“双碳”目标下加快环境会计发展的思考

曹国俊

国际清算银行（BIS）2020年发布研究报告《绿天鹅：气候变化与中央银行及金融稳定》，提出气候风险引起的“绿天鹅”可能导致新型的系统性金融风险爆发，应将自然资本纳入企业会计和政府会计体系。本文介绍了环境会计的内涵和特殊性，归纳了环境会计在国内外的发展状况以及金融监管机构推进气候相关财务信息披露的进展，结合金融业实际从会计准则、信息披露、管理会计、绿色金融等角度分析了环境会计发展存在的问题，并围绕我国“碳达峰、碳中和”目标，结合防范金融风险和维护金融稳定需要，提出相关意见建议。

一、环境会计发展概述

（一）环境会计的内涵及特殊性

环境会计（又称 “生态会计”）作为反映和监督与环境有关的经济活动的工具，始于20世纪70年代。传统上，企业对环境资源的使用和对生态环境的损害并不计入成本费用。近年来，环境问题的负外部性受到重视，环境会计加快发展。从定义上看，环境会计是对资源消耗、生态污染和环境防治的成本以及对生态环境的二次保护和开发利用所得经济效益进行确认、计量、列报与披露的过程。从内容上看，环境会计包括企业对外披露其环境信息，对内进行环境成本管理和环境绩效评价。

环境会计在时间、空间、对象、范围、计量方式等方面突破了传统财务会计的范畴。一是会计主体从企业的财务活动扩展到资源性、环境性活动。二是持续经营的判断不局限于财务上的资不抵债，还包括环境资产不足以偿还环境负债的环境负资产。三是会计分期不囿于财务上的会计年度，而是用更长远的时期来计量环境活动的成本与收益。四是计量属性方面，采用货币计量与非货币计量相结合的方式。总之，环境会计比传统财务会计更复杂，会计计量是阻碍环境会计发展的一大难点。

（二）环境会计的国际进展

为在财务目标和环境及社会影响方面达到更好平衡，国际上多家机构积极推动企业碳排放信息的标准化和环境信息披露的规范化。全球报告倡议组织（GRI）2000年发布了第一份可持续发展报告指南；2002年、2006年和2013年先后发布第二、三、四版指南，逐渐成为企业披露经济、环境与社会等综合信息的主要载体。环境信息方面，该指南要求披露19个非货币定量指标，9个定性指标和2个货币定量指标。国际标准化组织（ISO）于2004年启动社会责任标准制定工作，2010年正式发布了社会责任指南标准（ISO2600），从环境等七大方面明确了社会责任的内涵，供各类组织结合实际自愿选用。2013年国际综合报告委员会（IIRC）发布《国际综合报告框架》, 提出自然资本（也称环境资本或生态资本）概念，将企业财务、环境、社会信息整合在一起，但非财务信息计量难度大、编制成本高、审计鉴证和信息披露监管难等问题，限制了综合报告在全球大范围推广应用。2012年在美国成立的可持续会计准则委员会（SASB）自2018年起陆续发布77个特定行业（含金融业）的可持续会计准则。总部位于伦敦的碳排放信息披露项目（CDP）从机构投资者角度出发，要求上市企业披露其碳排放信息及相关管理措施。

目前，国际上主要采用可持续发展报告或社会责任报告等形式披露环境信息，在大部分国家仍属于自愿披露信息。但有少数国家为推动企业减排，将碳会计相关信息设为强制性要求。例如英国是第一个强制要求上市公司在年度报告中披露碳会计信息的国家，2013年9月开始要求伦敦交易所上市公司披露温室气体排放数据。总体而言，受环境会计核算规则制定相对滞后的影响，环境信息披露的“会计”成分不足，环境信息与会计信息未形成有效的衔接，一定程度上影响了环境信息的参考价值。

