论针对企业破产重整豁免债务的所得税课税除外

范志勇，李 奇

(1.北京交通大学 法学院，北京 100044; 2.中国人民大学 法学院，北京 100086)

税收贯穿于破产案件始终，破产程序中不可避免地产生涉税问题。因企业破产重整豁免债务而产生的税负，则是破产涉税实践中的一项重要的争议问题。在企业破产重整程序终结后，债务人的民事主体资格往往得以存续，在重整计划被执行完毕后，债务人未清偿的债务得以实质豁免，我国破产立法并未规定企业因重整豁免债务是否产生税负。我国税务机关根据相关企业重组适用的税法规范，认为重整债务人的债务豁免属于企业“所得”，应当按照法定税率被课以企业所得税。税务机关的主张遭到了重整企业以及其债权人等重整法律关系主体的强烈反对。因企业破产重整豁免债务而产生的企业所得税负是否属于伪问题？如何对重整豁免债务进行税法评价？笔者将就此展开分析。

一、重整豁免债务不符合所得税课税的法理要求

就企业所得税的征税客体本身而言，为实现破产程序中当事人利益的平衡与法律体系中法际正义的要求，重整豁免债务具备了企业所得税的不征税收入的特定内涵，不具有可税性。因此，我国税法应对企业破产重整豁免债务作出不征税收入的定性评价，此项法律性质从根本上决定了重整豁免债务应被列入所得税课税除外情形。

(一)重整豁免债务作为所得税的征收客体缺乏理论支撑

企业所得税的征税客体即企业所得税的应税所得。不同的学者对应税所得有不同的界定方式，概括起来主要有如下观点：一是“流量学说”，以费雪为代表，主张在特定课税期间内所消费的财产及劳务的货币价值为所得，并不包括未消费部分之价值。二是“周期性学说”，以普伦为代表，认为所得具有重现性，是可供消费的收入，排除了对偶发所得的征税。[1]三是“纯资产增加说”，以美国西蒙斯教授为代表，认为所得是一定期间资产增加额减去同一期间资产减少额之后的余额。按这种观点解释，纳税人在一定期间内因任何原因造成的所持资产的净增额都应列入应税所得的范围，不但包括经常性、连续性所得，也包括临时偶然的一次性所得。四是“所得源泉说”，英国学者赛利格曼是该学说的代表人物，认为所得发生的形态应具备循环性和反复性的条件。应税所得应是有连续来源的收入。[2]德国有学者主张市场收入所得说，认为企业所得税仅就从事以营利为目的的营利性活动所获得的收益进行课征。[3]综观诸学说的主张，“流量学说”并无在企业债务豁免的特定场域适用的空间，唯有“纯资产增加说”为企业以获得债权人豁免的方式减少对外负债提供了证成其为企业所得税的征税客体的理论支持，该学说突破了“周期性学说”、“所得源泉说”等所主张的应税所得仅限于反复性、继续性发生的利益所得的限制，而将企业债务豁免这一偶然性、一时性、恩惠性的得利囊括其中，内部机理在于即便是偶然获利，也使得债务人的税收负担能力增加，依据税收公平负担原则，该类收入也可成为企业所得税的课税对象，并通过这一扩大所得范围的方式，增强了所得税制度本身所具有的经济调整功能，且将此豁免债务所得作为征税客体，并置于所得税的累进税率之下，可以提高所得税对社会财富的再分配机能，以促进社会实质正义目标的实现。[4]

