涉税行政公益诉讼制度的实践困境与完善路径

孙其华

(中国社会科学院大学 法学院，北京 102488)

一、问题的提出：涉税行政公益诉讼的制度溯源

当前，随着我社会转型的不断深化，社会公众对各类行政违法现象的监督意识与监督能力不断增强，但传统监督机制多半存在制度刚性不足、程序复杂与效果不彰等固有局限，相比之下，由作为国家法律监督机关的检察机关主导提起并主导的行政公益诉讼及其诉前程序成为弥补上述局限之较优选择。从我国行政公益诉讼制度的起源和发展来看，2014年党的十八届四中全会审议通过了《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，首次在顶层设计层面提出检察机关应探索建立公益诉讼制度，正式启动了对行政与民事公益诉讼制度的探索与构建历程。2015年7月1日，全国人大常委会授权最高人民检察院在全国开展行政公益诉讼试点，并于次日发布《检察机关提起公益诉讼改革试点方案》(以下简称《试点方案》)，决定同时开展行政与民事公益诉讼试点，标志着实践层面公益诉讼制度的正式启动。[1]2017年6月，经过两年多的试点，修改后的《行政诉讼法》在原第25条的基础上增设了第4款，这标志着行政公益诉讼的正式“入法”，从而使得行政公益诉讼的提起真正实现了“有法可依”。而在涉税行政公益诉讼领域，2016年11月发生的“安徽省合肥市包河区人民检察院诉安徽省合肥市国家税务局不履行查处税收违法行为案”(以下简称“合肥案”)引起了广泛关注，该案长期以来被视为我国涉税行政公益诉讼“第一案”，是我国涉税行政公益诉讼制度正式从规则架构走向实践运行的重要标志。

作为以法治方式维护社会公共利益的重要机制，涉税行政公益诉讼及其诉前程序的广泛运用不仅切实提升了税务机关的行政履职水平，更有力捍卫了国家利益与社会公共利益，具有有效监督行政机关依法行使税收征管职权、防范国家税收财产流失的重要制度功能，取得了较为明显的社会治理效果。但与民事公益诉讼以及环境保护等领域的行政公益诉讼相比，我国涉税行政公益诉讼起步较晚、发展较慢，相关规则建构与理论挖掘尚不充分，因而该制度在理论与实践层面均存在诸多问题，在一定程度上限制了其社会治理效果的有效发挥。鉴于此，笔者认为有必要检视当前涉税行政公益诉讼制度运行情况，并深入剖析其中的问题所在以及相关问题的深层理论致因，以期能为进一步优化与完善我国涉税行政公益诉讼制度提供有益的借鉴。

二、实证观察：涉税行政公益诉讼的现状检视

通过检索并梳理我国裁判文书网、最高人民检察院网站等平台中的涉税行政公益诉讼案例可知，相比环境保护等领域的公益诉讼，涉税行政公益诉讼的提起频率相对较低，但各地基本均对该类行政公益诉讼进行了程度不同的探索。考察我国涉税行政公益诉讼的司法实践，可以发现其中存在税检权能混同、主体单一与认定标准不明等现实问题。