（三）金融行业推进气候相关财务信息披露的实践

随着全球气候变化相关的潜在金融风险加大，金融理事会（FSB）2015年成立了气候相关财务信息披露工作组（TCFD）并于2017年发布《气候相关财务信息披露工作组建议报告》，建议金融机构从治理、战略、风险管理、指标和目标四方面披露气候因素的财务影响，为金融市场风险定价和资金配置提供参考，推动形成低碳和具有较强气候适应性的经济金融体系。但目前TCFD框架仍有待进一步完善，如建立规范统一的绿色金融指标体系。

为解决目前国际上可持续发展报告多个披露规范并存、信息披露可比性不足等问题，国际财务报告准则（IFRS）基金会（简称基金会）于2020年9月发布《关于可持续发展报告的咨询文件》，拟组建可持续发展准则理事会（ISSB），制定国际可持续发展报告准则，与现行国际会计准则理事会并行，治理机制参照国际会计准则理事会（IASB），初期工作重点聚焦于与气候相关的报告。组建ISSB得到了金融稳定理事会（FSB）和国际证监会组织（IOSCO）的支持。基金会拟在今年11月联合国气候变化会议上正式宣布设立可持续发展报告准则理事会。

（四）我国金融行业环境会计的发展

国内的环境会计发展初期主要以部分上市公司对外披露社会责任报告为主要形式。金融是现代经济的核心，金融业特别是银行机构是我国社会融资的主要渠道，金融企业环境会计发展在推动全社会向绿色低碳转型过程中发挥重要作用。我国浦发银行自2006年起发布社会责任报告，目前我国大型银行、全国性股份制银行基本形成了发布年度环境信息的机制。从2020年年报披露情况看，大多数金融机构以“社会责任报告”的形式披露环境信息，部分金融机构的披露载体为“社会责任暨环境、社会及治理报告”或“环境、社会及治理（ESG）报告”，少数金融机构的披露载体为“可持续发展报告”。个别金融机构实行“双报告”披露方式，除“社会责任报告”外，工商银行等近年还发布“绿色金融专题报告”，民生银行等还发布“环境、社会及治理（ESG）报告”。2021年10月招商银行单独发布环境信息报告，披露其信贷投放的碳减排效应，以及气候风险及投融资活动的碳足迹。

披露标准应用方面，对2020年、2019年度国内84家主要金融机构环境信息披露情况的分析表明，有52家金融机构（占比65.82%）使用了上海证券交易所发布《上市公司环境信息披露指引》，45家金融机构（占比56.96%）使用了全球报告倡议组织（GRI）发布的《可持续发展报告指南》（GRI Standards），40家金融机构（占比50.63%）使用了香港联合交易所发布的《环境、社会及管治报告指引》。有40%以上的金融机构使用中国银保监会、中国银行业协会发布编制指引。国际标准化组织（ISO）、中国社会科学院和国家质量监督检验检疫总局、国家标准化管理委员会发布的编制指南也有少数金融机构使用。与2019年相比，2020年使用全球报告倡议组织（GRI）《可持续发展报告标准》的金融机构净增加8家。2021年7月，人民银行发布《金融机构环境信息披露指南》，明确了披露原则、披露形式、披露频次和披露内容，要求金融机构披露投融资、经营活动的环境影响。

环境会计核算方面，为配合碳排放权交易的发展，2016年9月财政部会计准则委员会发布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，2019年12月才发布正式文件，并于2020年1月起实施。随着我国2020年9月宣布“碳达峰、碳中和”目标（以下简称“双碳”目标），2021年2月正式实施《碳排放权交易管理办法（试行）》，以及2021年7月启动全国统一的碳排放权交易，并将发电行业作为纳入全国碳市场的首个行业，我国碳会计核算有望迎来新一轮大发展。

二、当前环境会计发展存在的问题

（一）环境会计准则体系建设滞后

1.环境会计准则制定方式未统一。环境会计的发展首先要解决的是会计确认与计量问题。美国财务会计准则委员会（FASB）和国际财务报告准则理事会（IASB）将大多数环境责任排除在会计确认和计量范围外，只在个别具体准则中加入与环境损害有关的负债确认要求。国际综合报告委员会、全球报告倡议组织、可持续会计准则委员会等机构在制定可持续发展报告标准上更加积极，但其报告体系难以与现行企业会计准则衔接。应由现行会计准则制定机构在企业会计准则上融入环境会计规定，还是由其他机构单独制定环境会计标准，在国际上仍存在争议。此外，发达国家与发展中国家在经济发展水平、产业链分工和环保要求上差别明显，对环境会计的需求和取向差异较大。