我国《企业会计准则——基本准则》第30条规定：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”第31条进一步明确负债的减少也在收入范围内，其规定：“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。”受会计学视角对收入界定的影响，有学者将企业所得税的收入界定为，企业在一个财政年度内，导致权益增加的经济利益流入，或流出的节省，表现为企业资产的增加，或负债的减少，以及税法规定的视同销售项目。[5]该观点体现了“纯资产增加说”的主张，其收入所含范围较广，这也是经济学界普遍接受的观点。我国财税59号文对债务重组过程中债务人获得债权人豁免的债务视为企业所得税的应征所得，也采纳了“纯资产增加说”的观点。笔者赞同“纯资产增加说”在决定企业所得税征税客体范围界定方面具有的普遍指导功能与作为基本原则的法律地位，但法律乃公平良善之术，奠基于社会实质公平价值之上的“纯资产增加说”有其适用的局限性，即仅具备债务清偿能力的债务人主体可能成为该说视野下适格的所得税负担主体，否则，在该学说指导下针对所有债务人主体被豁免债务的情形课征所得税，将极易导致其间实质正义的悖反与异化。详言之，进入破产重整程序的企业债务人发生了破产原因，丧失了债务清偿能力，对于刚刚经历了重整程序而涅槃重生的重整企业而言，因豁免债务而征收的企业所得税成为其无法承担之重，依法征缴很可能导致企业重整失败。况且，重整中债权人、股东、投资人等都为挽救公司作出了一定牺牲，如果对重整后的公司继续征收巨额税费，对于重整公司和投资人来讲无疑是一种极大的不公平。从现实角度来讲，不利于重整公司的迅速恢复，而投资人可能因此拒绝投资参与重整。[6]因此，诸项学说无法为将重整豁免债务界定为所得税的征税客体提供足够的理论支持。

(二)重整豁免债务应被定性为所得税不征税收入

破产企业重整豁免债务既非所得税的征税客体，接下来的问题在于税法应当对其作何种评价。当回归征税客体的范畴进行宏观层面考察时不难发现，课税必须和表彰经济上给付能力的标的、状态或事实经过相连接，如所得税所针对的主体的所得，此种已取得的所得也被称为税捐财，立法者通过设定税收构成要件，将经济层面的税捐财转变为法律意义的征税客体。税法规范的征税客体范围是立法政策综合衡量的结果，立法者应当充分考虑税收稽征的便宜性、稽征成本、财政能力以及负担的公平等因素。[7]也就是说，主体的经济给付能力在立法者确定税收客体范围的过程中发挥着关键性作用，税法针对社会关系的调整应当力求透过现象认识本质，摒弃短视性思维定式，克服形式主义的僵化思维。破产企业重整豁免债务仅展现出企业纯粹获利的形式，而绝无因此获得足以支撑负担企业所得税的经济能力。在各国税法中，一般根据社会公共利益的需要、征收的困难和税收负担能力薄弱等事由而由立法者确认课税除外规则。[4]具体反映在企业所得税法中，在征税客体层面的课税除外原理表现为不征税收入。

《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“企业所得税法”)第7条明确规定了企业所得税不征税收入包括：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“企业所得税法实施条例”)第26条第4款的规定，作为不征税收入的“国务院规定的其他不征税收入”，为“企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。”不征税收入集中于企业取得的财政拨款等财政资金，由于税收构成了财政收入的主要来源，如果对财政资金征税，所征税款仍然要进入国库，便产生了财政资金的循环流动，不符合税收稽征的效率原则。[2]《企业所得税法》中的不征税收入有特定的内涵，其不属于税收优惠政策，不同于免税收入，在支出处理上有严格的规定。[8]不征税收入或者称非课税所得，是因特殊的理由而不具有税法上的可税性的排除在征税范围之外的主体所得。[9]不征税收入的非税性具有强烈的刚性和当然性，其不存在一个基于政策性的考量而作出应收而未收的税收优惠问题，不征税收入的规定对于社会公平、经济效率或财政收入的影响甚小或者为无，不征税收入本身不构成应税收入。[10]不征税收入并非来源于企业的经营活动，其取得后被使用于特定的目标，亦非用来满足企业的日常经营。破产重整豁免债务来自于破产重整程序中破产债权人在重整计划中对债务人负担部分债务的谅解，体现了债权人对债务人经营事业重生的支持，此豁免债务与企业债务人在常态经营状态下的法人财产不同，企业对后者拥有完整的所有权，可基于经营目标自由支配使用，而重整豁免债务所得只能在企业重整重生方面发挥作用，以激活、扩大债务人财产的价值，更好地满足破产重整债权人的债权获偿要求。债务人个体通过破产重整程序挽救了陷于困境的经营企业，存在缺陷的市场信用获得了及时的修复，稀缺的市场资源实现了优化配置，破产重整制度的实施推动了市场经济的健康、可持续发展。就此意义而言，破产重整连接了私人利益与社会公共利益，具有重要的社会价值，这契合了所得税不征税收入的公益性特点。破产重整豁免债务具备了所得税不征税收入的核心内涵特征，在法理上不存在障碍，将重整豁免债务归入不征税收入范畴，是实现破产制度价值的唯一路径。

