美国加密数字货币的税收问题研究：从制度设计到纳税征管

张春燕

(外交学院 国际法系，北京 100036)

作为基于“去中心化”理念而设计的一种虚拟货币，加密数字货币因其匿名性、使用不受地域限制等特点得以在全球范围内迅速发展并不断普及。[1-2](1)本文所称的“加密数字货币”是指基于“去中心化”理念设计的非法定数字货币，是由非主权政府的私人或公司发行的加密数字货币。一般而言，加密数字货币可分为非主权加密数字货币、主权加密数字货币及超主权加密数字货币。本文探讨的是非主权加密数字货币，即由非主权政府的私人或公司发行的加密数字货币。如何对加密数字货币进行有效监管也成为当今国际社会普遍关注的问题。早在2015年，经合组织就在其发布的《税基侵蚀和利润转移(BEPS)》项目最终报告里将加密数字货币列为有助于全球经济数字化的发展之一，并鼓励决策者密切监控这些发展，以应对它可能带来的税收政策挑战。报告指出，加密资产尤其是加密数字货币正处于快速发展阶段，然而迄今为止，税收政策制定者在考虑其影响方面仍处于早期阶段，税收政策和逃税的影响在很大程度上尚未被探索，尽管它们构成了整个监管框架的一个重要方面。[3]

我国目前禁止金融机构和支付机构开展与加密货币有关的业务，并严格限制加密数字货币的发展。[4]现行的税收法律制度也因此未对加密数字货币进行规范。在各国对加密数字货币普遍缺乏成熟的监管经验，以及全球统一监管规范匮乏的情形下，我国从稳妥的角度对其予以禁止是合理的。[5]但是我们也应当看到，假如加密数字货币支付所适用的范围以及相关交易行为均是正常合法的，那么一味地限制禁止是否能适应未来社会的发展值得商榷。[6]为此，积极开展加密数字货币相关税收问题的研究具有重要的现实意义。

一、美国加密数字货币税收制度的源起与演进

美国自2014年发布第一份与加密数字货币相关的税收指南以来，通过不断细化相关税收制度，加大对加密数字货币的税收监管力度，一方面提高了纳税人的纳税遵从度，打击了偷逃税行为；另一方面也为后疫情时代带动经济复苏、支持基础设施建设等项目带来了重要的税收收入来源。总体来看，美国相对成熟的加密数字货币税制设计及征管经验值得我国以及其他国家和地区进行研究及借鉴。

2014年之前，美国政府并没有出台任何专门用于指导纳税人对加密数字货币进行税收处理的相关规则。随着越来越多的商家开始接受以比特币为代表的加密数字货币作为支付手段，加密数字货币正迅速成为现金的替代品，这一发展趋势要求美国政府尽快为加密数字货币的税收处理提供明确的指导，以跟上加密数字货币的发展步伐。2014年1月，在提交给国会的2013年年度报告中，美国纳税人权益协会(National Taxpayer Advocate)指出，当前美国国税局面临的最严重的问题之一，就是需要发布指导意见，以解决比特币等加密数字货币的税收处理问题。[7]比如当纳税人接收或使用加密数字货币并引发收益或损失时，这些收益是作为普通收入纳税还是作为资本收益纳税，以及纳税人应当提交何种类型的信息报告，等等。2014年3月25日，美国国税局发布了第一份涉及加密数字货币的税收指南，即2014-21号通知。该通知指出，与法定货币具有同等价值或替代法定货币的虚拟货币称为可兑换虚拟货币(convertible virtual currency)。而作为可兑换虚拟货币一种形式的加密数字货币，在美国的任何司法管辖区均不具有法定货币的地位，而是一种可作为交换媒介、计算单位、价值储存手段的数字价值表示形式。[8]根据2014-21号通知，基于税收之目的，加密数字货币被视为“资产”对待，美国税法典中适用于房地产交易的一般税收原则也同样适用于加密数字货币，而纳税人因加密数字货币而产生的应税所得适用的税率则取决于纳税人的个人纳税等级，以及这笔应税所得是短期的还是长期的。[8]

