新金融工具会计准则的实施对商业银行的影响研究

吕燕 雅安市商业银行

引言

新金融工具会计准则的实施，对金融资产的分类、减值模型的设置以及套期会计的处理方式等内容进行了优化，以帮助商业银行等机构能够更好地面对金融危机的冲击。新金融工具准则的使用同时也给商业银行的经营管理方式带来了转变的契机，商业银行需要及时转变工作方式与观念，以更好地适应新金融工具准则的要求。

一、新金融工具准则的背景概述

在重大金融危机背景下，传统的金融工具会计准则表现出相对较弱的危机抵抗能力。基于此，国际会计准则理事会启动金融工具准则的优化工作。《国际财务报告准则第9号——金融工具》（即IFRS9）最终确定于2014年7月。我国新金融工具会计准则的颁布稍晚于IFRS9，具体颁布时间为2017年3月。财政部在与国际会计准则最新成果接轨的基础上，结合国内的市场现状与金融实践经验，通过对旧版企业会计准则的修订，得到企业会计准则第22、23、24号，即新金融工具会计准则。新准则的颁布为我国商业银行的优化发展带来机遇，是金融会计领域谋求更广阔的前景、国家经济建设取得更大成就的必然要求。

二、新金融工具准则的主要变化

新金融工具准则的创新之处主要表现为三点，即金融资产的分类与计量方法革新、预期信用损失模型的减值模式革新以及套期会计运行条件的更新。具体情况如下所示。

（一）金融资产分类方法

旧有的金融工具准则下，金融资产的分类表现为“四分类”的模式，新金融工具准则则将“四分类”分解融合为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三个类别，即所谓“三分类”。相比于“四分类”的分类方法而言，新准则下的金融资产“三分类”模式，在对债务工具进行分类时，选择SPPI测试作为分类的主要工具。“三分类”的划分标准主要以业务模式以及金融资产合同现金流量特征为依据，相比于前者而言，更容易进行标准的设置以及分辨，更具科学性与客观性（见图1）。

图1 金融工具分类流程图

（二）预期信用损失减值模型

旧的金融工具准则对于减值模型的设置主要关注点在于是否已经产生资产的客观损失，且唯有该损失已到达现实层次，并出现可被求证的表征，方才能够得到确认。这一减值模型即“已发生损失模型”。而新金融工具准则实施环境下，金融资产减值准备计提更倾向于采用“预期信用损失减值模型”进行表达，即不要求资产损失存在于当下的实证性，而采纳根据信息体系分析得出的未来预期损失，以此适应金融市场的波动性，并以前瞻性的损失预测抵御市场的风险因素影响。

（二）套期会计

套期会计可直观表现商业银行的风险管理的具体情况，但旧有金融工具准则下套期会计运行方式相对复杂。新准则对此进行了专项优化，将其量化界限标准转化为更加有效的定性式标准，大大提高了套期会计的实用价值。

三、新金融工具准则对商业银行经营与发展的影响

（一）流程框架的变化

如前所述，新金融工具准则的重要表现之一在于金融资产分类方式的变革，以资产持有目的为导向的资产分类模式转向以业务模式和金融资产合同现金流量特征为导向的分类模式，新分类模式的判别标准则主要依托于SPPI测试。商业银行需要在金融产品的设计环节投入更多的精力，通过对产品类型、产品构成等因素的调整，完善产品的制度结构；同时，需要在产品的管理方式、管理流程等方面进行优化，使产品的管理效率得到提升。此外，商业银行的产品创新活动需要更加注重其实用性，避免因与新准则出现冲突导致的不利状况。银行只有积极梳理业务流程的框架结构，使其同时适应新准则的分类条件需求以及实际管理创收的需要，才能真正适应新准则下的整体金融环境。

（二）会计核算的变化

新金融工具准则的实施背景下，商业银行的基本会计政策也必然随之调整，会计核算方法必然产生变动。具体变动的表现基本可以确定为三个方向：第一，针对贷款业务的会计核算调整。旧准则环境下，商业银行的贷款利息核算以银行的账面总额为基础，实际与“已发生损失的减值模型”相对应，而新准则则要求银行按照贷款信用质量的阶段水平划定不同的利息计算法，在“预期信用损失减值模型”下，贷款的前两个阶段仍旧采用旧的利息计算方式，而出现信用损失后则要以账面净额为计算的基准。第二，针对转贴现业务的会计核算有一定概率需要进行变动。若根据此业务的进出交易频率则可认定其适用于以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产类型，其核算方式必然与当前的模式出现差异。

（三）业务模式的变化

新金融工具准则的实施促使商业银行业务模式发生转变。商业银行的主流业务主要包括基金类投资业务和保本理财业务两大类别。其中，基金类投资业务的模式设计将受到新准则的明显影响。基金类投资业务可设置为开放式或封闭式两种模式，如采取前者模式，则业务类型将被判定为FVTPL，在利润核算时以公允价值为基准；如采取后者模式则有一定概率被判定为FVOCI，利润核算受到时效限制，机动性相对不足，非股利成分的价值变动无法直接转化为留存收益。因此，如何配置基金类投资业务的模式设计是商业银行优化自身业务模式时必须考虑的问题。而对于保本理财而言，传统的会计处理方式具有较高的自由度，可在底层资产性质导向的方式与公允价值导向的方式中进行选择，新工具进入使用后，银行根据自身原本采取的处理方式的不同，需要进行对自身资产体量、市值等方面的评估，以此为基础确认会计处理方式的选择。