(三)重整豁免债务不具有可税性

进一步析之，不惟拘泥于所得税课税要件的领域，重整豁免债务亦不具备税法中的课税性，不应当被作为所得税的课税对象。关于社会对象的可税性判断涉及多学科的视角，比如考虑经济上的可能性与可行性的“经济上的可税性”，以及考虑其法律上的合理性与合法性的“法律上的可税性”，后者要经过平等、普遍、合宪、合法，以及是否符合民意与公平正义的法律精神的审视。[11]“经济上的可税性”以能够体现纳税人的经济能力的收益为基础，构成可税性的前提和基础，“法律上的可税性”是“经济上的可税性”的体现和保障。[12]有学者将“法律上的可税性”，即税法视野中的可税性的构成要件总结为法的渊源符合税法、税收要素具有法律明确性、法律规范制定程序符合税法、法律争议的解决符合税法四项要素。[13]还有学者提出了可税性的六项衡量标准：量能原则与受益原则；征税合法原则；契合税种功能原则；经济效应标准；征管成本标准；税收程序正义标准。[14]

通过归纳可税性的研究成果不难发现，税法中的可税性是收益性与量能原则综合判断的结果。税收是国家参与社会财产再分配的方式，在财产所有权既定的情况下，财产不可能也没有必要自我实现权利的重新分配，只有在财产实现收益的情况下，国家才可能基于该收益而参与财产的重新分配。[1]收益性在一般情况下与“营利性”相关，包括积极意义上的增收型的营利与消极层面的降损型的营利。[15]破产重整企业已丧失债务清偿能力，豁免的重整债务拯救了企业的事业，根本上增加了债权人的债权清偿利益，债务人企业本身并无直接所得，况且，破产重整企业完全不具备承担豁免债务所得的企业所得税的经济能力，对其按照常态经营企业的标准征税不符合可税性的原理。同时，笔者在此提供可税性判断的另外一项基本规则：法际正义，即税法上的可税性范畴的界定，要保障其他基本法律制度与规范的核心价值的维护，在不具备足够正当且充分理由的情况下，税法不能通过给相关市场主体附加税负的方式，否定其他法律的存在价值，影响其他法律基本功能的发挥。

二、重整企业豁免债务负担所得税的非正当性

破产重整的本质是对丧失债务清偿能力的“极端”困难的企业采取的破产司法程序，当我们深入至税收稽征的税负主体设置规则与量能课税原则进行探索，并结合破产法与税法的调适法理，可以发现，对破产重整豁免债务课征企业所得税的税法选择将导致非正义的结果，致使私人利益与国家利益、不同群体利益之间均出现严重的失衡。

(一)重整企业税负的转嫁性

企业所得税是一种直接税，一般不具有税负转嫁的可能性，但当企业所得税附加于破产重整企业之时，则产生例外情形。依据我国财政部、国家税务总局发布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”)的规定，区分债转股或其他方式，采取了递延确认与债务人分期缴纳企业所得税的不同方式。对于破产重整企业所得税的征收，重整债务人的债务重组所得对应着债权人的债务重组损失，后者可以由债权人缴纳企业所得税时进行损失税前扣除，重整债务人就债务重组所得缴纳企业所得税，我国企业所得税制对于重整企业仍按照正常经营重组企业的税负分配方式进行规制。倘若企业所得税法免除重整企业债务豁免所得的纳税义务，则相应的税收直接损失将转嫁于国家承担，不会再涉及增加债权人进一步的税务负担。然而，国家按照正常经营企业的所得税征收模式对破产重整企业课税，表面上看债务人豁免债务的所得税负担由债务人企业承担，但重整企业已然丧失债务清偿能力，具备了企业破产理由，债务人企业所有权已发生转移，由股东所有转变为债权人所有，重整债务人的所得税实质上加诸于债权人，结果将导致国家给予债权人的损失税前扣除的税收优惠，却通过债务人负税的方式收回，债权人在债务人重整过程中，不仅要承担支持债务人重整的债务实质豁免的损失，还要因此为国家缴纳税赋，债权人税负过高对债权人难谓公平，在影响债权人事业发展的同时，对国民经济发展也增加了不稳定的风险因素。