作为税收监管措施的重要内容之一，美国国税局对纳税申报工作也非常重视。在2014-21号通知发布后，国税局紧接着又发布了关于加密数字货币税收处理的指导文件——“常见问题解答”(Frequently Asked Questions ,FAQs)。在这个文件中，国税局以16个常见问题解答的形式解释了一般税收原则在加密数字货币最常见交易中的应用，并提出纳税人应当记录其加密数字货币的销售、交换或其他类型的处置行为，以及加密数字货币的公平市场价值等内容，并以此为基础进行纳税申报。[9]仅有2014-21号通知及常见问题解答作为加密数字货币的税收处理及纳税申报指南显然是不够的，对于纳税人和国税局而言，涉及加密数字货币的简单消费或交易可能很快就会变成复杂混乱的纳税报告。[10]尽管国税局曾于2015～2018年之间多次以颁发税收处理指导通知、发起税收合规运动等方式来应对加密数字货币的合规风险，但大多数纳税人仍然不是十分清楚他们应当如何确认并申报与加密数字货币相关的应税收入才符合国税局的要求。而且加密数字货币的硬分叉、空投等实际问题也被完全忽略了，是否应当对此进行纳税申报也成为令纳税人困惑的技术问题。

2018年9月，美国国会指出，如果国税局不能提供足够的指导，将严重阻碍纳税人履行其纳税义务。[11]面对国会的质疑，美国国税局于2019年10月发布了2019-24号税收指南。在这个新指南中，国税局解决了加密数字货币税务处理中遇到的两个主要的技术性问题，即硬分叉(Hard Forks)与空投(Airdrops)问题。[12]硬分叉是分布式账本技术所独有的。当分布式账本上的加密数字货币经历协议更改，从而导致其从遗留的或现有的分布式账本上永久转移时，就会发生硬分叉，即单个加密数字货币一分为二，此时将导致原加密数字货币所有者收到一个新的分叉数字货币。简而言之，硬分叉会导致在新的分布式账本上创建新的加密数字货币，以及在遗留分布式账本上遗留下旧的加密数字货币。而空投是将加密数字货币单位分发到纳税人多个分布式账本上的一种方式。纳税人通过空投收到的加密数字货币通常按照日期和时间记录在分布式账本上，但是如果纳税人不能对收到的加密数字货币行使支配和控制权，那么当空投被记录在分布式账本上时，可认为纳税人没有收到过任何加密数字货币。[12]2019-24号税收指南改变了以往纳税人所有与加密数字货币相关的应税事件都应纳税的立场。指南规定，在没有空投硬币或代币硬分叉的情形下，如果纳税人没有收到新的加密数字货币，那么根据美国税法典第61条，纳税人不会产生任何收入，也不会因此产生任何纳税义务。(2)§61 of the Internal Revenue Code.但是，如果纳税人收到了新的加密数字货币，则会被视为实现了“收入”，因为纳税收到的是有价值的可交易资产，意味着财富的增加。(3)值得注意的是，硬分叉和空投将导致新加密货币的单位分配到包含传统加密数字货币的地址上。然而，硬分叉并不总是伴随着空投出现。

随着后疫情时代的到来，带动经济复苏、支持基础设施建设等项目的财政资金紧张，美国政府将更多的关注投向加密数字货币税收收入方面，并将其视为重要的税收收入来源。2021年8月10日，美国参议院通过了《美国基建投资和就业法案》(IIJA H. R. 3684)，预计将从加密数字货币交易中额外筹集280亿美元税收收入，这无疑将为拜登政府推出的新税改方案做出巨大贡献，成为新的经济纾困方案的重要组成部分。[13]

二、美国加密数字货币税收制度的具体适用

由于各国在税收上对加密数字货币的分类及定性不同而导致各国对其征收的税种也有所不同。有的国家将加密数字货币视为数字商品，对纳税人的交易行为征收货物和劳务税；有的国家将加密数字货币视为数字资产，对其增值部分征收增值税。[6]美国则将加密数字货币视为“资产”，对纳税人主要征收资本利得税或是所得税。具体而言：(4)本部分内容的参考依据主要是2014-21号通知、2019-24号指南以及常见问题解答。

(一)基于税收之目的，将加密数字货币视为“资产”