（四）风险管理的变化

根据新金融工具标准对于金融资产减值准备计提模型的要求，商业银行判断资产的预期信用损失时，必须严格按照升级预期信用风险的管理标准。通过对复杂市场环境下的信用风险进行综合分析，对预期信用损失的时间与金额进行相对准确的判断。而“信用风险是否显著提高”对于计提损失准备的金额有“悬崖效应”，违约风险随着信用风险级别升高，呈指数级上升。此外，新标准要求在确定预期信用损失时考虑前瞻性信息，包括宏观经济信息，因此需要建立前瞻性调整模型，来评估宏观经济信息对金融工具预期信用损失的影响。

（五）会计科目的变化

新金融工具准则要求商业银行转变对金融资产类型的判别方式。旧有的资产分类方式存在过于主观的弊端，新的“三分类”法以判别标准的精细化、标准化为主要优势，对于过往弊病的破除有较大的帮助。但新分类方式的操作需要商业银行转变对各项产品的计量方式，而产品计量方式的变化必然会导致相关的会计科目变化，相应的会计报表也需要重新制作。商业银行的工作梳理需要以新的业务分类依据为基础，明确业务的目标报告、风险管理、合同条款编制、会计分类等工作的具体实施要求，在此基础上订立有效的业务模式分析计划；同时，根据业务模式的分析结论，进行新准则要求的SPPI测试，得出具备较高确定性的分类结果；最后，整合上述步骤与结论，在其参照下进行会计科目的设计优化，确保银行的会计工作与实际业务达成一致，在会计工作制度与相关表单的设计上呈现出更好的效果。

四、新金融工具会计准则下商业银行应对的策略建议

以上分析显示，新金融工具准则的施行将对商业银行产生多方位的重要影响。商业银行想要更好地适应新准则带来的新气象，则必须重视自身的革新发展。

（一）做好顶层规划

新金融工具准则的内容相比旧准则而言更加复杂，其影响力反馈到商业银行的业务层面，则能在很大程度上造成业务管理的明显变动。商业银行要配合新准则的实施，其内部的调整必将面临十分复杂、繁重的工作。要将这些工作做好做稳，则要求银行管理者对此进行深刻而全面的调研准备，从而形成清晰的工作方向，在方案规划的领域发挥重要的领导力量，指导工作项目调整的顺利执行。新准则影响下的商业银行业务调整需要囊括银行金融资产的分类、估值、减值等多个方向，需要综合前台业务产品条线、中台风险控制、后台运营以及技术研发等多个方面的管理工作，银行只有做好顶层规划，坚定革新信念，才能真正实现自身的革新目标。

（二）做好实施准备

商业银行应采取积极的态度，做好各项应对策略的实施准备工作。首先，面对自身内部各项业务及管理方式的变革，商业银行若无相应的建设经验，可加大前期调研的力度，挖掘国内外优秀案例的成功经验，若有条件可直接与具备成功经验的银行或金融机构进行对接交流，以保障措施的可实践性。其次，新准则的落实要求银行对自身人力资源的利用率进行优化，唯有保证人力资源的充足和高质量，才能促进新准则更快更好地落实。最后，对于银行内部变革的风险管理，商业银行可在自行预测评估的基础上，借助第三方机构的客观视角进行进一步的调整，最大限度避免实施的准备工作出现问题。

（三）加强员工培训

商业银行金融资产的复杂性要求其员工具备较高的金融、财会等专业素养，而不同商业银行执行的内部工作标准也存在一定的差异性，这使得员工培训的需求具备更高的必要性。新金融工具准则的实施不仅要求银行员工能够明确各项资产、业务的不同处理方式，而且要求员工能够熟练使用银行的工作系统以及财会相关的专业软件。银行可以定期组织相关工作人员进行专业技能方向的培训学习，对于金融、财会相关的新规要及时进行普及教育；银行的财务管理工作需要对职责划分进行优化调整，确保各项工作都能稳定高效地执行；针对员工的思想道德素养，可以通过举办岗位思想标兵评选等方式，树立标杆榜样，打造更加纯洁、上进的工作氛围。

（四）重建会计科目体系

商业银行会计科目体系的重建，是一项系统性的工程。商业银行需要进一步完善各项工作的梳理，在新规则指导下的业务分类要求背景下，细化分析业务的目标报告、风险管理、合同条款编制、会计分类等工作的具体实施要求，从而订立有效的业务模式分析计划。根据业务模式的分析结论，按新准则要求进行业务的SPPI测试，并根据测试结果确定使用的不同会计核算方式。参照业务分类的要求与结果，对商业银行的会计科目体系进行更新，确保银行的会计工作与实际业务达成一致，在会计工作制度与相关表单的设计上呈现出更好的效果。

（五）完善信息系统

实施新金融工具准则，需要大量复杂的计算模型、运算规则以及频繁的账务处理和数据统计，必须依托高效的信息系统才能实现。因此，商业银行要高度重视科技信息系统的升级改造，优先保障科技经费支出，升级现有的信息系统。例如，在金融资产减值方面，需要依托系统建设将现有已发生损失的模型改为符合新准则要求的预期信用损失模型；在金融工具分类方面，需要通过系统改造，对业务模式重新审视，对金融资产的现金流进行测试，并完成自动账务处理。

结语

新金融工具准则的实施对商业银行的经营管理方式带来深刻的影响。商业银行需要及时转变工作方式，做好实施准备，在会计科目体系的完善与优化等方面发功发力，应用更加便捷的信息技术手段，同时完善员工的技能培养体系，以更好地适应新金融工具准则的实施。商业银行只有从自身出发，积极配合新金融工具准则的落实，才能在这一准则的指导下，更好地面对瞬息万变的金融市场，在国内以及国际金融领域站稳脚跟。