2.碳会计规定在全球未达成共识。碳排放会计是环境会计的基础和核心，国际会计准则理事会（IAS）曾发布《国际财务报告解释公告第3号——排放权》（IFRIC3）。但2015年实施首年即被撤销，原因是碳会计规则与交易机制和减排目标脱节，导致相关资产和负债后续计量产生会计错配问题。由于对碳排放权资产的经济实质缺乏统一认识，各国对免费和交易取得碳排放权资产的确认存在分歧，实务中存在将碳排放权确认为存货、无形资产、金融工具、环境资产等诸多做法，碳会计信息的可比性不足。从国内看，碳排放权的会计处理偏简单化，按购入碳排放权支付的价款计入“碳排放权资产”，不确认政府免费授予的碳排放权，不考虑碳排放权的市价变动，无法真实反映碳排放权的市值。

3.生态资源的修复成本未在会计上全面反映。目前财务会计通常在环境事项影响到产品价格和成本时才进行会计处理，包括重大石油泄漏事件导致的环境灾难，因环境恶化导致的资产减值，因废弃物处置、报废和环境恢复需要而提取的准备金等。例如，核电站核设施、石油开采设施的弃置和环境恢复义务，需在会计上确认弃置费用。我国《或有事项》《石油天然气开采》等会计准则将预计未来发生的弃置费用计入特定固定资产的成本，同时确认为预计负债。但该规定主要适用于是石油天然气行业，其他行业对环境的损害基本未在会计上反映。此外，目前化石能源的排放成本未充分体现在能源价格上。对自然资本纳入会计核算范畴是环境效应内部化的必然之策，但生态系统的复杂性决定了会计上难以对生态系统服务进行定价。

4.自然资源未正式纳入政府会计核算体系。《绿天鹅》一文认为，“会计标准反映了一个社会对于价值的取向。空气、土地、生物多样性等自然生态系统是人类的宝贵财富，但并未纳入政府会计体系”。人造资本增加（如公共基础设施等）意味着自然资本的减少，其中利弊需从整个社会福祉的角度进行分析，但目前会计货币计量难以解决自然资本的核算难题。世界银行正牵头推进自然健康和生态系统服务的会计核算问题。我国2015年发布的《政府会计准则——基本准则》将自然资源资产纳入政府资产范畴，但至今未发布具体的会计核算规范。如何确认、计量和报告自然资源，是我国政府会计改革面对的一大技术挑战。

（二）环境会计信息披露质量亟待提升

1.环境信息披露标准不统一影响信息可比性。现行国际环境信息披露标准主要由总部位于美欧发达国家的非政府组织制定，目的是为企业自愿披露非财务信息提供指引。标准实施缺乏强制约束，披露的颗粒度也难以满足利益相关者需求，例如GRI标准只有环境罚款、环保总支出两个定量指标。发展中国家（包括中国）较少参与标准制定，限制了标准代表性。从我国上述84家金融机构看，涉及的披露标准多达24种，平均每份报告采用4个标准，接近60%的报告使用4个以上的编制标准，个别报告使用或参考的编制标准达到9个。各标准的指标体系既有重叠又有区别，披露标准不统一削弱了环境信息可比性。有的银行发布的社会责任报告中，与环境有关的篇幅只占10%左右。

2.环境信息披露选择性较大影响信息有用性。由于可选择适用的国际标准较多，国际上环境信息存在不同程度的选择性披露现象，披露覆盖面最广的是金融机构自身的绿色办公行为，其次是绿色金融行为。汇丰银行等国际金融机构已对外披露全行及平均每位员工的碳排放量、废弃品总量、可再生能源占耗电量比重等指标。我国上述84家金融机构中，大多数披露了绿色债券的发行情况，但较少披露所募集资金的具体投向；披露了绿色信贷的投放情况，但较少披露贷款项目的碳排放量和环境风险，未披露棕色、高碳资产风险敞口；披露了绿色发展的整体战略，但较少披露支持绿色发展的内部激励措施和业绩评价机制，披露的少量环境绩效指标也存在计算口径不统一等问题，且碳排放和碳足迹的核算和披露较为薄弱。上述可能造成气候相关风险未及时计提会计上的风险拨备，影响会计计量的准确性。