多数国家出于税收之目的，会将加密数字货币视为“资产”的一种特殊形式，美国也不例外。如前所述，在美国，加密数字货币基于税收之目的被视为“资产”，而不是“外币”，现行美国税法典中适用于资产交易的一般税收原则也同时适用于加密数字货币。[8]因此，当纳税人出售、交易或以其他方式处置加密数字货币时，就像处置股票、债券和房地产等其他形式的资产一样，会触发应税事件，产生应税收益或损失。这就意味着在一般情况下，加密数字货币所涉及的应税所得需作为“资本收益”(Capital Gains Income)缴纳资本利得税，并根据纳税人持有时间的不同而分为短期收益和长期收益。其中，短期收益是指持有加密数字货币不到一个纳税年度，纳税人将其处置并获得的收益。相反，如果纳税人处置其持有的超过一个纳税年度的加密数字货币，那么所获得的收益则应按照长期收益对待，可适用比短期收益更低的税率。但如果纳税人不是通过买卖或交易等方式获得加密数字货币，而是通过工作、挖矿、持股、空投或贷款活动的利息得到了加密数字货币，此时纳税人的应税收益应当按照“普通收入”(Ordinary Income)缴纳所得税。

(二)应税事项与非应税事项

根据美国税法典第61(a)(3)条，除非法律另有规定，纳税人的总收入是指其来自任何来源的所有收入。因此，由纳税人完全支配的所有已实现的所得或不可否认的财富都应包括在纳税人的总收入中，包括那些由纳税人完全支配的加密数字货币所带来的收益。

1.应税事项

根据美国国税局的2014-21号通知以及2019-24号指南，将加密数字货币交易转换为法定货币(如美元)，将一种加密数字货币交易为另一种加密数字货币，使用加密数字货币购买商品或服务，将加密数字货币作为收入等事项都属于应税事项。(1)出售加密数字货币以换取美元或其他法定货币。这是类似于纳税人出售股票以换取现金的应税事项。(2)将一种加密数字货币如比特币，交易为另一种加密数字货币如以太坊等。此类交易被视为与纳税人处理其原始资产类似的应税事项。美国国税局要求纳税人报告其处置第一个加密数字货币而获得的任何收益。而后，纳税人应当用这个处置价格作为其交易所得的新加密数字货币的原始持有成本。(3)使用加密数字货币购买任何商品或服务。美国国税局将这种情形与纳税人在交易所出售加密数字货币等同，因此也需要反映在纳税人的相关纳税申报表上。(4)将加密数字货币作为收入。这种情形将被视为是纳税人财富的增加而面临税款的缴纳。

2.非应税事项

在某些情况下，即便纳税人使用加密数字货币进行交易也不会触发任何应税事项，当然，纳税人也不必因此而缴纳相应的税款。这些非应税事件包括：(1)用法定货币购买加密数字货币，购买某种加密数字货币支付的价格低于其公平市场价值的除外。具体而言，如果纳税人仅是购买并持有加密数字货币，则不需要因此而纳税。只有当纳税人出售、交易或以其他方式处置其所持的加密数字货币时，才需要确认应税收益或损失。(2) 将加密数字货币从纳税人拥有的一个钱包转移到其所拥有的另一个钱包。只要纳税人没有实际出售或交易到一种新的加密数字货币单位，那么仅在纳税人的钱包之间转移相同的加密数字货币的行为就不会触发应税事项。(3) 捐赠加密数字货币给免税组织，如教堂或非营利组织。(4) 赠送加密数字货币给非免税组织。(5)值得注意的是，赠送加密数字货币给非免税组织的行为还要考虑捐赠的数量，如果数量过多，可能需缴纳赠与税。

(三)税款的计算

根据2014-21号通告，需按照以下公式计算纳税人出售、交易或以其他方式处置加密数字货币而获得的资本收益或损失:

公平市场价值-成本基础=资本收益/损失

其中，公平市场价值(Fair Market Value)是指一项资产在公开市场上的售价。加密数字货币的公平市场价值通常就是以美元计算的该加密数字货币的销售价格。成本基础(Cost Basis)是指纳税人获得加密数字货币的初始成本。成本基础一般包括购买价格以及与购买加密数字货币相关的其他成本、费用等。比如，纳税人通过挖矿获得的加密数字货币的成本基础，主要包括计算机、服务器、电力和支付给互联网服务提供商的费用，等等。

