新时代下完善行政单位财务规则的思考

龙海红 中国财政科学研究院

一、新时代对现行《规则》提出新要求

自党的十九大以来中国进入了新时代，新的经济基础对原有上层建筑提出了新要求。为确保2035年国家治理体系与治理能力现代化（简称“双治理”）的基本实现，国家推行了一系列政府会计准则制度的改革，实现了双基础的政府会计体系。而2013年1月1日起施行的《行政单位财务规则》（简称《规则》）在众多方面已不能满足新时代所提出的新要求。

（一）“双治理”的新要求

“双治理”的提出是在党的十八届三中全会，但在党的十九届四中全会上才从十三项制度具体回答了如何实现“双治理”。治理体系强调制度设计，治理能力强调制度执行。只有治理体系设计完善，制度执行才能合法有据，治理能力才会相应提高。《规则》作为政府治理体系中的重要组成部分，对于完善治理体系、提高治理水平具有重要作用。

从形式上来看。“双治理”提出于2013年、回答于2019年，而《规则》修订于2012年、施行于2013年。时间点的错后，直接导致《规则》不能适应“双治理”的新要求。从内容上来看，“双治理”要求“完善标准科学、规范透明、约束有力的预算制度”，十分强调预算所发挥的管理性效能。《规则》对于预算的规定仅强调预算的科学编制、严格执行以及真实反映，所关注的侧重点在于预算的过程性效能。因此，透明性、约束性是“双治理”对《规则》提出的新要求。

（二）政府会计准则制度的新要求

政府会计准则制度是2019年1月1日起施行的一系列制度，具体包括新《政府会计准则》、新《政府会计制度》以及多项其他规定与政策解读，是新时代下政府会计实践的主要依据。《规则》作为约束行政单位财务活动的要求性文件，在众多方面不能满足政府会计准则制度提出的新要求。

首先，《规则》的对象范围不全面。政府会计准则制度所遵循的为“双基础”“双功能”，强调权责发生制与收付实现制所发挥的效能，同时对财务活动与预算活动的核算作出制度约束。而《规则》未对所依据的会计基础作出明确规定，且条文叙述更偏重对预算活动的管理。

其次，《规则》的要素规范不准确。政府会计准则制度中的《政府会计准则——基本准则》提出“5+3”会计要素，而《规则》中所包含的会计要素为5项。多个要素名称与政府会计准则制度不匹配，且即便名称匹配，但内涵却存在差异。如《政府会计准则——基本准则》中有收入和预算收入两个概念，其中对收入的定义与企业会计中的收入定义相类似。而《规则》中定义的收入侧重预算方面，显然政府会计准则制度中的收入侧重于权责发生制，而《规则》中的收入侧重于收付实现制，显然更符合预算收入的内涵。因此，《规则》要素的分类与内涵是政府会计准则制度提出的新要求。

最后，《规则》的报告含义不清晰。《政府会计准则制度》以“双基础”为前提将政府报告分为“双功能”的政府决算报告与政府财务报告，由此再细分报告的组成部分。而《规则》认为财务报告需同时反映行政单位的财务状况与预算的执行情况，财务报告既包括财务状况又包括预算情况，显然此种包含关系存在逻辑错误，而且以现金收付基础编制反映财务状况的财务报告不能满足单位财务管理的需要。因此，“报告”的准确定义是政府会计准则制度提出的新要求。

（三）行政单位预算管理的新要求

党的十九大报告中对政府治理体系提出“全面实施绩效管理”的新要求，即不仅关注政府治理的过程，更关注政府治理的结果。现有《规则》中包含的对行政单位预算管理的要求，侧重点在于编制、执行与真实反映，是对预算的事前与事中管理，缺乏事后对预算绩效的考核、评价。因此，全面预算管理的理念是《规则》面临的新要求。

