授予知识产权许可特定交易的会税处理分析

杭州创谐信息技术股份有限公司

引言

随着经济全球化的深入，不同行业广泛多样的交易模式也变得日趋复杂，原收入准则已无法提供可靠的会计信息。为了更好地反映企业经营业绩和发展状况，财政部2017年9月修订了新收入准则（财会〔2017〕22号），对八项特定交易的收入确认和计量给出了明确规定，规范了特殊交易的会计处理。本文就企业向客户授予知识产权许可的特定交易如何进行会计处理和税务处理，以案例形式展开分析。

一、企业向客户授予知识产权许可定义

知识产权许可从概念上可理解为企业授予客户对其拥有的知识产权在一定期限、一定地区、以一定方式享有相应权利，并向客户收取使用费。通常作为授予方的企业拥有知识产权的所有权，作为被授予方的客户享有知识产权一项或几项使用权。

二、企业向客户授予知识产权许可的会计处理

日常业务中，知识产权许可按使用情况大致可分为三类：① 知识产权单独许可使用。如影视版权许可使用、专利许可使用等；② 知识产权许可构成有形商品的组成部分一起销售。如嵌入式软件销售、信息系统软件销售等；③ 知识产权许可使用的同时提供相关服务。如企业销售一款软件授权客户一定期间享有使用该软件查询数据的权利，但客户首次使用需取得企业提供的在线密码服务，才能查询到数据。

从使用情况分类这类特定交易比较复杂，根据新收入准则五步法收入统一确认模型，企业与客户在订立合同前需对合同条款仔细斟酌，合同条款中不同交易模式、结算方法将直接影响会计、税务的处理，在此基础上再判断授予知识产权许可是否构成单项履约义务，构成的单项履约义务是某一时段的还是某一时点的，以此确定交易价格进行会计处理。知识产权在财务报表中以无形资产科目列报，新收入准则应用指南列举了知识产权具体内容，本文以软件、专利权、品牌使用等特许经营权为例展开说明。

（一）判断授予知识产权许可是否构成单项履约义务

（1）知识产权单独许可使用。这种情况企业未销售商品，也未提供服务，企业向客户授予知识产权许可构成单项履约义务。

案例1：A公司从事信息安全行业，具有高水准的研发团队，公司成立后不断科技创新取得10多项专利证书，2019年1月1日，A公司与下属子公司B公司签订协议，授权B公司一项专利使用权，授权期5年，每年收取费用80万元。协议约定，A公司在授权期内，负责该专利技术的后续升级服务，保证B公司使用的专利符合最新技术要求。此例中的A公司授予B公司专利许可构成单项履约义务。

（2）知识产权许可与有形商品是否需组合使用。如果知识产权许可需和有形商品一起组合才能产生效用，意味着知识产权许可不能单独作为单项履约义务，企业只能将该有形商品和知识产权许可组合一起作为单项履约义务进行会计处理。

案例2：A公司主营业务为网络安全产品研发、生产和销售。A公司销售的身份证联网认证系统中含有其自主研发的身份证识别系统软件，该软件不能单独使用，需嵌入在计算机硬件、其他机器设备中并随其一起销售使用。此例中，A公司授予的知识产权许可和出售的计算机硬件、其他机器设备应组合一起作为单项履约义务进行会计处理。

（3）知识产权许可是否需和相关服务一起提供才能获益。如果知识产权许可需和相关服务一起提供才能从中获益，该知识产权许可与服务不可明确区分，企业应当在该知识产权许可和相关服务一并提供时才能一起作为单项履约义务进行会计处理。

案例3：甲公司为软件和信息技术服务行业，主要提供互联网数据服务。甲公司提供数据服务的业务模式为：授权客户在一定期间内使用公司自主研发的软件，使客户获取相关增值服务如某行业数据查询等权利，该软件安装后首次使用须甲公司提供在线密码服务激活才能查询到数据，因此，甲公司只有在客户安装软件并提供密码服务时，才能一次性确认收入。