(四)纳税申报

纳税人一旦有了加密数字货币交易记录，就需要根据处置加密数字货币的方式填写特定的税务表格，主要包括：

1.8949表格(Form 8949)

该表格反映作为投资的加密数字货币的购买或销售情况。表格要求纳税人填写的内容包括纳税人持有的加密数字货币的总数，购买的日期和价格，出售的日期和价格，以及每笔交易的收益或损失。

2.附表D (Schedule D)

该表格是对纳税人从所有投资(包括加密数字货币)中获得的总资本收益和资本损失的汇总。

3.附表C(Schedule C)

如果纳税人是通过采矿获得了加密数字货币，则需要披露采矿是其业务行为还是一种业余爱好。如果纳税人是经营加密数字货币采矿业务的，则应该在附表C中报告这些收入，并扣除相应的费用支出。

4.附表1(Schedule 1)

如果纳税人将加密数字货币的挖矿作为业余爱好进行报告，则需在附表1的第8行报告此项收入。

三、加密数字货币的发展给征纳双方带来的现实挑战

在当今这个不断进行数字化转型的时代，作为现实世界商品和服务交换媒介的加密数字货币发展迅速，普及率越来越高，给国税局的税收监管及纳税人的纳税申报均带来了新的挑战。

(一)对国税局进行税收监管的挑战

OECD曾在其报告《虚拟货币税收》中指出，正是由于虚拟货币缺乏集中控制、匿名性、估值困难、兼具金融工具及无形资产等特征，以及基础技术和虚拟资产形式的快速演变，给税收监管工作带来了许多新的挑战。[3]对美国国税局而言，他们所面临的最大挑战就是纳税人的偷逃税问题。

从2014-21号通知到2019-24号指南，美国国税局对于加密数字货币宽泛的定义，以及缺乏对纳税人处理及记录加密数字货币的详细指导，都给纳税人的偷逃税行为留下了一定空间。首先，由于加密数字货币的公平市场价值有涨有跌，所以纳税人因处置加密数字货币而导致的损失可以像任何其他资产或投资损失一样，用来抵减纳税人的收入，只不过美国国税局规定，允许纳税人每年使用的最高抵减额度是3000美元。考虑到不同时间购买加密数字货币的价格基数不同，纳税人完全可以通过出售特定基数的代币来操纵一定数量的损失或收益，以达到逃税的目的。[14]另外，尽管美国证券交易委员会(Securities and Exchange Commission)将加密数字货币视为一种“证券”，并表示正在寻求将证券法应用于从加密数字货币交易所到被称为“钱包”的数字资产存储公司的所有领域。[15]但是，从征税的角度看，美国国税局一直把加密数字货币作为“资产”对待，因此，目前一些适用于股票等证券的税收规则并不适用于加密数字货币，这就会导致交易特点与股票等证券类似的加密数字货币，可以享受比证券更为优惠的税收待遇。其中比较突出的问题是“清仓出售规则”(wash-sale rule)的适用。

根据美国税法典第1091条款，当纳税人亏本出售其所持证券，而后在30天内(包括在出售日期之前或出售之后的30天内)购买相同或基本相同的证券时，就会被认定是“洗售行为”(wash sale)，即虚买虚卖行为而被加以禁止。(6)26 U.S.Code § 1091-Loss from wash sales of stock or securities.美国税法典引入这一规则的主要目的是为了阻止证券投资者出于逃税等目的进行人为的亏损，并通过亏本出售证券获得相应的税收优惠。从技术上讲，由于“清仓出售规则”并不适用于加密数字货币，这就给加密数字货币投资者提供了人为的可以进行税收筹划的机会: 他们可以在亏损时出售加密数字货币，然后利用这个亏损来抵减其他投资收益，而后投资者还可以迅速买回他们出售的加密数字货币，以免错过随后的价格反弹，从而达到逃税的目的。除此之外，由于加密数字货币所具有的匿名性的特点，有助于纳税人设计更为复杂的跨境交易，以帮助其掩盖真实身份或是真实交易目的，包括偷逃税的目的。美国司法部在其于2020年10月发布的网络数字工作组的工作报告中指出，与洗钱一样，追踪加密数字货币交易的潜在困难也会为纳税者的偷逃税行为提供便利。这些逃税者认为，他们可以利用加密数字货币的匿名功能，不报告其出售或处置加密数字货币的资本收益，不报告以加密数字货币的形式获得的收入，不报告以加密数字货币支付的工资，或者使用加密数字货币为虚假发票计划提供便利等，而国税局也无法揭露或对他们的加密数字货币交易进行归类和定性。[16]尽管美国国税局依据《境外账户税收合规法案》，要求纳税人必须报告全部加密数字货币的交易往来和账户信息，但效果并不明显。

