资产的实物数量或全部实物的总数；甚至有的公司以“货币表示”来表述生物资产的实物数量。

3.信息披露的位置混乱。生物资产准则规定企业应当在财务报表附注中披露与生物资产有关的信息。2014年新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》只做出了资产负债表列示生物资产账面价值的要求，但实际上生物资产实物量信息的披露散落在整个年报之中，样本公司披露的生物资产实物量信息大部分在董事会报告的公司业务概要、经营情况讨论与分析中，仅有部分在财务报表中附注说明或在年报标准格式的生物资产专项中给予披露。

4.披露的信息不清晰。依据对上市公司财务信息的清晰性要求，公司披露的生物资产实物量信息应详略得当，不能使信息使用者产生歧义。由于已披露实物量信息的样本公司大部分信息散落在董事会报告中，所以其实物量信息的准确性较低，与财务报告中的生物资产信息常有出入，甚至出现前后生物资产类型、种类不一、数量差距巨大的情况。

四、生物资产实物量信息披露问题的成因及改进建议

（一）农业上市公司生物资产实物量信息披露意愿不高，应加强对信息披露的监管

农业上市公司应全面、及时、真实地将公司的财务状况和经营成果依照相关法律法规的要求向证券监管部门报告，并按照规定途径向社会公众进行披露。由于生物资产的特殊转化性，以及一般农业企业管理的生物资产种类多、个体天然差异较大、生物生长周期长而分布散乱等原因，造成农业企业生物资产盘存困难、投入成本较高。另外，农业上市公司在当前信息监管不到位的情况下，“选择性”地披露生物资产信息能够“蒙混过关”，自然会减少披露自身的生物资产实物量信息，以节省成本、操控财务报表数据。

财政部门、证券监管部门作为上市公司信息披露的两个主要监管主体，应相互协调，统一对生物资产会计信息披露内容和要求的相关规定，遵循会计信息“充分披露”的原则，从各自监管工作的侧重点加强对农业上市公司会计信息披露的审查工作，对发现的问题及时通报与沟通，促使农业上市公司会计信息披露工作正常化、规范化。另外，应强化外部审计的监督管理职能，对现有注册会计师的综合素质能力和专业知识技能水平进行全方位考量，保障外部审计工作的有序开展。

（二）会计准则应完善生物资产实物量信息披露制度

生物资产准则在生物资产类别、确认和初始计量、消耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备计提等方面做了较为明确的规定，但对生物资产价值估值和后续计量的实物量信息的规定未做具体细化。部分企业抓住了准则的原则导向性，仅披露生物资产的价值或实物总数量、部分实物数量。再加上不同企业对会计准则的理解有差异，造成对于同类型生物资产不同企业间选择的披露方式、内容、单位不统一。

生物资产的实物分类和实物数量是农业企业日常管理、生物资产估值、生物资产交易的重要依据，是企业信息披露中不应被忽视的内容。为保证利益相关者和信息使用者获取的信息真实、有效、可比，生物资产准则应在实物分类、计量方式、计量单位等方面做出具体要求，使企业披露的信息能够反映生物资产的现实情况。同时监督企业按照规定的披露要求，全面披露生物资产的实物量信息。

（三）信息披露制度的要求不明确，应规定生物资产实物量信息的披露模式

上市公司披露的信息是投资者和社会公众了解和判断公司经营状况、做出投资决策的主要依据。由于生物资产准则对实物量确认、计量的规定不明晰，《企业会计准则第30号——财务报表列报》对实物量信息的披露要求不明确，本来实际披露实物量信息就少的农业上市公司，其信息还散落在整个年报之中，给投资者和社会公众了解生物资产信息造成了阻碍。

综上，生物资产准则应进一步明确生物资产实物量列报的内容、方式，要求按照生产性、消耗性、公益性生物资产的各类型特性，对分类尽可能地做到细化，依据各种类生物资产详细披露实物数量及增减变动信息，并以附表列报的形式披露在指定的财务报表附注生物资产项下，做到披露内容完整、规范，披露位置统一，以提升历史成本计量属性下生物资产信息披露的质量。

（四）提升农业企业会计从业人员和注册会计师的业务能力

生物资产具有生长周期长、数量多而分散、随着时间的变化会发生生物转化等特点，使得农业企业在确定实物量方面存在较大困难，会计师事务所在核实生物资产实物量及其增减变动时也面临着巨大挑战。但无论农业企业选择何种生物资产计量模式，实物量的确定都是必不可少的环节；实物量信息是成本计量模式下生物资产单位成本和结转、生物资产价值评估的计算基础。

生物资产的会计确认与计量是确定生物资产存量与流量信息的关键，应针对生物资产准则规定的确认、计量、核算操作中存在的困难，结合农业企业自身生物资产的特点，邀请生物资产会计核算方面的专家对企业相关人员进行培训，制定相应的标准操作流程和财务预算制度，保障生物资产会计工作的顺利、规范开展，保证企业财务报表附注披露的生物资产实物信息真实有效。

五、结束语

生物资产的会计计量是国际性难题，不同的会计计量模式有其自身的优缺点，世界各国在农业生物资产计量属性的选择上，更多考虑的是本国的国情和政策需求。未来很长一段时期内我国对于生物资产仍将采用历史成本计量。为提升历史成本计量会计信息的质量，应进一步完善生物资产实物量确认、计量、信息披露制度，细化实物量的表外信息披露，强化对信息披露的监管。