(二)量能课税原则在企业破产场域中的适用

量能课税，又称量能负担、应能负担，是税法上的一个重要概念，它源于经济学对税收公平的“能力说”表述，并因其与分配正义的契合而得到法学界的引介。[16]量能课税原则体现了实质的绝对性要求，是实质的正义原则。在纳税人无负税能力的情况下，勉强对其征税不但可能侵害其生产与发展，而且在大多数的情形亦难以征起，其结果亦徒然增加无谓之稽征费用，提高国家与人民间之摩擦机会与程度。[17]法律是衡平之术，量能课税原则与法律所追求的正义理念具有天然的联系，也是税收立法与解释的一项重要判断基准，将国家征税权限制在合理区间，避免对市民社会的运行造成不必要的不利影响，量能课税原则为促进税法上利益分配的公平具有举足轻重的作用，推动国家与个体的互利共生。也有学者认为，量能负担意味着税收必须按照纳税人的负担能力平等征收。[18]但法律视野中的平等价值从来受到公平理念的约束，税收的平等负担蕴含着对同等纳税能力群体内的个体的平等课税，而非对于不同纳税能力群体施加同等税负。仅当每一个体被施加了符合其纳税能力的税收负担时，国家税捐才能在满足提供公共产品的财政需求与影响个体自由方面达致“帕累托最优”的状态。

破产企业濒临存续边缘，不同于正常运营企业的经济状态，负税能力接近为零，对其依照常态企业标准征税则违反了量能课税原则的要求。按照常态经营企业豁免债务所得标准对破产重整企业课征企业所得税，将极大降低重整债权人的债权受偿率，乃至低于破产清算的债权清偿率，债权人将集体拒绝破产重整程序的适用，致使债务人事业重生的希望破灭，税收遂成为“压死骆驼的最后一根稻草”，影响到了重整企业的存续，因此，破产重整企业不具备对其豁免债务负担所得税的能力。在正常的国家税捐关系中，国家利益与企业利益应当是一致的，在企业丧失债务清偿能力，但仍具有挽救营业价值之际，国家应当“放水养鱼”，扶持企业发展，而非竭泽而渔。[19]

(三)破产“课税特区”原理的揭示

所谓课税特区，是指为保障纳税人的正当权益，征税机关应当慎入(禁入)或者原有税法规则应当做出特别调整的领域，具体在实体税法与程序税法两个层面进行必要的调整和限缩，破产程序是课税特区的典型代表，属于需要关注的特殊场域。[20]破产重整程序是挽救困境企业，推动重整企业营业事务重生的重要途径。债务豁免式重组是破产重整的主要手段之一，旨在通过企业债务的“减负”，为引进新的投资人创造条件。重整能否成功，很大程度上取决于债务重组的谈判成效。凝聚了重整程序中当事人协商成果的重整计划，对重整企业的债务处理进行了规定，在企业执行完毕重整计划之际，债权人对重整计划中涉及免除的债权部分将丧失请求权。在破产重整程序中，应对债务人企业进行特殊课税对待，债权人予以豁免的重整债务不应当列入当期所得课征企业所得税。从税法的调整目的来说，税收秉持公共性原则，当纳税人处于极度危难之中时，国家承担施救义务，涵养税源方能保障国家运转和存续，竭泽而渔只会影响社会财富链条良性循环。[21]

三、我国税法规范的不合理前见与纠偏

我国税法规范针对企业重整豁免债务适用企业重组的所得税课征规则，模糊了破产重整与企业重组的范畴边界，严重干扰了破产程序的顺利进行，影响了破产法调整目标的实现。我国针对重整豁免债务的所得税法规范完善的方向在于跳出常态化的企业重组的窠臼，直视专门适用于丧失债务清偿能力企业的破产重整程序的制度价值，根据重整的需求直接做出不予课征所得税的税法调整。