(二)对纳税人进行纳税申报的挑战

对于纳税人而言，加密数字货币所带来的纳税申报问题是极具挑战性的。大多数纳税人无法对纳税所涉及的相关事项进行详细记录，也很难在纳税申报单上进行恰当的报告。根据美国国税局发布的相关税收指南，每当纳税人持有的加密数字货币触发应税事件时，纳税人都应当记录加密数字货币的持有期间、成本基础以及公平市场价值等一系列事项。否则，纳税人将无法正确计算加密数字货币所带来的资本收益或损失，并进行相应的纳税申报。这一合规要求对于纳税人而言，尤其是那些日常使用加密数字货币的纳税人而言是不堪重负的。[14]以纳税人使用现金购买加密数字货币这种行为为例，美国国税局要求纳税人在计算应税所得时必须使用加密数字货币的公平市场价值，同时还规定了，确定加密数字货币公平市场价值的最佳时间是“付款日”或“收到日”。[8]有专家认为，这是因为在美国国税局看来，加密数字货币可以很容易地被转换成法定货币，因为它就像是一张已经交付给他人但尚未存入其银行账户的支票，然而这种推理并没有考虑到加密数字货币价格的波动性，以及一些加密数字货币转换为法定货币的繁琐步骤。[10]另外，2014-21号通知及2019-24号指南并没有明确纳税人应当如何计算加密数字货币的成本基础，这也给纳税人带来了一个异常复杂的任务，就是如何去跟踪他们所持有的加密数字货币的成本基础，以及应该使用哪种核算方法对成本进行估值。一般而言，为了确定各种加密数字货币的销售顺序，纳税人会使用特定的成本核算方法，最常用的有先进先出(FIFO)，即最先购买的加密数字货币被视为最先被出售的资产，这样纳税人实际上是在按照获得加密数字货币的先后顺序来处置它们。但是，加密数字货币的价格浮动很大，甚至在一天之内价格都可能发生大幅波动，因而使得这项任务变得异常复杂。

在这种情形下，即便是纳税人求助于加密数字货币交易所也是不大可行的，因为交易所并没有能力向其用户提供准确的成本信息。一般情况下，用户会不断地在交易所和交易所之间转移加密数字货币，交易所无法知道纳税人最初是在何时、何地、以何种成本获得加密数字货币的。交易所只能看到加密数字货币出现在纳税人的钱包里，却无法向纳税人提供详细的加密数字货币的成本基础和公平市场价值的准确报告，而这两项数据恰恰正是纳税人进行纳税申报时必需填报的事项。

美国国税局还对加密数字货币提出了与普通资产相同的信息报告要求，这也给纳税人带来了不必要的负担。根据2014-21号通知，当纳税人处置价值超过600美元的加密数字货币时，需提交相应的纳税申报表格如8949表格。该表格主要用于报告纳税人对所持的包括加密数字货币在内的资产的销售和处置情况。由于纳税人需要在8949表格中列出加密数字货币的获得日期、出售或交易日期、公平市场价值、成本基础以及交易的收益或损失等信息，因此，填报该表对于纳税人而言相对繁琐。然而更为复杂的是，当纳税人的应税收益被认定为是普通收入时，纳税人就不能像缴纳资本利得税那样填写8949号这一种税单了，而是需要根据具体情况，将纳税人从挖矿、股权、利息账户或因工作而获得的加密数字货币的情况报告在不同的税收表格中。当加密数字货币作为一种投资被纳税人持有时，这些报告要求是合理的，然而，当加密数字货币的主要用途是作为消费产品或服务的支付手段时，这种申报要求就给纳税人带来了沉重的合规成本。