(一)税检权能混同

根据我国《行政诉讼法》第25条的规定，检察机关启动行政公益诉讼制度的主要功能在于督促行政机关依法履职，因而行使监督权乃是检察机关提起涉税行政公益诉讼的应有之义与重点所在。但在司法解释层面，最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于检察公益诉讼案件适用法律若干问题的解释》(以下简称“两高”《公益诉讼解释》)并未选择在“督促履职”的框架内细化《行政诉讼法》中的相关表述，而是在前述《行政诉讼法》相关规定的范围之外极大丰富了行政公益诉讼中检察机关的功能指向，赋予了检察机关包括维护宪法法律权威、及时修复受损的社会关系等在内的多元职责。以“两高”《公益诉讼解释》的发布为开端，实践中检察机关在涉税行政公益诉讼中的权能出现多元化与混合化趋势，在很大程度上承担着“监督”“协助”以及“包办”等多重角色，甚至在一定程度上代替了税务机关履行本应由其承担的税务管理、税收征收、税收检查乃至税收行政立法等多重职责。尽管在多数涉税行政公益诉讼案件中，检察机关严格依照《行政诉讼法》所划定的职权范围，仅承担了督促税务部门依法履职的职能，但在部分案件中，检察机关积极联合税务机关走访欠税企业，通过提出检察建议、参与座谈调研等方式督促欠税企业尽快缴清所欠税款，成为了税务机关的“协助者”。又如，部分检察机关还在提起涉税行政公益诉讼之余积极协助税务部门建章立制，以确保税收征管的依法规范运行，在一定程度上“僭越”了不少本应由税务机关承担的税收管理职权。由此可见，尽管理论上检察机关在涉税行政公益诉讼中仅需承担法律监督职能，但在各地的司法实践中，其实然职权已然远远不止于此，且其所固有的监督权与司法权，乃至税务机关的行政管理权之间已经出现程度不一的混同趋势，与检察机关监督权所固有的谦抑性背道而驰。

(二)参与主体单一

在涉税行政公益诉讼中，有别于直接提起传统意义上的民事诉讼，检察机关并非直接请求法院判定欠缴税费的企业或个人补缴所欠税款并承担相应责任，而是试图通过先行制发监察建议以督促税务部门及时履职，如督促未果再提起行政公益诉讼的方式，以推动国家税收的依法征收与合理使用为契机，实现税收“催缴”的制度功能。因而负有纳税义务的企业或个人在涉税行政公益诉讼中的地位不容忽视。为保障制度的顺利运行，相关企业或个人也理应被列为行政公益诉讼的重要参与主体之一，或至少是涉税行政公益诉讼的第三人。但在司法实践中对该问题处理方式不一：譬如在“合肥案”中，合肥市包河区检察院发现合肥市税务局怠于履行职责，遂向该局制发依法履职的检察建议；但合肥市税务局对此未予回复，也未积极采取措施加以整改，随后对该案有管辖权的蜀山区检察院直接对合肥市税务局提起涉税行政公益诉讼，而并未将欠缴税款的相关纳税人列为诉讼第三人。(1)有关案情参见(2016)皖0104行初129号。而与之相反的是，在“甘肃省兰州市城关区人民检察院诉甘肃省兰州市税务局怠于履行职责案”(以下简称“兰州案”)中，兰州市城关区检察院在对兰州市税务局提起涉税行政公益诉讼之余，还将长期欠缴税款的纳税企业作为第三人一并引入涉税行政公益诉讼程序中。(2)有关案情参见(2018)甘7101行初125号。然而在实践中，多数检察机关在提起涉税行政公益诉讼时并未明确将纳税人列为第三人，从而导致即便有助于案件办理，纳税人也缺乏参与该类行政公益诉讼的明确途径。

除此而外，纳税人及其他与案情相关的自然人提起涉税行政公益诉讼的情形亦被严格禁止。理论上，税务部门违法履职或怠于履职不仅会损害国家税收利益，也很有可能对纳税人乃至案外人的合法权益造成不利影响。但我国行政、民事两大诉讼法与相关司法解释均规定我国检察机关是提起行政、民事公益诉讼的唯一合法有效主体，因而即便第三人利益受损，其也无法以此为由提起行政公益诉讼。(3)实践中由于自然人不具有提起公益诉讼原告资格而裁定驳回起诉的案例屡见不鲜，检索“裁判文书网”，其中行政公益诉讼领域被驳回起诉的案例绝大多数属于此类，譬如：(2020)辽02行终190号、(2019)辽01行终761号、(2018)粤03行终1588号，等等。在这类驳回起诉裁定中，法院通常认为：(1)所谓与案件审判结果有“利害关系”仅限于由法律所明文规定的利害关系，而不包括与未由法律所明文规定的反射性利益受到损害的公民之间的关系；(2)原告主体资格应当限定为主张保护主观公权利而非保护其反射性利益的当事人，即代表国家行使公权力的检察机关；(3)除非原告能证明在本案中其存在与其他普通公众不同的特殊权益，否则其便不具有原告主体资格。事实上，如果检察机关因种种主客观原因未能对兼具损害公共利益与个人利益的税务违法行为提起涉税公益诉讼，而此时个人合法利益受损的自然人亦无从提起公益诉讼，则并不利于对国家税收利益的全面保护。易言之，如果法院一概不受理自然人就相关事由提起的诉讼，而此时检察机关也未发现税收违法线索，则与诉讼息息相关者只能作为旁观者被动等待与案件处理并无实质性利害关系的检察机关代为发声、维权，从而导致治理效果受到极大限制。[3]