3.第三方鉴证比例较低影响信息可靠性。目前国际上环境信息鉴证标准普遍参照《国际鉴证业务准则第3000号：历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》，有的还参照国际鉴证业务准则第3410号（温室气体声明的鉴证）。为管控审计风险，审计师对环境信息实施有限鉴证，低于财务报告的合理鉴证，且出具的有限鉴证报告普遍不对外部利益相关者（包括政府及监管部门）承担责任。上述我国84家金融机构环境信息的第三方鉴证呈现三个特点：一是鉴证范围小，仅三分之一的环境信息报告经过第三方中介机构鉴证，其余三分之二的环境信息报告未经外部鉴证；二是鉴证机构不统一，大多数鉴证报告由实施年报审计的会计师事务所执行，少数由外部环境监测机构实施；三是鉴证程度低，由于缺乏公认的环境信息鉴证准则，鉴证方目前仅对关键数据实施形式上的审核，保证程度远低于年报审计。第三方鉴证比较较低且保证程度较弱，影响了环境信息披露报告的可靠性。

（三）环境管理会计应用的激励约束机制缺位

1.环境管理会计应用范围有限。环境会计包括环境财务会计和环境管理会计，环境管理会计要求企业将绿色环保纳入内部战略规划、成本管理和绩效评价体系。国外已有企业将环境因素纳入产品和服务的成本效益评估。我国也有企业将环境因素纳入企业价值链，如中国石化在内部转移定价中引入内部排污费制度，将循环经济要求纳入内部管理制度；华为公司建立可持续发展管理体系，将可持续发展纳入公司战略和内控体系。由于缺乏充分的激励约束，众多企业未将环保理念融入管理会计体系。2021年1月我国发布修订后的《商业银行绩效评价办法》，将商业银行考核指标从此前的盈利能力、经营增长、资产质量、偿付能力四类指标，调整为服务国家发展目标和实体经济、发展质量、风险防控、经营效益四类，每类权重均为25%。其中，“服务国家发展目标和实体经济”、“发展质量”均与绿色发展密切相关，商业银行环境管理会计发展面临新的机遇和挑战。

2.绿色管理会计规范缺失。英国特许管理会计师公会（CIMA）和美国管理会计师协会（IMA）对管理会计的功能定位仍是从财务角度服务企业管理决策与控制，为企业提升管理效益和价值创造服务，未将生态环境纳入管理会计的决策考虑因素。我国近年发布的《管理会计基本指引》和具体指引也未涉及环境问题。总之，目前国内外管理会计主要从财务视角促进企业可持续发展和企业价值的提升，环境管理会计缺乏相应的规范指引。

（四）环境会计体系不健全阻碍我国绿色金融发展

1.绿色产业体系不健全产生的会计计量难题加大绿色融资难度和成本。排污权、用能权、水权等环境权益的市场机制未有效建立，除碳排放外的其他环境权益未形成较为统一、开放的交易市场。环境权益要素市场发展缓慢导致会计计量缺乏有效计价基础，绿色项目的未来收益与风险未得到充分反映，绿色融资的折现率和未来现金流预测缺乏参照标准，信息不对称和不完整增加了绿色项目融资难度和融资成本。环境会计是绿色金融的基础支撑，绿色金融发展需加快健全环境会计标准体系。

2.金融机构绿色管理会计规范缺失导致绿色信贷内生动力不足。从绿色金融供给端看，由于绿色项目收益率不高、资金需求量大、回报期长、商业化担保机构担保意愿低，较高的风险溢价压低了绿色信贷利差，与商业银行“利润导向”存在冲突，需通过管理会计工具对绿色信贷绩效进行科学评估。但绿色项目普遍缺乏具有公允价值的抵押品，商业银行内部转移定价机制难以发挥作用，绿色绩效评估面临较大困难。总体而言，环境管理会计规范缺失导致金融机构内生动力不足，影响绿色金融发展。

