租赁会计准则修订及注册会计师审计重点探析

冯翠平

在现代市场经济中，租赁是企业取得资产、获得融资和降低风险的重要途径。如实反映租赁交易对企业财务状况和经营成果的影响，对于财务报表使用者的经济决策至关重要。2008年国际金融危机发生后，在二十国集团（G20）建立全球统一高质量会计准则的倡议下，国际会计准则理事会加快了租赁会计准则的修订步伐，于2016年1月正式发布《国际财务报告准则第16号——租赁》。2018年12月，我国财政部修订发布《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称新租赁准则），与国际财务报告准则第16号保持趋同。本文从新租赁准则的主要修订出发，结合实施难点对注册会计师审计应重点关注的问题进行了探析。

一、新租赁准则的主要修订

为解决经营租赁表外融资、融资租赁与经营租赁双重模型所引起的实务操纵和会计信息不可比等问题，新租赁准则以承租人为重点作出了以下主要修订：

1.引入单一的使用权模型。新租赁准则取消了承租人融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债。对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别，选择采用与原租赁准则下经营租赁类似的简化处理方法，对于低价值资产租赁，则允许承租人逐项合同选择采用简化处理方法。

2.首次对租赁识别作出规范。在新租赁准则下，租赁的会计处理与服务不再类似，而且使用权模型会导致承租人杠杆率上升。租赁的识别既是实施新准则面临的首要问题，也是企业极其关注的重要问题。为此，新租赁准则引入“控制”的概念，将“让渡在一定期间内控制已识别资产使用的权利以换取对价”作为识别租赁的重要标准，也由此将租赁（由客户控制资产的使用）与服务（由供应方控制资产的使用）区别开来。

3.新增租赁分拆和合并的规定。对于包含多项单独租赁或同时包含租赁和服务等非租赁部分的合同，新租赁准则要求进行分拆，以每项单独租赁为基础确认使用权资产和租赁负债，对于非租赁部分则需按其他适用的企业会计准则进行处理（为简化实务允许承租人选择将非租赁部分一并适用租赁准则）。此外，新租赁准则要求对与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的多份包含租赁的合同在满足一定条件时合并进行会计处理。

4.新增租赁负债重新计量和租赁变更的处理原则。新租赁准则此次修订对租赁的后续计量做了大幅改进，明确当租赁付款额或担保余值预计应付金额发生变动、因续租或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况与原评估结果不一致而导致租赁期变化以及购买选择权评估结果发生变化时，承租人应当重新计量租赁负债。对于原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限等变更，则要求分别情形判断应将其作为一项单独租赁进行处理，还是应与原租赁共同分摊变更后的合同对价。

5.完善出租人租赁分类及会计处理的规定。新租赁准则保留了出租人融资租赁与经营租赁的分类及分类标准，但强调要依据交易的实质而非合同的形式进行分类，并增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他情形；明确转租赁的出租人应基于使用权资产，而非原租赁的标的资产进行分类。此外，对于生产商或经销商作为出租人的融资租赁，允许其在租赁开始日按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值孰低确认销售收入，并结转相应的销售成本。

6.调整售后租回的会计处理并与收入准则相衔接。新租赁准则要求企业首先按照《企业会计准则第14号——收入》评估售后租回交易中的资产转让是否满足销售的条件。属于销售的，才构成真正的售后租回交易，对租回的相关安排按照租赁准则进行会计处理。为防止在交易首日即确认资产转让的所有利得或损失，新租赁准则对售后租回形成的使用权资产采用了不同于一般租赁的规定，即按原资产账面金额中与所保留使用权有关的部分进行确认和计量，仅对转让至出租人的权利确认利得或损失。资产转让不属于销售的，转让价款应视为出租人（买方）对承租人（卖方）提供的融资，应分别确认为金融资产和金融负债。

二、注册会计师审计应当重点关注的问题

新租赁准则自2019年1月1日起在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业实施，其他企业自2021年1月1日起施行。从前期执行情况来看，租赁的识别、租赁期和增量借款利率的确定均属于实施的难点，对于租赁的分拆、低价值资产租赁的认定、使用权资产的确认等实务中也存在对准则理解不到位的问题，注册会计师在审计中应当予以重点关注。