(三)认定标准不明

我国行政法领域所指的行政违法行为包括且仅包括“违法行使职权”与“行政不作为”两种具体的下位情形。但我国立法并未明确界定行政行为违法的构成要素及其识别标准，因而实践中对该问题的判断分歧较大。如在前文所述“兰州案”中，尽管兰州市税务局在收到检察建议后采取了包括检查公司账簿在内的多种措施，但由于涉案公司营业执照已在远早于该案审判的2012年2月17日被吊销，且该公司已无到期债权或银行存款等财产可供执行，因而其所欠税款暂时难以追回。然而，提起行政公益诉讼的兰州市城关区检察院在了解真实情况后仍然以“欠缴的税款仍未追回，国有资产仍处于流失状态”为由坚持认为兰州市税务局怠于履行其税收征管职责，并进而对兰州市税务局提起公益诉讼，且其诉讼请求获得了法院的全部支持。(4)有关案情参见(2018)甘7101行初125号。对此，理论界有学者提出了“税收征管权的边界到底在何处”“欠缴税款未追回是否等同于怠于行使职责”的质疑。[4]易言之，检察机关执意对税务部门已积极履职但仍因客观条件所限无法追回所欠税款的案件提起涉税行政公益诉讼，其行为的合理性与正当性均有待考量。考察《公益诉讼规则》中相关规定间的逻辑关系可以发现，检察机关正式提起涉税行政公益诉讼的唯一条件在于税务机关未依法履职的行政行为，而相比之下，对国家或社会公共利益所造成的损害后果只是上述违法行政行为所造成的不良后果的一种体现，而非必然后果，行为与结果之间是一种表里关系。[5]但在司法实践中，检察机关经常将上述行政违法行为与实际损害后果作并列关系处理，进而分别从行为与结果两方面审查行政机关是否依法履行职责，当二者并不完全重合时，通常以造成损害后果作为提起涉税行政公益诉讼的前提，[6]具体到涉税行政公益诉讼中，往往只要出现税款未被完全追回的情形，检察机关就会以此为由提起行政公益诉讼，这难免会造成已经依法履职但仍未见成效的税务机关的“误伤”，可能对税务机关行政权力的正常行使造成了一定程度的干扰。又如，实践中多数税务机关在受到检察机关制发的诉前检察建议后选择积极履行相关税收征管职责，当税务机关“已履行法定职责”后，检察机关通常会采取放弃起诉或撤回起诉等方式终结案件，不再让案件进入正式诉讼环节。但对于何为“已履行”，其具体标准究竟为何，司法实践中的做法并不统一：在部分案件中，检察机关“见好就收”，在税务机关甫一履行其法定职责时即选择撤回起诉；而在部分案件中，检察机关则将受损公共利益的全面修复视为其不再起诉的唯一条件。

三、理论省思：涉税行政公益诉讼的制度障碍

(一)制度目标不清

设立涉税行政公益诉讼制度的初衷在于通过诉前检察建议以及正式诉讼程序等机制监督行政机关依法履职，但无论是在规范层面还是在司法实践中，涉税行政公益诉讼制度均存在诉前程序中的“单向问责”与诉讼程序中的“协作包办”的双重发展趋势，该制度所固有的“监督”作用反而被大大弱化了。具体而言：