四、美国加密数字货币税制设计及税收监管的镜鉴

美国在加密数字货币的使用方面是世界领先的国家之一，而与其对加密数字货币开放和积极的态度相对应的是其对加密数字货币实行的严格的税收监管措施。一个有效的监管框架将确保美国政府实现税收收入增长的目标，同时还可以加强对加密数字货币的交易、使用以及投资行为的引导。具体而言，美国在加密数字货币的税制设计及税收监管方面最值得借鉴的主要体现在以下三个方面：

(一)密切跟踪加密数字货币的发展，及时出台适配性税收规则

根据国际货币基金组织(IMF)对加密数字货币的定义，加密数字货币是基于分布式账本技术(distributed ledger technology)并旨在作为记账单位和支付手段的一种支付代币(payment token)。(7)International Monetary Fund.The Rise of Digital Money，2019：1-28.随着加密数字货币的使用、交易以及市值水平的增加，它的发展所依赖的技术特征也在迅速演变，尤其是基于分布式账本技术(如区块链)的应用，给税收政策制定者带来了新的难题：既要准确定义这些加密资产的税收处理方式，又要涵盖它们迅速变化的性质，这使相关的税制设计变得更为复杂。[13]

以典型的加密数字货币——比特币为例。2017年8月1日，比特币进行硬分叉产生了一种新的加密数字货币，即比特币现金。这种硬分叉是指对比特币区块链协议进行彻底改变，从而有效地产生两个分支，一个遵循之前的协议，而另一个则遵循新的协议版本。正是通过这种硬分叉过程，各种名称与比特币类似的新加密数字货币诞生了，例如比特币现金。只要纳税人使用可靠的钱包或交易所，比特币的硬分叉就为纳税人持有的每一个比特币提供了一枚免费的比特币现金。

这种硬分叉现象在加密数字货币领域并非偶然，因此也引发了新的税收问题，即经历过硬分叉的加密数字货币持有者是否实现了应税收入。如果是的话，如何确定其应税收入的数额。面对类似的困惑和争论，美国国税局于2019年10月发布了2019-24号税收指南。该指南明确了加密数字货币硬分叉的税收处理，规定纳税人所持的加密数字货币经历协议更改而导致其从遗留分布式账本永久转移时，就会发生硬分叉，此时纳税人应当将其收到的新加密数字货币作为财富的增加，而确认其应税收入(硬分叉产生的新加密数字货币的成本基础即为纳税人应当确认的收入)。[12]指南的制定及颁布表明美国国税局正在更加认真地审视加密数字货币发展中可能出现的各种情况，并有针对性地进行相应的税制设计。

(二)不断细化纳税申报要求，并加大处罚力度

近年来，加密数字货币迅速发展，市场上可获得的货币种类不断增加，为广泛的非法活动(包括逃税行为)提供了便利。面对这样的发展趋势，美国国税局指出，在加密数字货币领域实行严格的纳税人报告制度，是提高税收合规性最有效的方法之一。[17]

如前所述，在第一份加密数字货币指南，即2014-21号通知发布后，由于美国国税局未能向纳税人提供如何进行税收处理及纳税申报的详细指导，在很长一段时间内，一些持有加密数字货币的纳税人并没有申报应税收入并支付由此产生的税款。美国国税局也意识到了这个问题，因此采取了一系列措施来应对加密数字货币的合规风险。

2018年3月，美国国税局出台了相关文件提醒纳税人要报告其加密数字货币的交易事项，并指出使用加密数字货币进行的支付与其他任何以资产形式进行的支付一样，都需要填报相关的申报表：使用加密数字货币向独立承包商或其他服务提供商进行支付的纳税人，适用自雇税的相关税收规则，并由支付者填报1099-MISC表格；使用加密数字货币作为员工工资进行支付的，支付者即雇主必须填报W-2表格，并缴纳联邦所得税预提和工资税；特定的代表商户接收其客户支付的加密数字货币进行结算的第三方公司，则需要通过填报1099-K表格、支付卡情况以及第三方网络交易情况向其商户报告加密数字货币的结算细节。[18]