《规则》后附的七项财务分析指标虽有与预算相关的指标，但其重在分析预算的支出执行情况，如支出增长、预算支出完成率等，缺乏对收入的分析，更缺乏收入与支出的关联性指标，使得预算只是“预”，而没有发挥“算”的效能。而“算”恰恰是预算实施的最终导向，其有利于预算绩效评估的开展，有利于预算绩效管理的效果发挥。因此，预算绩效管理是《规则》面临的又一新要求。

此外，《规则》中并未对预算的编制范围作出全面规定，仅提出按预算管理层级进行编制，忽略了预算自身的分类，如一般公共预算、国有资本经营预算等。未对预算编制方法作出系统性要求，如零基预算、弹性预算。

（四）行政单位财务实践的新要求

在当前行政单位的实践中，出现了一些财务活动的新气象，但《规则》并未体现出对该方面的具体要求，表现为“规则落后于实践”。

一是成本核算与控制。随着以“双基础”为指导思想的政府会计准则制度在行政单位内部的运用，行政单位的财务活动对于成本费用的核算与控制更加严谨，力求揭示行政单位内部成本发生、归集、分配的全过程，并以成本记录为依据明确行政单位内部超支成本的影响因素，从而实现成本控制与约束的目标。而《规则》中则缺乏与成本核算、控制的相关要求。

二是财务监督。对于行政单位的监督巡查未有一刻停歇，全景式跟踪审计、重大工程审计、专项资金审计、预算绩效评价工作等外部财务监督按期开展，内部审计、内部控制评价等内部财务监督也在行政单位内部成为财务活动的例行规范，但上述两种监督都未在《规则》中得到体现。

三是业财融合。权责发生制在行政单位内部财务活动中的运用，使得业务与财务的结合更为紧密。突出表现为收入的确认、成本的核算都服务于行政单位的业务活动，并以收入的确认情况评价财政资金的使用效益，以成本的核算情况控制成本支出影响因素。业务活动又为财务活动的记录、分析提供依据。两者的相得益彰效果发挥并未在《规则》中得到体现。

（五）信息技术的新要求

信息技术是新时代的重要时代背景，是催生进入新时代的重要生产要素。当前“大智移云物”对社会发展产生了重要影响。由此出现的衍生品“技术”“数据”在第十四个五年规划中与传统生产要素“土地、劳动力、资本”共同被列为要素市场化改革的重点方向。

信息技术对《规则》提出的新要求体现在如下两方面。一方面，《规则》需体现行政单位财务活动中技术运用的新特点。以利用技术、善用技术的指导思想贯穿《规则》要求，实现政府财务活动的自动化、实时化。另一方面，《规则》需体现行政单位财务活动中数据运用的新特点。对外，注重保护政府财务数据安全性；对内，注重政府财务数据在各层级政府间的共享性，最大限度发挥数据分析、数据挖掘的重要作用，为政府财务活动的过程性管理与结果性管理提供助推力。

二、厘清《规则》与相关法律法规的关系

要准确定位《规则》，必须要厘清《规则》与《预算法》《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《内控规范》）、政府会计准则制度及其他相关法律法规的关系。

（一）《规则》与《预算法》的关系

《规则》是行政单位开展财务活动的根本依据，其对行政单位开展财务活动时密切接触的预算活动、资产活动、负债活动、行政单位组织的划转撤并、财务报告等进行了细致规定。《预算法》带有“预算”二字，乃是针对预算的专门性法律。虽然从形式上来看两者的内容包含都有与预算相关的内容，但究其实质，仍然存在一些差别。

其一，两者的适用范围不同。一方面，《规则》是财政部发文，而《预算法》是全国人大常委会发布，法律层级的不同，使得当两者在具体适用过程中出现规则冲突时，需要以上位法为依准。因此，从适用的层级范围来看，《预算法》要高于《规则》。另一方面，《规则》适用于国家机关、政党组织的具体财务活动，即与单位的财务核算、反映、监督息息相关，所规定的预算也仅是行政单位预算；而《预算法》主要适用于各级政府的预算活动，从编制、审查、批准到执行、调整再到决算，类似于对预算活动的全生命周期管理，且规定的预算包括四大类预算。因此，从适用的活动范围看，《规则》要广于《预算法》。