一是在涉税行政公益诉讼的诉前阶段，检察机关的“单向问责”超越双向的“检行衔接”成为制度运行的主流。行政公益诉讼诉前程序作为一种融检察机关外部监督与行政机关自我纠错为一体的混合机制，是检察机关履行法律监督职能、保持司法谦抑性的集中体现，因而此阶段检察权的介入应当是审慎且滞后的。[7]具体到实践中，检察机关在办理行政公益诉讼案件时需要承担线索发现、调查、追诉等全流程办案职责，行政公益诉讼案件的线索限于检察机关在履行职责中发现的情形。但相比其他传统类型的刑事案件而言，涉税行政公益诉讼案件的专业性程度较高，往往涉及税收、财政等多方面的复合知识与复杂制度，可能导致检察机关所提起的检察建议科学性不足、调查取证质效不高，因而实践中检察机关往往“知难而退”，不愿在诉前程序中积极与行政机关沟通协调，而是“退而求其次”，等待法院对相关案件的处理结论。在获得相关案件的刑事审判结果后，再以此为依据对税务部门提起公益诉讼，从而将本应以“检行衔接”为主的涉税行政公益诉讼的诉前程序异化为检察机关针对行政机关的单向问责机制。[8]如此不仅造成了诉讼程序的无谓拖延，进而对涉税行政公益诉讼的制度质效产生消极影响，还有可能造成不同类型的程序结果间的重合与冲突，从而影响涉税行政公益诉讼制度应然功能的充分发挥。

二是在涉税行政公益诉讼的诉讼阶段，“监督履职”极易演化为“协作包办”。基于检察权的谦抑性，检察机关在涉税行政公益诉讼程序中不宜随意扩大其职权行使范围。然而实践中，部分检察机关与税务部门之间的监督关系已然演化为一体化协作甚至是完全包办，譬如常与税务部门展开合作，联合开展对逾期未缴税款的纳税人和企业进行的调查取证程序，甚至直接向有关纳税企业施压，试图“主动出击”以挽回国家的税收利益损失，如部分地区的检察机关采取联合税务部门召开欠税企业座谈会等方式敦促相关企业尽快补缴所欠税款，甚至亲自协助税务机关开展日常征税活动。尽管从客观而言检税机关之间的适度协作有助于维护国家税收利益，但过于紧密的税检关系以及过于频繁的税检合作也背离了涉税行政公益诉讼制度设立的初衷，易将检察监督异化为检税协助机制，不利于检察机关对税收权力的有效制约。

上述倾向反映出检察机关在督促履职与维护公益间不断左右摇摆，是涉税行政公益诉讼目标指向不明的具体体现。

(二)适用范围模糊

当前，检察机关所提起的涉税行政公益诉讼尚未能与行政处罚、刑事处罚乃至税务机关的内部监督等其他类型的监督及制裁措施相互衔接、有序协调，从而在一定程度上造成了该制度在适用范围上的模糊化。其中的典型表现如下：