(一)我国企业所得税法欠缺对重整豁免债务特殊性的认知与对待

我国《企业所得税法》第1条规定，我国的居民企业需要按照该法规定缴纳企业所得税。第6条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，其中所涉及的“其他收入”类型，根据《企业所得税法实施条例》第22条规定，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。由此，我国企业的债务重组收入依法应当成为企业所得税的课税对象，然而问题在于这里的“债务重组”是否囊括了破产重整。

针对企业重组业务所涉及的企业所得税，59号文进行了细化规范，区分不同的企业重组的情形分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。在此基础上，国家税务总局出台了《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)，进一步规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理。按照59号文第5条规定，适用特殊性税务处理规则需要满足多项法定要件，破产重整属于司法程序，法院受理破产案件并主导了破产重整程序，对破产重整中的各项风险开展了有效的管控，有力地打击了破产欺诈与重整中的不诚信行为，企业进入破产重整程序，显然具备了合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，符合企业重组特殊性税务处理的实质性要求。同时，财税59号文规定：“债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失”，“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”，“企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。”作为破产重整程序重要措施之一的债务重组，在财税59号文中被明确列明作为企业重组的重要类型，规定：“债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。” 《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)也规定，企业取得无法偿付的应付款收入，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

对于破产重整豁免债务，按照第59号文的规定将被确认为债务重组所得，按照债务重组所得计征企业所得税，超出了重整企业所能承受的税负范围，严重影响了企业的重整成功率。与破产重整不同，破产清算债权人实际“被迫”豁免的债务在破产债务人主体资格消亡后，应不再具有获得清偿的客观可能性，因企业债务豁免行为所产生的企业所得税也将放弃征收。我国企业破产重整豁免债务的所得税负应当与处于常态化经营状态下的并未丧失债务清偿能力的重组企业的情况相区分，申言之，在企业重组范畴下不利于准确认知破产重整豁免债务的特殊性，基于破产重整程序的价值理念，为企业重整豁免债务、豁免所得税负担是最为妥适的制度选择。

(二)破产重整不同于企业重组的内涵

破产重整程序中豁免债务人的债务源于不同的重整操作方式。在重整计划中，除依债权本身的性质不能豁免外，(1)如基于担保物权形成的破产担保债权，以及职工债权等破产债权类型。债权人可以自愿免除债务人企业的部分债务内容，或者如税收债权，税务机关作为破产税收之债的债权人代表，不享有在重整程序中就税收之债的实体内容进行协商豁免的权限，但当具有豁免债务内容的重整计划经过法院裁定生效后，重整计划对税务机关亦产生效力，税务机关有义务遵照执行重整计划中规定的税收债务豁免。无论主动豁免或被动接受重整程序后的部分债权不能获偿的事实，在重整程序中依照重整计划，债权人享有的破产管理人认定的债权额与实际获偿金额之间的差额，即为重整豁免债务额。除此之外，重整企业以非货币资产或债权转股权等方式清偿债务的，当资产的公允价值小于充抵的债权人的债权金额，或重整企业增发的用于转换债权的股权价值小于债权人将进行转换的债权金额的，对应的价值差额实际上为债务人企业的重整豁免债务，类似于债务重组所得。由此，研讨破产重整豁免债务的所得税负问题需要明确辨析企业破产重整与企业重组之间的关系。

重组范畴可以从不同角度予以解读。以企业的经营状况为视角，企业的重组可分为生产经营正常时的常态下的重组和企业陷于债务困境、丧失债务清偿能力，即发生破产原因时的非常态下的重组，后者主要表现为企业破产重整程序，通过对债务人企业的营业、资产和债务的兼并重组，使企业获得重生。[22]而从重组的内容层面予以考察，企业重组一般包括债务重组和资产重组。债务重组是一种报表性的重组，是企业财务运作的重要手段，它能够减轻企业的债务负担，优化企业的资本负债结构从而为企业后续进行的资产重组、资产证券化、并购融资等活动奠定基础。而资产重组通过企业之间或同一企业内部的生产力要素进行符合资产最大增值目的的相互调整与改变，对实业资本、金融资本和股权资本等重新进行优化组合。重整制度涵盖一般的重组内容，既可以包括债务重组也可以包括资产重组。[23]