3.金融机构绿色金融信息披露未有效揭示气候变化相关金融风险。国外汇丰银行等金融机构数年前已开始金融稳定理事会工作组制定的《气候相关财务信息披露工作组建议报告》（简称“TCFD框架”）披露气候相关财务信息，防范气候相关的转型风险和实体风险，但不同气候背景下的战略适应情况等方面的信息披露仍较小。所披露的主要是非公认会计准则财务数据，根据业绩指标调整计算得出，但与公认会计准则财务报告可衔接。2019年国内已有少数金融机构试点按照TCFD框架对外发布独立的绿色金融专题报告，披露绿色金融战略目标、治理结构、政策制度、管理流程等信息。但报告主要报告绿色金融发展业绩，较少披露气候变化的潜在风险及财务影响，气候相关风险未有效反映在市场定价和资源配置中。

三、相关建议

随着我国绿色金融快速发展和“双碳”目标提出，环境会计发展正处于重要窗口期和机遇期。我国应积极参与全球环境会计体系建设，提升话语权和影响力，统筹平衡经济利益、环境权益和民生福祉的关系，处理好环境与经济之间“时、效、度”的关系，逐步将环境会计纳入我国生态治理现代化体系。

（一）加快健全环境会计准则体系

1.推动制定环境会计准则。环境问题的复杂性决定了环境会计准则制定需政府环保部门、会计准则制定机构和宏观经济金融管理部门等协调推动。为增强环境信息可比性和降低披露复杂性，由会计准则制定机构牵头制定可持续报告准则，符合企业报告综合化方向。环境信息与财务信息的融合可综合反映长期价值与短期业绩，在财务目标和环境及社会影响方面达到更好平衡，使利益相关者更加全面评价企业所面临的各类风险和机遇。我国应积极参与国际环境会计准则制定，推动设立适合发展中国家实际的差异化规定或部分豁免条款，使发展中国家的发展权得到有效保护。极端气候变化对经济和民生的冲击会传导至金融体系，甚至危及金融稳定。我国应利用G20、FSB等全球经济金融合作平台，推动环境会计准则更有利于防范气候相关金融风险。

2.将统一碳会计标准作为环境会计准则建设的突破口。为适应全球碳市场发展需要，建立全球普遍适用的碳会计标准愈趋迫切。全球碳会计标准应涵盖碳排放分配、核销、交易和清缴等业务的会计处理，统一规范碳排放权的估值方法。要结合环境会计的特征修订当前财务报告概念框架（企业会计基本准则）中会计要素确认与计量的条件，为单独确认和计量与环境有关的资产和负债、收入和支出提供基本原则。创新会计计量方法，以实物计量与货币计量相结合的方式反映能源耗费和环境损耗。但是，碳会计标准的实施应结合各国碳市场发展情况而定，避免全球一刀切，应对发展中国家设定合理缓冲期。

3.将自然资本纳入政府会计体系。全球气候变化带来的经济成本不断提高，其中大部分成本需由政府承担。IMF研究表明，一场典型的与气候相关自然灾害会导致受灾国家当年GDP增速平均下降0.4个百分点。为减少气候灾害发生后对政府财政的冲击，气候相关风险需提前在政府会计中反映。在确认实物资产及相关收益的同时，反映生态系统可能受到的损害。例如，在确认基础设施、矿藏等资产的同时，要反映生态修复的潜在成本。从国内看，建议研究出台自然资本政府会计准则，逐步明确自然资本损耗的计量方法，将会计计量与数量计量有机结合，逐步将自然资本纳入政府综合财务报告。