（一）租赁负债和使用权资产的完整性

在新租赁准则下，企业首先需要进行租赁的识别，以确定哪些合同或合同的组成部分应当适用租赁准则。对于识别出的短期租赁和低价值资产租赁，企业可以选择采用简化处理方法，对于其他租赁则需确认使用权资产和租赁负债。考虑到经营租赁入表对企业财务报表及资产负债率等关键财务指标的负面影响及“降杠杆”等压力，租赁的识别和简化处理方法的选择等可能成为潜在的审计风险点。

1.属于租赁准则范围的合同或合同的组成部分是否被准确、完整识别。结合租赁的定义和识别要求，注册会计师在判断租赁是否已在合同开始日被准确、完整识别时，应当关注以下方面：

（1）合同是否存在隐性指定的已识别资产。实务中，有些合同可能未以资产序列号等方式明确指定某一项资产，但如果存在供应商仅有一项符合条件的资产可供客户使用等情形，则构成隐性指定，合同存在已识别资产。

（2）“实质性替换权”的判断。按照新租赁准则，当供应方拥有资产的实质性替换权时，合同不存在“已识别资产”，因而不属于租赁组合。对于实质性替换权的判断，不仅要关注合同是否赋予供应方替换资产的权利以及在何种情形下供应方有权进行替换（仅在资产运行出现故障等特定情形时可替换不属于“实质性替换权”），而且还需根据供应方是否具备替换资产的实际能力（如供应方是否具有多项符合条件的资产可供客户使用）以及替换资产的预期经济利益是否超过所需成本（即供应方能通过替换获取经济利益）。

（3）由谁“控制”已识别资产的使用。根据新租赁准则，在进行该判断时不是依据由谁进行具体操作，而是由谁作出有关资产使用的决策，因此，仅由供应方配备人员操作资产等不足以否定客户“控制”资产的使用和得出不属于租赁的结论。对于“预先确定”资产使用目的和使用方式的情形，则需要结合实际情况进行更复杂的判断，需考虑的问题包括：预先确定的决策是主导了资产的使用目的和使用方式还是属于保护性权利、关于资产使用目的和使用方式的决策在何种程度上被预先确定、未预先确定的决策是否对资产的使用目的和使用方式产生重大影响等。

2.短期租赁和低价值资产租赁简化方法的选择是否符合准则规定。应当重点关注以下问题：

（1）对于短期租赁，一是所确定的不可撤销期间是否符合准则规定；二是租赁期的确定是否考虑了续租或提前终止租赁选择权所涵盖的期间，对承租人行使前述选择权可能性的判断是否合理；三是与相同对手方是否在同一或相近时间签有多份应当合并处理的合同而导致其租赁期超过12个月；四是对于已转租的短期租赁是否错误地选择了简化处理方法；五是对同类别的短期租赁是否一致地选择采用简化处理方法。

（2）对于低价值资产租赁，需重点关注低价值资产认定的量化标准是否过高。虽然新租赁准则未规定具体金额标准，但明确要求应当根据资产为全新状态时的绝对价值进行判断，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。实务中，部分企业存在不同程度的错误理解，从相对于自身总体资产规模的角度确定了较高的金额认定标准或认为取得该租赁资产时其价值较低而错误地适用了简化处理方法。

对于低价值资产租赁，需重点关注低价值资产认定的量化标准是否过高。虽然新租赁准则未规定具体金额标准，但明确要求应当根据资产为全新状态时的绝对价值进行判断，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。实务中，部分企业存在不同程度的错误理解，从相对于自身总体资产规模的角度确定了较高的金额认定标准或认为取得该租赁资产时其价值较低而错误地适用了简化处理方法。

（二）租赁负债和使用权资产的准确性

在新租赁准则下，企业需考虑分拆和合并的各项要求，使用权资产和租赁负债的确认不完全以合同为基础，而是分别单独租赁进行确认。同时，使用权资产和租赁负债的计量受租赁期、租赁付款额和折现率的直接影响。从准确性的角度来看，注册会计师在开展相关审计时需要重点关注以下方面：

