实行绩效工资制的事业单位个人所得税纳税筹划

黄河水利委员会预算执行中心

引言

实行绩效工资制的事业单位，职工的工资主要由基本工资、津贴补贴及绩效工资组成。其中绩效工资又分为两部分，一是基础性绩效工资，一般根据专业技术岗位、管理岗位、工勤技能岗位来制定等级标准，按月发放；二是奖励性绩效工资，一般根据职工的工作业绩、工作量、实际贡献程度及绩效考核结果等因素，按照事业单位制定的奖励性绩效工资分配办法施行。但是，在保证绩效工资分配原则的情况下，个人所得税如何准确核算，事业单位税务风险问题如何减少，如何制定最合理的奖励性绩效工资分配方案，保证纳税筹划的合理性，就成为现阶段大多数事业单位财务人员需要重点研究的问题。

一、实行绩效工资制的事业单位个人所得税核算

（一）合并财政与非财政统发工资的个人所得税核算

一般事业单位根据经费来源分为三种类型，分为自收自支单位、财政全额拨款单位、差额拨款单位。因为经费来源不是单一渠道，部分事业单位的工资发放方式为一部分由财政统发，另一部分由单位自筹资金发放。一些地区规定财政部门在统发工资时不代扣缴纳个人所得税，两种工资发放方式均由事业单位代扣缴纳个人所得税；还有一些地区规定财政部门在统发工资时代扣缴纳个人所得税。

根据税法的规定，代扣缴纳个人所得税需要全员全额扣缴申报，事业单位需要在合并财政与非财政统发工资的个人所得税核算之后，减去财政部门代扣的税额，其差额就需要事业单位自己缴纳，不能只缴纳财政部门代扣的税额，否则就会出现逃税漏税的行为。

案例一，某事业单位职工张某2019年1月由财政统发的基本工资为3500元，基础性绩效工资为2500元，每月免征额5000元，代扣的三险一金和专项附加扣除等一共为550元，那么一月份由财政统发代扣的个人所得税为（3500+2500-550-5000）×3%=13.5元。在一份月由事业单位发放的奖励性绩效工资和津贴补贴一共为1500元，那么张某一月份应该缴纳的个人所得税一共为（3500+2500+1500-550-5000）×3%=58.5元，减去财政部分代扣的13.5元，事业单位还需要代扣45元。

（二）全年一次性奖金的个人所得税核算

全年一次性奖金主要是事业单位对职工全年工作业绩和经济效益进行综合考核后，向职工发放的一次性奖金，是绩效工资的一部分。《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）文件规定在2021年12月31日前，年终一次性奖金可以选择两种个税计算方式。方法一是可以不并入当年综合所得，按对应税率，单独计算纳税；方法二是并入当年综合所得计算纳税。故可根据具体情况选择最优的年终一次性奖金计算方法。

方法一的情况，将职工当月内获取的全年一次性奖金除以12个月，根据其商数确定对应的税率和速算扣除数。应纳税额=全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数。需要注意的是，在同一个纳税年度中，每一个纳税人上述计税方式只能使用一次。事业单位实施绩效工资制度后，个人获得的全年一次性奖金之外的其余奖金（季度奖、加班奖、考勤奖等）应该和当月工资所得合并起来进行个人所得税核算和缴纳。在方法二的情况下，全年一次性奖金，并入当年综合所得计算纳税。下面举例说明两种核算方法的具体操作。

案例二，某事业单位职工刘某在2019年12月收到单位发放的2019年全年一次性奖金共计36000元，2019年每月工资为4700元（为了便于计算，本案例中的工资为扣除三险一金和专项附加扣除后的工资数，并且不存在其他免税事项），全年累计免征额为60000元。

方法一：将全年一次性奖金单独计算纳税。月工资4700×12-60000=-3600元，不需纳税。年终奖应纳税额为36000×3%=1080元，合计应纳个税0+1080=1080元。方法二：将年终奖金全部并入当月工资计算纳税。全年应纳税所得额（4700×12+36000）-60000=32400元，应纳个税32400×3%=972元。

由此案例可以看出，职工的税前总收入不超过96000元时，方法二对职工最有利的。因此对于全年收入总额低于96000元的职工应将年终奖并入当年综合所得计算纳税。而对于收入较高的职工，合理使用全年一次性奖金单独计算纳税的方法，可以降低个税。