其一，将税务机关所有类型的行政违法行为一概纳入行政公益诉讼的做法有欠妥当。一方面，根据2012年6月原监察部、人力资源和社会保障部与国家税务总局联合发布的《税收违法违纪行为处分规定》中第3～17条的相关规定，税务行政违法行为类型众多，其中的部分行为不仅较为隐蔽，且“技术含量”较高，难以或不宜通过涉税行政公益诉讼的形式得到有效规制。另一方面，针对税收违法乃至犯罪行为的制裁机制也远不止涉税行政公益诉讼一种。如不加区分地将税务机关的全部行政违法行为一概交由涉税行政公益诉讼加以规制，将导致其他各类规制措施难以有序、顺利适用。根据相关法律规定，对于税务部门的税收违法行为，纳税企业或个人可以选择自行提起行政复议或行政诉讼等方式，内部同级纪检部门、上级税务部门以及监察机关等亦可视情况追究相关行政主体包括行政责任、刑事责任在内的多重法律责任。与上述制度相比，涉税行政公益诉讼理应具有一定的后置性，而不应被作为首选。在法理上，检察机关的公益诉讼权是一般监督权的进一步延伸。考虑到上述情形，应着力建构涉税行政公益诉讼与其他税收执法监督与救济措施之间的区分与有效衔接，同时考虑到诉讼行为的终局性与谦抑性，在未穷尽对其他制裁措施与救济机制的适用前，不得随意启动涉税公益诉讼程序，将行政公益诉讼作为修复国家利益的“最后一道防线”。

其二，缺乏涉税行政公益诉讼与其他类型的监督措施之间的程序转化与制度衔接机制。检察机关在监督、审查税务机关所实施的涉税行政行为的过程中，完全可能发现相关税务部门的行为并未达到提起涉税行政公益诉讼的基本条件，但又必须对其予以必要监督的情形。对此，当前我国法律并未明确检察机关与其他办案机关之间的程序衔接、证据转化与案件移转办理等机制，可能导致重复监督或监督不力的情形。譬如，尽管税务机关在履职过程中所实施的部分行政行为存在轻微瑕疵或违法，但如果不加区分地对此类行政行为一概提起涉税行政公益诉讼，可能造成司法资源不必要的浪费。与此同时，检察机关也应当及时将其所获得的相关案件线索及相关证据材料移交其他相关部门，以助力对税收执法的过程性控制，着力矫正税收执法偏差并及时纠正税收执法违法行为。[9]总之，涉税行政公益诉讼还应注重与其他种类的监督与救济措施的相互协调与衔接，从而保障案件办理的科学开展与有效运作。

(三)启动标准不当

在我国司法实践中，行政公益诉讼构造体现为包含诉前程序与正式诉讼程序在内的“双层构造模式”，二者的具体适用条件不同。但我国《行政诉讼法》中有关该制度适用条件的规定有悖于司法规律，具体表现为诉前程序启动的“双重审查标准”过严，而诉讼程序启动的“单一审查标准”过宽。具体而言：在涉税行政公益诉讼中，为确保对违法主体追责的明确性，检察机关应提供行政机关违法履职以及国家利益由此受损的确实、充分的证据；而在诉前程序中则不然。诉前程序本质上是检察机关法律监督权的重要表现形式之一，检察机关制发诉前检察建议并不具有强制其履职的效力，因而不宜对其适用过高的标准。然而我国《行政诉讼法》却为其设置了较为严苛的双重标准，即只有在同时满足税务机关存在违法履职或行政不作为的情形，且国家利益或社会公共利益也因此受到重大损害两项条件时，检察机关才应当对相关税务机关提出诉前检察建议。易言之，如严格按照《行政诉讼法》第25条的规定，若检察机关仅发现税收领域的国家利益与社会公共利益受到损害，但无法证明其是由于税务部门的违法行为所引起的；或尽管税务机关存在违法履职的情形，但并未造成实际损害的，则检察机关对两者均无权制发检察建议。显然，对诉前检察建议的适用设置过高的启动标准并不利于发挥检察机关督促税务机关积极履职的作用。