1.使用权资产和租赁负债计量单元的确定是否符合准则规定。结合租赁分拆及合并的相关规定，需考虑的因素包括：一是合同包含的各项单独租赁是否已经进行分拆，所分拆的各项单独租赁是否符合定义，即承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利，且该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或关联关系；二是合同包含的租赁成分与非租赁成分是否已按要求进行分拆；三是承租人选择不进行分拆的，是否对同类资产租赁做出了一致的选择，且非租赁部分已纳入了租赁负债和使用权资产的计量；四是是否存在应当合并处理的其他合同。例如，该合同的租赁资产不能单独使用，与其他合同共同构成一项单独租赁。

2.租赁期的确定是否已考虑相关选择权及后续评估结果或实际行权等变化。对于租赁期，既要关注初始确认时租赁期的确定，也要关注后续期间相关选择权评估结果或实际行权情况的变化。在初始确认时，需关注不可撤销期间判断及相关选择权评估的合理性；对于存在免租期的租赁，要关注是否错误地将租赁期开始日确定为合同约定的起租日，而非出租人交付资产供承租人使用的日期。此外，还需要关注后续计量期间企业是否结合实际情况对续租选择权、终止租赁选择权等进行了重新评估并对租赁期做出了必要调整。

3.租赁付款额的确定是否已考虑可变付款额以及与选择权相关的款项。对于租赁付款额，需要重点关注的问题主要是实质固定付款额。实务中，为避免确认大额的租赁负债，企业可能将租赁付款额设计为形式上可变，但实质上不可避免的付款额。例如，设置不具有实质意义或不可能发生的可变条件，或者该可变条件在某一时点或事件之后不再可变，租赁付款额转为确定义务。又如，设置多种付款方案，但必须选择其中一种方案。对于前述情形，注册会计师应当仔细甄别和判断其是否具有实质。此外，当承租人很可能行使购买、终止租赁等选择权时，相关付款额也需纳入使用权资产和租赁负债的计量。

4.增量借款利率的确定是否依据可观察市场利率并作出合理的调整。实务中，承租人通常无法获得租赁资产的公允价值、出租人的初始直接费用等信息，难以确定租赁内含利率，因而需要采用增量借款利率。采用增量借款利率能够体现承租人自身信用风险等特征对折现率的影响，更加符合企业实际，但与此同时也带来了新的实务难点和操纵空间。从前期实施情况看，不同行业、同一行业内不同企业以及同一集团内不同企业选取的增量借款利率差别较大（0%-15%）。在审计过程中，注册会计师应当关注被审计单位所选取的可观察参考利率以及根据承租人自身情况、标的资产、租赁期和租赁负债金额等所作的调整是否合理，也可以通过了解被审计单位确定增量借款利率的具体流程、各项租赁是否遵循统一的原则和方法等进行审计风险评估以制定审计策略和实施审计程序。

5.对于使用权资产确认计量的特别关注。对于使用权资产，注册会计师还需关注其确认的时点是否正确、是否将与取得使用权资产无关的支出纳入使用权资产的计量等问题。例如，对于需进行装修改良等才能投入使用的租赁资产，承租人仍应当在租赁期开始日即确认使用权资产，而不是待起租日再确认，也不应先将其作为在建工程核算，待投入使用时再转入使用权资产。此外，租赁资产的装修改良支出与通过租赁取得的租赁资产使用权无关，不应纳入使用权资产的计量，而应单独作为“长期待摊费用”核算。

在新租赁准则下，已识别资产的隐性指定、资产供应方的实质性替换权、由谁控制已识别资产的使用、增量借款利率的确定以及续租、终止租赁、购买等选择权的评估均涉及较为复杂的判断，需要根据企业所处的经济环境、市场条件、自身信用状况等多方面因素进行具体分析，对于实质性替换权的判断还依赖于资产供应方持有资产的情况及相关成本-收益比较，注册会计师获取相关审计证据的难度较大，需谨慎对待被审计单位的相关会计估计和判断。