（二）建立统一规范的环境会计信息披露标准

1.扩大碳会计信息的披露对象和披露内容。我国《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》只要求重点排放企业披露碳排放信息，而且以非财务信息为主。建议一方面参照英国等发达经济体的做法，逐步扩大上市公司碳排放信息披露范围和要求，并鼓励非上市企业自愿披露碳排放信息。另一方面增加定量信息披露，披露内容应包括碳减排的成本与收益、碳排放配额的公允价值等财务信息，以及直接碳排放总量，间接碳排放总量，单位产品碳排放量等非财务信息。金融机构强制性环境信息披露制度是构建现代环境治理体系的基础。除执行一般企业的披露要求外，金融机构还应披露其持有的棕色或高碳行业资产风险敞口，以及接受贷款和投资的企业碳排放和碳足迹等相关信息。考虑我国地区发展不平衡问题，建议统筹碳信息透明度与披露成本与效益问题，分阶段有步骤地实施气候信息从逐渐从鼓励性披露向强制披露转变，实现“应披尽披”、“不披露就解释”。

2.统一环境会计报告披露标准。完整的环境会计信息应包括：一是货币化环境会计信息，主要有环境资产、环境负债、或有环境负债、环境成本、环境收益等会计项目；二是非货币化定量环境会计信息，主要有污染物排放量、污染物减排量，废物回收量，资源耗费减少量等：三是补充说明，如环境风险对企业可持续发展的影响等。建议相关部门等协调制定统一的绿色绩效评价体系，健全环境会计信息披露惩戒机制，防范“洗绿”行为，因时因势在部分行业和地区试点实施。完善环境会计的国家审计、社会审计、内部审计监督体系，研究出台绿色审计准则，提高环境信息鉴证质量，全面提升环境信息的可靠性和可比性。

（三）推动将绿色管理会计纳入管理会计体系

绿色管理会计最为核心的任务是确认环境活动的成本，包括直接成本（如废弃物处置、资源使用、罚款等）以及预防性成本等间接成本，并将环境成本合理分摊到产品和服务中。要加快建立环境管理会计规范，将环境因素纳入战略成本管理、内部转移定价、生命周期成本法、风险清单等管理会计工具。鼓励企业将环境信息纳入企业财务分析体系和关键绩效指标（KPI）等定量指标，推动管理层将生态理念纳入风险管理实践，引导企业和政府兼顾经济效益、社会效益、生态效益的平衡发展。我国应积极总结先进企业的绿色管理会计实践，形成规范指引并加以推广。

（四）健全绿色金融发展的配套会计体系

为加快绿色金融发展，需以“碳中和”为目标，加快建立健全包括会计规则在内的绿色金融基础设施。一是健全环境权益定价机制，加快环境要素市场化改革，健全环境权益市场化交易平台，充分发挥市场在气候相关投融资中的作用，完善环境会计计量基础。推动部门间、市场主体间环境信息互联互通，运用科技手段降低信息不对称问题，更好发挥碳交易的资源配置、风险管理和市场定价功能。二是完善绿色金融监管考核体系，进一步将金融机构环境信息披露纳入宏观审慎评估体系、金融机构综合评估体系及其他金融监管体系，使监管约束转化为金融机构健全绿色管理会计和绿色绩效评价的内生动力，从根本上提升金融机构开展绿色金融的积极性。三是制定绿色融资项目的特定会计处理规定，如明确环境相关项目的折现率和总成本的确定标准，允许将绿色融资费用支出在项目生命周期内摊销，避免绿色项目前期费用支出较大对企业利润的负面冲击。四是健全绿色金融信息披露机制，积极参与完善TCFD框架，推动制定统一的绿色金融财务指标体系，逐步扩大绿色金融专题报告披露的试点范围。

总之，如实反映财务业绩不是会计的终点，会计的价值定位应从企业利益最大化转变为推动可持续发展。极端气候事件会对人类生命财产和经济金融产生严重影响，防范“绿天鹅”事件需要环境会计及时助力、及早发力。我国应积极参与全球环境会计规则制定，推动全球环境责任的合理分担，在发展低碳经济中维护我国经济金融安全；同时科学把握环境会计体系的推进力度和节奏，统筹实现当前经济发展与长期环境保护的有机统一。