与相对较为灵活的诉前程序相比，涉税行政公益诉讼程序的正式启动意味着税务部门在接到检察建议后并未及时整改和依法履职。然而，一方面，税务部门“未依法履职”并不能直接等同于受损的国家税收利益未得到恢复。易言之，如果税务部门在收到检察建议后并未依法履职，但纳税企业或个人通过补缴税款等方式及时弥补损失，则检察机关仍然提起涉税行政公益诉讼要求税务部门依法履职显然并不必要。另一方面，检察机关所指税务部门“未依法履职”只是对客观状态的一种描述，而未考虑到税务部门的“主观”因素。譬如，部分未履职现象的出现的确是由于税务部门自身“怠于整改”，但实践中也确实存在税务机关履职“客观不能”的情形，如在前述“兰州案”中，恒基公司已无财产可供追缴即是一例。此外，由于自然生态条件等不可抗力因素导致客观不能，或需要依赖其他机关配合执法的情形均可成为阻却税务部门进入行政诉讼的合理事由。因此，将“未依法履职”作为启动涉税行政公益诉讼程序的唯一条件而完全不考虑其他主客观因素的存在，不仅可能导致诉讼请求有失妥当，还可能加剧公益诉讼程序启动机制的随意性，不利于税收秩序的恢复与该制度的长远发展。

四、规则优化：涉税行政公益诉讼的制度重塑

(一)参与主体多元化

尽管我国现行的《行政诉讼法》仅将提起涉税行政公益诉讼的职权赋予了检察机关，即检察机关是提起涉税行政公益诉讼的唯一适格主体，但这并不意味着其他类型主体在该诉讼程序中毫无参与之余地。作为法律监督机关，检察机关在提起涉税行政公益诉讼时固然具有其他国家机关或个人所不具备的制度优势，譬如检察建议的制发程序相对灵活简便，相比税务机关的内部监督部门而言立场更加中立与客观，相比侦查机关而言检察机关可采取的监督措施更为广泛等，但由于检察人员缺乏税务相关专业知识、涉税案件的线索与证据不易发现等主客观因素的制约，为提升该制度的运行效能，涉税行政公益诉讼的参与主体多元化程度以及制度运行的效率等均有待提升。[10]有鉴于此，在制度层面，有学者提出我国应当增设专门的纳税人诉讼程序作为涉税行政公益诉讼制度的重要补充，即通过赋予纳税人针对税务部门的涉税违法行政行为或行政不作为的行为直接提起诉讼的权利，弥补涉税行政公益诉讼线索发现难、取证质证难等固有缺陷。[11]然而，在实践层面，纳税人诉讼正面临税收法律不够严谨，对纳税人诉权及其他相关权利的保护与救济程序设定较为模糊等多重问题。为克服以上缺陷，有学者建议我国建立社会参与诉讼制度，赋予自然人与各类组织向检察机关提出起诉建议的权利，从而进一步拓宽检察机关获取涉税行政公益诉讼案件办理线索的渠道。详言之，一方面，检察机关可以依法向人民法院提起诉讼；另一方面，任何个人和组织发现上述行为，都有权向人民检察院提出起诉建议。[12]此外，在实践层面，由于涉税行政公益诉讼中纳税人主客观方面的表现往往能影响检察机关对税务机关是否存在违法履职或行政不作为等情形的认定，因而为准确、全面查明税务部门的履职情况，也为了充分保障纳税人的合法权益，宜将纳税人作为诉讼第三人纳入税收行政公益诉讼程序中。同时，考虑到涉税行政公益诉讼案件专业性较强等客观现实情形，检察机关还应当采取多种形式和手段积极征询专门鉴定机构、行业协会以及高校、科研院所专家的意见与建议，从而就案件中的相关专业问题获取智力支持，从而保障涉税行政公益诉讼效能的实现。