美国国税局指出，对于没有正确进行纳税申报的纳税人可能会面临国税局的审计，并可能会因此承担罚金等处罚。而对于纳税人的逃税行为以及提交虚假纳税申报单的行为则会被认定为“税务欺诈”而承担相应的刑事责任——任何被判定逃税的纳税人将面临最高5年的监禁和最高25万美元的罚款；任何因提交虚假报税表而被定罪的纳税人，将被判处最高3年的监禁和最高25万美元的罚款。[18]

2018年7月，美国国税局发起了一项与加密数字货币相关的合规活动(Virtual Currency Compliance Campaign)，并表示国税局将通过各种努力，包括纳税人教育、审计和刑事调查，并与其他机构合作开展刑事调查等活动，以解决与使用加密数字货币有关的税收不合规问题。[19]

从2019年7月开始，美国国税局还向数千名美国纳税人发出了书面警告，要求他们提供更多的关于加密数字货币的投资情况或国税局需要的一些相关信息的细节。在发出这些警告信后不久，美国国税局以2019-24号指南及常见问题的形式，发布了自2014-21号通知之后的第二个关于虚拟货币税收处理的指导性文件，并将加密数字货币的税收执法列为优先事项。根据这个指南，纳税人故意不报告其加密数字货币收益、损失等信息的将被美国国税局认定是一种“税务欺诈”行为，国税局可对这种行为实施多项处罚，如刑事起诉、最高5年监禁以及最高25万美元的罚款等。[12]同时，美国国税局还加强了对纳税人诚信纳税的要求。2020年12月31日国税局发布了修订后的1040表格。表格中的第一个问题就涉及加密数字货币，国税局要求纳税人回答如下问题：“在2020年期间，您是否因收到、出售、发送、交换或以其他方式获得了虚拟货币的经济利益?”(8)Form 1040.https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/f1040.pdf.这个问题看似简单，纳税人只需要回答“是”或“不是”即可。但美国国税局可通过这种问答方式获得所有在2020年间通过加密数字货币获得经济利益的纳税人的信息，因为所有填报1040表格的纳税人都必须回答这个问题，否则将被认定为提供伪证。

美国财政部也认为，尽管目前加密数字货币交易在企业收入中所占比例相对较小，但在未来十年加密货币交易的重要性可能会上升，因此，要求纳税人进行全面报告是必要的。在其于2021年5月发布的《美国家庭计划税收合规议程》中，财政部在一系列旨在“增加收入、提高效率和建立更公平的税收体系”的改革中，特别提出了对比特币等加密数字货币进行纳税申报的新规则，要求当纳税人的加密数字货币转账金额超过1万美元时，需向美国国税局进行报告，而这正是现金存款的申报门槛。[20]财政部表示，此举将有助于遏制纳税人的逃税和其他犯罪行为。这项措施更是被视为“拜登税改”活动中加强税收执法的重要措施，一度使比特币等主要加密数字货币的市场行情遭受重挫。

(三)引入第三方报告制度，以加强税收监管力度

美国国税局于2014年发布的2014-21号通知，是在2019-24号指南发布之前关于加密数字货币税收处理的唯一指导性文件。由于该通知只是一个简短且总括性的说明，因此在很长一段时间内，许多纳税人对纳税申报缺乏足够的认知，不能正确地计算通过加密数字货币获得的应税所得，也不能明确产生应税所得后应当如何恰当地进行纳税申报。在这种情形下，美国国税局认为虚拟货币交易所以及其他相关第三方应当向国税局报告其客户的加密数字货币交易信息，否则国税局可能无法追踪这些交易，从而导致无法对纳税人的逃税行为进行有效监管。

这种要求第三方向国税局进行报告的制度被称为“第三方报告制度”，是立法者提高税收合规性的可靠方法。一般来说，纳税人能否准确进行纳税申报的程度与第三方向国税局报告相关信息的数量和质量密切相关。长期以来的研究表明，当纳税人知道有第三方在向国税局报告自己的收入或交易时，他们更有可能遵守税收制度并依法缴纳税款。[21]