破产重整制度较非破产企业的重组具有更为多元的价值，不仅着眼于影响企业运营而开展的债务的处理，还在司法实践中积极彰显出破产预防、企业营业事务的挽救、增加债权人受偿利益、维护社会经济安全、保障就业等多重功能。企业重组又可以从作为法律手段的广义方法论层面进行认定，就此意义而言，债务重组是被蕴含于破产重整程序中的一项重要环节与制度工具，而非等同于破产重整。破产重整本质上属于司法程序，重整中的债务重组也是在法院的司法权之下开展的法律行为，其效力的产生需要由法院通过司法裁判的方式予以认可。依此逻辑，以正常经营企业为模板设置的债务重组的税负分担规则并没有能力覆盖破产重整程序，否则，对于破产重整企业是不公平的。

四、反思比较法规范：排除税收优惠路径的干扰

关于企业所得税法对于破产重整企业豁免债务的特殊处理，不同国家或地区的立法有不同的制度设置。譬如，我国台湾地区于2000～2002年公布了“金融机构合并法”、“金融控股公司法”以及“企业并购法”的规定，一改早期将企业并购视为一般的交易或买卖行为，从而认定并购过程中产生的各种利益的实现而进行税收课征的做法，通过税收优惠推动企业并购，包括破产重整企业在内。特别是2002年通过的“企业并购法”中第三章所规定的各项租税措施，就是考量企业在进行组织重组的过程中，虽然在法律形式上已经转换为或变化为与先前不同的主体，但就经济实质而言与一般交易行为仍有区别，因此，对于所得税以及损益的归属应从实质课税原则的观点来思考。并购税制中的经济实质原则，其核心体现在将企业具有实质意义和经济目的的并购活动看成一般的企业经营管理活动，对于并购前后企业保持持续经营状态的并购活动不予进行纳税处理。以此看来，企业进行并购活动并不直接造成整体经济资源的增长，而只是会计处理上对有关计量数字的增减变动，因此也不宜对并购中企业的利得征税。[24]我国台湾地区的“企业并购法”第37条第3项规定：为加速产业结构调整，鼓励有盈余之公司并购亏损之公司，偿还并购时随同移转积欠银行之债务，行政院得订定办法在一定期间内，就并购之财产或营业部分产生之所得，免征营利事业所得税。第37条第4项规定：亏损公司互为合并者，比照前项规定办理。

我国台湾地区在税收优惠的整体架构下，通过在并购交易中扩大税收优惠的适用范围与优惠力度，实质上免除了属于并购交易组成部分的债务重组(含破产重整)企业的所得税负担。虽然该举措与笔者前文所主张的破产重整企业豁免债务为所得税不征税收入的处理结果“殊途同归”，但达致目标的路径则有着本质区别。我国台湾地区并未明确界分债务重组与破产重整范畴，而债务重组企业得以免除所得税负担的税收优惠多伴随着税收调控政策的变动而具有不稳定性，在税收优惠制度体系内实现重整豁免债务不被课征所得税的目标极易受到其他多方面的税收政策价值的干扰与破坏。具体而言，一国一定时期的税制一般可分为两个部分：一是标准化法规条款部分；二是非标准化法规条款部分。后者是指在执行税制标准化条款的过程中，政府为了引导某类经济活动或资助某些阶层，实施了背离上述标准化法规条款的许多附加规定，即各种税收优惠。[25]其指政府为了实现特定的社会经济政策目标，通过法律法规明确规定，给予部分纳税人减轻税负或免于征税的税收激励和照顾措施。[26]税收优惠是一种优点和缺点都非常明显的政策工具，它既有收入“自偿”、 税负均衡、结构调整、社会公平等正面效应，又存在成本很高、资源配置效率下降、削弱非受惠人的竞争地位等负面作用。[27]税收优惠本质上是一种租税特权，违背量能课税与平等课税的根本理念，其合法性与正当性在于它所承载的特定价值追求。[28]在保障人权和平等负担纳税义务下，税收优惠的实行不以具备形式意义之法律规定为满足，而应具备实质正当理由。 在税收法定主义的指导下，我国税法体系逐步完善，作为更多地满足经济、社会调控价值需求的税收优惠例外政策的适用空间将逐渐萎缩。我国台湾地区的“税法”无视债务重组与破产重整的法理边界，其混同二者来共同实行税收优惠的路径选择实为“下策”。