(二)适用范围明确化

在涉税行政公益诉讼中，检察机关应当坚持该制度“督促税务部门依法履职”的制度初衷，进一步理顺涉税行政公益诉讼与其他类型的监督措施之间的关系，明确该制度适用的具体范围及其限度。具体而言，在厘清该制度的具体适用范围时应当重点关注以下情况：一是必须引发现实的损害后果。检察机关在提起涉税行政公益诉讼时，国家税收利益是否已经受到具体的、切实的损害。只有在税务部门违法履行税收征管职责或逾期行政不作为，并导致国家利益实际受损时，方能提起涉税行政公益诉讼。二是必须存在明确的因果关系。税务机关的违法行为与国家税收损失之间必须存在强因果关系。国家税收损失可能是由于当事人漏报或隐瞒申报、税务部门违法履职，甚至是自然因素、不可抗力等多重因素的叠加而形成的。其中，只有因违法履职所造成的国家税收损失的案件才能纳入行政公益诉讼范畴。而对于其他情形，应当首先敦促税务部门履行其税收征管职权，对相关纳税人采取行政强制措施或给予行政处罚，在情节严重时也可直接由公安机关启动刑事侦查程序。三是必须导致足够严重的后果。只有在税务机关的税收违法行为情节严重，难以通过其他类型的救济与监督措施进行治理，以及相关主体不宜或无法行使监督权时，检察机关方能提起涉税行政公益诉讼程序。

(三)启动标准二元化

在司法实践中，涉税行政公益诉讼程序的启动应当综合考量可能影响税务部门履职的各类因素，譬如税务机关的履职能力、客观情况与不可抗力因素、纳税人是否有充足财产可供执行及其是否具有补缴意愿等，并相应地对诉前程序与诉讼程序的启动采取不同的认定标准。具体而言：

第一，涉税行政公益诉讼的诉前程序应当以单一的“行为标准”为依据。所谓行为标准，是指检察机关在认定行政机关是否依法履职时，仅考虑行政机关的履职行为合法与否，而不考虑相关履职行为所可能或已经带来的结果，即该行为能否完全消解社会公共利益所受到的侵害。[13]涉税行政公益诉讼诉前检察建议的功能在于督促相关税务部门及时、妥当履职，并非对相关行政行为合法与否的终局性认定，更不必然引发正式的涉税行政公益诉讼。如果依前文所述，将诉前程序的启动标准设定为相对较严格的“违法履职+公益受损”的双重标准，不仅会大大提高检察机关识别并确认税务机关税收行政违法行为的难度，从而延缓提出检察建议的进程，也可能反而会导致检察机关为规避这一高标准的适用，选择直接“代替”税务部门开展调查甚至“包办”税务机关的税收征管、执法行为，从而越俎代庖，架空本应由税务部门独立行使的税收征管权。因此，我国税收行政公益诉讼诉前程序应当采取单一的“行为标准”模式，即：检察机关在履职过程中一旦发现税务部门的相关行政行为违法，无论该行为是否造成了国家税收流失或其他社会公共利益严重受损的后果，均可依法向税务部门制发旨在敦促其及时依法履职的检察建议，要求税务部门及时开展调查并及时止损，防止国家税款流失等情形的出现，而不必考虑相关违法行为是否真的引发了损害后果。

第二，涉税行政诉讼的正式诉讼程序应当以“违法履职+损害公益”的双重标准为依据。相较于诉前检察建议，检察机关启动税收行政公益诉讼的目的在于请求法院判定税务机关的相关行政行为违法。如法院最终支持了检察机关的诉讼请求，则表明税务机关确实存在行政行为违法，且国家税收利益受到实际损害，因而其应当对涉税行政公益诉讼的正式诉讼程序适用相比诉前程序而言更加严格的认定标准。由此，检察机关不能将国家税收利益受到损害视为税务部门未依法履职的当然结果，还应当重点审查税收利益损失是否是由税务部门违法履职所导致的，或税务部门的违法履职是否实际加重了税收利益的损失，即采用“违法履职+损害公益”的“双重标准”作为正式诉讼程序启动的认定标准。同时，由于涉税行政公益诉讼中法院的审查对象为税务机关行政行为的合法与否，而非纳税企业或个人欠缴税款的具体情形以及后续补缴税款的情况，因而即便纳税人在诉讼中主动补缴税款或弥补国家的税收损失，也不能由此认为行政机关已经“依法履职”从而随意撤回起诉或选择不予起诉，而宜视情况适当变更原有的诉讼请求，回归涉税行政公益诉讼制度“监督履职”之初衷。

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