（二）判断构成单项履约义务是属于某一时段的还是某一时点的

企业向客户授予知识产权许可，如果同时满足下面3个条件：① 合同条款明确或者客户有足够理由预计企业对授予客户的知识产权进行后续有影响的活动如合同期内提供软件维护服务等；② 该项活动对客户产生一定的利害关系，如企业对授予客户许可使用的品牌在某平台经营的权利，授权期内企业对品牌进行日常维护管理，品牌知名度的提高有效促进了客户平台销售业绩的增长，对客户产生有利的影响；③ 该项活动不存在向客户转让、销售某货物或服务。上述条件同时符合，企业应当以合同授权期作为某一时段内履行的义务确认收入。否则，企业应当以合同约定的某一时点确认收入。

续案例1：A公司授予B公司专利技术使用权需提供后续升级服务，服务期间为5年，即在授权期5年内均需履行合同约定的专利升级服务义务，该事项满足上述3个条件，因此属于某一时段的履约义务。续案例3：甲公司在向客户提供软件在线密码之前，客户都无法使用该软件查询到数据，客户只有在取得甲公司提供的在线密码查询到数据时，表明客户取得合同相应权利，因此属于某一时点的履约义务。

（三）基于销售或使用情况的特许权使用费

授予知识产权许可协议中还存在一种情况：协议约定按企业授予客户某项特许权利许可使用而形成销售或产生收益的，企业可按客户因使用特许权利的销售额或产生收益额的一定比例提取业务收成。

案例4：甲公司系餐饮行业，主营业务为品牌管理及餐饮服务，丙公司系甲公司客户（品牌加盟商）。2019年1月1日，甲公司与丙公司签订协议，授权丙公司在某外卖平台一项品牌使用权，授权期2年，经双方协商同意，协议内容约定甲公司向丙公司收取的品牌使用费金额组成如下：① 品牌加盟费31.80万元（含税），协议签订时一次性收取，且甲公司在授权期内需提供后续相关品牌维护服务。② 根据丙公司在指定外卖平台使用该品牌形成销售额（不含税）的20%收取品牌管理费，于次年年初收取。2019年度，丙公司在指定外卖平台的品牌销售额（不含税）为 100万元。本例中由于甲公司在授权期内需向丙公司提供后续品牌维护服务，将会对品牌使用实施重大影响，所以属于某一时段的履约义务。甲公司根据丙公司品牌使用销售额的20%收取品牌管理费，应按丙公司销售额实际形成与企业履行品牌维护服务义务二者比较按孰晚时点来确认收入，因此应在2019年 12月31日确认收入100×20%=20万元。

三、企业向客户授予知识产权的税务处理

（1）增值税。财税〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》对销售无形资产定义为转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。从经营行为角度来看，企业经营方式可分为混合销售与兼营业务，企业授予知识产权许可也存在上述两种方式：有形商品或服务和授予知识产权许可一起作为业务组合的混合销售行为；单独发生的销售商品、提供服务、授予知识产权许可等兼营应税行为。不同经营方式的纳税义务发生时间均为纳税人发生上述应税行为、收取销售款项或取得销售凭据的当天，由于合同条款中约定的收款时间与收入确认时间存在先后，因此，税务和会计处理在收入确认时点和金额上均存在差异。

（2）企业所得税。会计上授予知识产权许可应确认的收入在企业所得税法中可对应理解为特许权使用费收入。《企业所得税法实施条例》第二十条对特许权使用费收入的定义进行细化，同时对特许权使用费收入确认时点也做了规定：按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。续案例4：2019年1月1日甲公司与丙公司签订品牌使用特许权协议，授权期2年，根据协议约定，甲公司于协议签订当日一次性收取品牌加盟费31.80万元。B公司按约定支付了款项，A公司向B公司开具了增值税专用发票，其中金额30万元，税额1.80万元。根据税法规定，企业应将不含税收入30万元全部确认为2019年的企业所得税收入；会计上A公司则应按合同期间24个月进行分摊确认2019年度的销售收入：30/24×12=15万元。因此，税务和会计两者在确认收入时存在时间性差异。

结语

新收入准则对企业向客户授予知识产权的特定交易作出明确会计规范，按五步法收入统一确认模型，将合同管理与会计核算有机融合，能更好地与国际准则趋同，也为报表使用者的经营决策提供了可靠的会计信息。但是企业在日常实务中也应注意到：新收入准则修订后存在的会税差异将给企业生产经营带来的各种影响，以及因时间性差异产生的递延所得税对财务报表的影响程度。报表使用者在作经营决策时应结合上述情况进行综合分析、综合判断。