（三）由于工资调整、晋级晋档补发往月工资的个人所得税核算

一般事业单位由于工资调整、晋级晋档补发往月工资都应该有相关文件依据，能够明确工资所属期限。对于补发工资，各地税务局政策有差异，部分地方税务局考虑到具体情况的不同，对纳税人领取补发以往月份的工资，允许把补发的工资分摊回其应发放月份工资薪金所得中，合并计征个人所得税。这样的计税方法，比全部按照实际收到款项月份征收个税的方法更加合理，能够减少纳税人的负担，更符合“税负公平”的原则。但这需要单位财务和人事部门做好税务筹划，同时纳税经办人员需要跟税收征管人员做好沟通、协调，报经主管地方税务部门审批同意后才能执行。

按照把补发工资还原回所属期间合并计算个税的方法，假如合并工资没有超过税法规定的个人所得税起征点，那么相应月份补发工资可以免征个人所得税；假如合并工资超过税法规定的个人所得税起征点，那么相应月份补发工资需要征收个人所得税，所属月份补发工资缴纳个人所得税计算公式为[（所属月份补发工资+原本月份工资所得-费用扣除数）-个人所得税起征点]×适用税率-速算扣除数-原本月份已缴纳的个人所得税。

案例三，某事业单位职工杨某在2019年6月份收到补发的2018年度工资18000元，也就是每个月补发1500元，杨某2018年每个月的工资平均为5700元，每个月代扣的三险一金等为720元。由于2018年10月1日起实施新的个人所得税起征点，将原本3500元改为5000元，采用的7级税率内容也发生改变。因此2018年的工资也需要分段进行计算。2018年1月至9月每个月原本已代扣缴纳的个人所得税为（5700-720-3500）×3%=44.4元。10月份至12月份由于每个月应纳税所得额为5700-720-5000=-20，低于0，不需要缴纳税款。在补发工资后，每个月的工资增加了1500元，那么2018年1月至9月每个月应补交的个人所得税为（5700+1500-720-3500）×10%-105-44.4=148.6元；10月 份至12月份每个月应补交的个人所得税为（5700+1500-720-5000）×3%-0=44.4元，因此，该职工补发2018年18000元工资后，需要补交个人所得税148.6×9+44.4×3=1470.6元。

二、实行绩效工资制的事业单位个人所得税处理策略

（一）制定合理的绩效工资薪酬制度

对于实行绩效工资制的事业单位来说，财务人员可以结合职工年度收入情况进行税务筹划和个人所得税处理，通过多种计算方式对比的方法，选择年收入较高，个人所得税较低的纳税方法。同时，单位人事部门应制定合理的绩效工资薪酬制度，对事业单位中的基本工资、季度绩效考核奖、年终绩效考核奖等通过不同方式进行整合、规划，选择最佳方案。现行个税计算规则下，如果使用全年一次性奖金收入单独计算纳税的方法，鉴于速算扣除数只能扣除一个月，因此单位在制定绩效工资政策时，年终绩效工资收入金额尽量不要超过税率变化点的最高值，超过税率变化点金额可以选择计入月度工资并入当年综合所得纳税。事业单位可以以资金流转问题为基础，对职工月度工资进行统筹安排，保证单位资金正常流转及付出同样成本的情况下，职工能拿到最高的税后工资。

（二）增强依法纳税意识

实行绩效工资制的事业单位应该增强单位整体的个人所得税纳税意识。单位领导和财务人员应首先从自身方面提高纳税意识，二者相互引导、合作，才能起到良好的效果。可以通过会议研究宣传等方式，鼓励单位领导和职工积极学习相关法律法规。通过单位领导的积极学习带动整个单位职工学习个人所得税相关知识的主动性，使其意识到依法纳税的重要性。单位财务人员对职工的纳税筹划可以进行指导，通过培训的方式实现，组织单位财务人员和职工共同参加个人所得税缴纳、事业单位代扣缴纳等相关内容的培训。促使事业单位职工了解最新个人所得税相关制度，掌握个人所得税的基本核算方法、专项附加扣除等相关知识，确保全体职工个人所得税核算科学规范。在个人所得税代扣缴纳的过程中，事业单位也需要结合实际情况建立相对完善的制度保障体系，确保个人所得税代扣缴纳的合法性，避免出现逃税漏税的情况。

结语

总之，实行绩效工资制的事业单位，在对个人所得税进行核算时，要严格根据最新的个人所得税相关法律法规，结合实际情况，进行纳税筹划，确保个人所得税核算的科学、准确。事业单位应该构建科学合理的绩效工资薪酬制度，合理减少职工个人所得税负担，激发职工的工作积极性，提升单位的人力资源管理效果。同时，还需要增强单位整体的依法纳税意识，确保个人所得税代扣缴纳的合法合规性。