2016年9月，美国财政部税务管理监察部门(Treasury Inspector General for Tax Administration ，TIGTA)注意到了加密数字货币纳税人的不合规问题，在其发布的报告《虚拟货币在应税交易中的使用变得更加普遍》中指出，尽管美国国税局发布了2014-21号通知，但基本上没有证据证明其各职能部门之间存在协调，以便在方案层面确定和解决涉及加密数字货币交易的潜在纳税人的不合规问题。[22]该报告同时指出，尽管第三方公司基于2014-21号通知的要求，需向国税局报告纳税人的加密数字货币交易，但并没有单独列明与加密数字货币相关的交易。因此，建议美国国税局采取行动，制定协调一致的战略，包括提供最新指南，以明确纳税人所需提交的必要文件；以及修订第三方的信息报告文件。[22]

美国国税局也意识到追踪纳税人应税交易的可靠办法之一，是依赖于像Coinbase公司这样的经营虚拟货币钱包和交易业务的平台所提供的客户交易记录。2016年底，美国国税局向Coinbase公司发出了匿名传票，要求向其提供2013～2015年间购买虚拟货币的客户记录，因为国税局此前在对Coinbase公司进行调查时发现，尽管Coinbase公司拥有近600万客户，但只有800～900名客户在联邦所得税申报表中报告了加密数字货币的收益和损失。Coinbase公司收到传票后立即在其网站上发布了保护客户隐私的声明，拒绝了国税局的要求。(9)Coinbase,17-cv-01431-JSC,2017 WL 5890052 at *4 (Nov. 28,2917) (Order re: Petition to Enforce IRS Summons).而后，美国国税局缩小了要求Coinbase公司提供信息的客户范围，仅要求其提供在2013～2015年间的任何一年之内，购买、出售、发送或接收至少相当于2万美元的加密数字货币的客户信息。(10)United States′ Notice of Narrowed Summons Request for Enforcement. Case No. 3:17-cv-01431-JSC.法院支持了美国国税局的请求。2017年11月29日，加州北达科他州联邦地方法院裁定，在美国国税局诉Coinbase公司一案中，美国国税局向Coinbase公司发出的传票是具有强制执行力的，因为该传票是：(1)基于合法目的签发的；(2)寻求与发出传票目的相关的信息；(3)在搜集国税局尚未掌握的资料；(4)满足美国税法典规定的所有行政步骤。(11)U.S.v. Coinbase,Inc.,Case No.17-cv-01431-JSC.该案引起了美国各界的广泛关注和讨论。事实证明，引入并加强第三方报告制度确实可以为美国国税局提供更多更详细的加密数字货币交易信息，并提高纳税人的纳税遵从度。美国财政部曾指出，这些第三方机构拥有大量有价值的信息，利用这些信息而不是对纳税人提出新的申报要求，是一种已被证明的、可以提高合规程度的有效方法。[20]自Coinbase案发生之后，美国国税局还要求所有的加密数字货币交易所在其用户有超过200笔交易，并且这些交易的年度总额超过2万美元时，要向国税局提交相应的信息报告，其中最主要的就是1099系列表格。(12)United States v.Coinbase,Inc.,No. 17-CV-01431-JSC,2017 WL 3035164,at *3 (N.D. Cal. July 18,2017); Antonikova,supra note 167,at 444.

2021年1月，拜登宣誓就任美国第46任总统，并先后推出了《拯救美国计划》《美国就业计划》和《美国家庭计划》以促进美国经济的复苏，而这些计划均需要通过增加企业和个人税收来保证其财政来源。在此背景下，以防范和打击纳税人的偷逃税行为、同时弥补财政资金缺口为目标，美国参议院于2021年8月通过了《美国基建投资和就业法案》(Infrastructure Investment and Jobs Act，IIJA)，在法案中对第三方平台的纳税报告有了更为明确的要求。这是继要求纳税人在其2020年度个人所得税纳税表中增加有关加密数字货币的内容披露后，美国政府再次要求所有经营加密数字货币的第三方平台必须向国税局报告其客户的所有交易和账户。法案的第6045(c)(1)条款还重新定义了什么是经营加密数字货币的第三方中介平台，并将平台的范围扩展到“任何代表另一人进行加密数字货币交易和转移的人或者平台”。[23]该方案被认为是美国目前为止对加密数字货币税收监管最为严厉的法案。