其二，两者的侧重点不同。顾名思义，《规则》是对行政单位的财务活动作出规范，与单位财务相关的预算管理、资产管理、负债管理、结转结余管理、财务报告管理都是《规则》的关注点，而与预算相关的内容虽有包含但并非重点。而《预算法》是对预算活动作出相关规定，侧重于从管理活动的四大职能，即计划、组织、领导、控制，在对预算包含范围进行具体界定后，预算的编制、审查、执行、监督、调整是《预算法》的侧重点，是对全口径预算体系的细致分析。

其三，两者的目的不同。《规则》对行政单位财务活动作出具体规范的目的在于规范行政单位的财务活动、优化行政单位财务管理。加强对行政单位财务活动的监督，提高资金使用效益。而《预算法》对政府各种预算作出严格要求的目的则在于规范预算管理过程，发挥预算对资金使用的约束性作用，提高行政单位预算资金的使用效率。

（二）《规则》与《行政事业单位内部控制规范（试行）》的关系

内部控制作为开展财务活动的“红线”，对于防范财务执行操作不当、防范财务风险、提高财务执行过程安全性等具有重要作用。但《规则》与《内控规范》仍在下述方面存在不同。

其一，两者的适用范围不同。《规则》是对行政单位财务活动进行的具体规定，适用主体仅为行政单位，而针对事业单位的财务活动有《事业单位财务规则》对其作出有关规范。但《内控规范》是对行政事业单位的内部控制活动进行规范，适用主体为行政单位与事业单位。适用范围的不同表明行政单位与事业单位在财务活动中存在差异，但内部控制活动却有着较大的共通点。

其二，两者的规定重点不同。《规则》仅对行政单位的财务性活动作出具体规定。而《内控规范》是对行政事业单位的内部控制活动作出约束，其既包括财务性的资产控制、收支控制，也包括事务性的合同控制、风险控制，重点关注各个控制活动实施过程中的风险点。《内控规范》对内部控制活动的具体规定，有利于规范《规则》中财务活动的具体执行、规避执行中有可能出现的舞弊点，提高财务活动的合规性。

其三，两者发挥的作用不同。《规则》的目的在于规范行政单位的具体财务活动行为，加强财务活动执行合规性，发挥财务评价作用，提高资金使用效率与效益。而《内控规范》是为了防范行政事业单位内部控制管理活动中的舞弊风险、廉政风险。因此，《内控规范》的合规执行有助于提高《规则》中财务活动的执行效益。

（三）《规则》与政府会计准则制度的关系

政府会计准则制度是2019年元旦起实施的一系列制度，包括政府会计的基本准则与具体准则。最新实施的政府会计准则制度如企业会计准则，是行政事业单位开展具体会计活动的依据。而2013年1月1日起实施的《规则》在众多方面已经落伍于实践执行中的政府综合财务报告制度体系，与政府会计准则制度不免在某些表述上存在冲突或不一致的地方。首先，针对政府财务报告，双方都有涉及，但政府会计准则制度中提到的对政府财务报告的进一步分类在《规则》中未提及。其次，《政府会计准则——基本准则》提到的“3+5”会计要素，在《规则》中明显匹配的只有资产与负债。最后，管理会计注重最优决策，有助于经营管理水平并提高经营效益。《规则》以财务为重点，更需兼顾财务与管理的融合。因此，将管理会计思想融入政府会计准则制度中，对《规则》大有裨益。诚然，这都是《规则》在制度衔接以及现实应用方面面临的挑战。

但从另一个角度看两者的关系，《规则》又有着自身的优势。《规则》是对行政单位财务活动的规则，“财务”所包含的具体内涵广于“会计”，财务不再局限于具体的会计核算、反映，而更加注重财务管理活动的效益发挥，更关注预测、决策、分析、考核。从两者的具体内容来看，《规则》附录了七项行政单位财务分析指标，为行政单位的财务活动管理效益评价提出具体标准，而在政府会计准则制度中则不包含这些内容。