美国国税局(Internal Revenue Service，以下简称“IRS”)于2020年2月最新修订颁布的《破产税务指引》(Bankruptcy Tax Guide)中“税收属性减少”部分的规定，如果债务人在破产程序中部分债务获得豁免，债务人必须使用被免除债务的金额来减少某些“税收属性”，以达到从收入中排除被豁免债务的目标。税收属性包括某些资产的基数以及损失和抵免。通过减少税收属性，已免除债务的税款被部分推迟而不是完全免除。这样可以防止债务免除产生过多的税收利益。申言之，债务人通常按以下顺序使用免除债务的数量来减少税收属性：(1)净经营损失。减少发生债务免除的纳税年度的任何净经营损失，以及减少结转到该纳税年度的任何净经营损失。(2)一般商业信贷结转。减少用于确定一般商业信贷的金额在债务免除纳税年度之前或之后的结转额。(3)最低税收抵免。减少在债务免除的纳税年度后开始的纳税年度可用的任何最低税收抵免。(4)资金损失。减少债务免除纳税年度的任何净资本损失，以及减少结转至该年度的任何资本损失。(5)基数。适用于折旧和不可折旧资产的基数。(6)被动活动损失和抵免结转。减少债务免除纳税年度的任何被动活动损失或抵免结转。(7)国外税收抵免。减少用于确定国外税收抵免等的金额在债务免除纳税年度之前或之后的结转额。此外，债务人也可以选择使用已免除债务的全部或部分金额，以先减少折旧资产的基数，然后再减少其他税收属性。除抵免结转外，对于收入中未排除的已注销债务，需要按照先前列出的税收属性进行减少。确定债务免除纳税年度的税额后，对税额属性需按要求进行减少。在减少净经营损失和资本损失时，首先要减少债务免除纳税年度的损失，然后根据产生结转纳税年度的顺序从最早的年度开始，将损失结转至该年。考虑免除债务的纳税年度结转的顺序进行抵免结转减少。归结起来，美国税法通过确定税收属性的减计顺序的灵活安排，实质上达到了不对重整豁免债务课征企业所得税的实际效果。美国的立法路径仍未脱离广义的税收优惠的架构，税收优惠作为税收法治中的例外存在的缺陷已如前述。既然主要法治发达国家或地区的税法均对重整豁免债务放弃征收企业所得税，在同样制度目标的基础上，我国税法宜选择更为符合法理的制度规则。结合作为所得税不征税收入的定性，笔者建议我国企业所得税法以修法方式，明确在不征税收入条款中增加列入破产重整豁免债务的情形，这是由所得税课税除外原理的核心内涵所决定的立法抉择，也具有更为简捷、可行的适用力，提高税法规则在实践中的运行效果。

五、结 语

重整豁免债务作为所得税不征税收入，不具有可税性，我国企业所得税法对此宜彻底贯彻课税除外的完善方式，在不征税收入规范中明确增加重整豁免债务的类型，并与税收优惠制度予以明晰地辨别，避免误入税收优惠的路径。鉴于破产重整程序主体之间的利益呈现出税负转嫁的特性，并结合量能课税原则、课税特区等理论来进行综合衡量，企业所得税法应当放弃针对重整企业豁免债务征收所得税的无意义的尝试。破产重整制度具有自身独特的适用要件与价值定位，其与债务重组范畴虽有交叉，但各自核心的内涵有着本质的区别，在企业所得税的课税规则上对二者予以区分处理是更符合法理的妥当的制度选择。