在行政单位的实践中，财务活动的开展需要以会计活动提供的信息为基础，财务活动的最终效益表现又会以会计的形式展现出来。因此，两者并非割裂或并列，而是相辅相成、缺一不可的，故而统一两者内容的具体表述显得尤为重要，以此才能为行政单位财务会计活动的具体执行提供无争议的依据，提高执行效率，优化执行水平。

（四）《规则》与其他法律法规的关系

与《规则》相关的法律法规还有许多，在此比较三项较为重要的制度规范。

其一，是《行政事业性国有资产管理条例》（以下简称《条例》）。《条例》是对行政事业单位中资产管理的具体规定，适用主体包括行政单位与事业单位，即适用范围广于《规则》；《条例》对与国有资产相关的管理机构及职责、配置、使用、处置、评估、纠纷、统计报告等作出了详细规定，是对国有资产的全过程管理，目的在于加强国有资产的完整与安全，即精细程度高于《规则》。“资产管理”仅为《规则》中的一章，且多从财务活动角度进行规定，相比之下缺少对资产的事务性规定。

其二，是《政府采购法》。两者的关联在于《规则》中提到的行政单位应遵循政府采购制度，发生政府采购活动会相应发生支出行为。《政府采购法》对采购活动中的当事人、方式、程序、合同等进行了规定，只有采购行为正当合法，支出行为才是合理、有依据的。因此，遵循《规则》的前提之一是遵循《政府采购法》。

其三，是《三公经费管理办法》（以下简称《经费办法》）。《经费办法》是推动廉政建设的重要举措之一，“三公”经费是三种因公务发生的相关费用，可理解为《规则》中的公用支出。即《规则》中的部分公用支出具体应遵循何种规定，《经费办法》作出了一定程度的回应。

因此，上述三项制度与《规则》的关系从抽象意义上可视作部分与整体的关系，第一项为资产部分，后两项均为支出部分，三项制度都对《规则》中的一部分进行了具体规定。

三、完善新《规则》的总思路与基本框架

从现实定位来看，《规则》是行政单位开展财务活动的重要依据，对于行政单位提高财务活动管理水平与效率具有重要作用。从法律定位来看，《规则》由财政部发布，虽法律层次上低于《预算法》，却是《预算法》的重要补充，两者相辅相成。《规则》是专门针对行政单位的财务活动作出的规范，与《内控规范》、政府会计准则制度及其他相关法律同时针对行政单位与事业单位相比，更具特殊性与适用性。

构建新《规则》的框架体系的总思路是：在现行《规则》的基础上，考虑各项法律法规、技术的新变化，遵循财务活动过程和行政单位的特点，对行政单位的预算资金活动和财务活动等方面进行规范。

从定位上看，新《规则》是对行政单位的财务活动和预算资金活动及其财务关系进行规范和财政监督，以提高资金的使用效率和效果。新《规则》应包括财务行为规范和财政监督规则两个层面的内容。具体来讲，从内容上看，新《规则》应包括两部分：一是对单位财务活动及其财务关系的规范和监督，应包括单位资金筹集、资产营运、成本费用控制以及特殊财务活动如单位划转撤并等；二是对预算资金活动及其财务关系的规范和监督两部分，应包括预算收入、预算支出和预算结余等。从财务管理方法上看，新《规则》应对单位预算管理、财务报告和财务分析、财务监督等。此外，还应考虑对财务关系中的权责进行明确的规定。

新《规则》的框架体系具体包括：总则、财务管理体制、单位预算管理、预算资金活动管理（预算收入管理、预算支出管理、结转和结余管理）、单位资金运动管理（资产管理、负债管理、成本费用管理）、特殊财务业务的规范、财务报告和决算报告、财务监督及附则。