杨汝梅的审计思想研究

谢冬慧

民国时期，在会计学领域涌现了诸多著名的会计学家，其中有两位同名同姓的会计学家——杨汝梅，可谓近代中国会计师史上的奇迹。但是，二人对审计领域的涉猎则有区别。本文所论之人专指湖北籍的杨汝梅，他1879年出生于湖北随州，被誉为会计与审计教育家，曾做过国民政府主计长，担任过审计院的审计官，具有丰富而深邃的审计思想，他对审计教育、审计管理及审计研究都做出了巨大贡献。本文试图对他在审计领域的思想及成就作一点粗浅的探讨。

一、审计教育：塑造新型会计审计人才

清末民国是中国审计教育发展的重要时期，这一成就的取得离不开一大批先进的知识分子的努力，杨汝梅就是其中之一。他有志于审计教育，留日回来，于1912年底，在北洋政府审计处创办了审计讲习所，该讲习所被称为中国历史上第一个审计专业的培训机构，为近代中国培养了很多会计和审计人才。而杨汝梅的这一成就，与他的审计教育思想是密不可分的。

（一）教育经历奠定了杨汝梅从事会计审计教育理念的基础

通常，一个人某种思想形成与他的成长经历是分不开的。首先，留学经历对杨汝梅的启发。他很早就接受了与审计密切联系的商科专业知识学习，这种专业教育经历为他后来积极从事会计审计教育奠定了坚实基础。1903年，24岁的杨汝梅赴日本东京高等商业大学留学，主攻商业学和财政学，直到8年后回国。在留学的八年里，他深深感叹我国会计核算账簿科学性较差，如不进行改革，很难杜绝贪污行为的发生。这里，“会计核算账簿”的科学性如何，也需要审计制度去制约。因此，在日本留学的丰富经历，不仅使得杨汝梅对财政商业领域有了精深把握，也产生了财政审计的思想。他极力倡导效仿日本的现代簿记，提升本国会计账簿的科学性，适应审计的要求。由于审计以审查会计簿记为依据，只有簿记规范科学，审计监督才真实有效。这是杨汝梅通过自己的留学经历所获得的对审计监督的感悟。

其次，合作创新的阅历对杨汝梅的促动。俗话说，与优秀的人在一起，自己也变得更优秀。的确，杨汝梅与著名的会计师谢霖和徐永祚的思想同步，事业共进。研究发现，杨汝梅精研银行会计和财政学，是中国第一位注册会计师谢霖的同学，二位共同倡导新式簿记。他与徐永祚共同开创了银行会计现金收付记账法，在解放后的税算会计、商业会计中沿用至上世纪九十年代。由此，足见杨汝梅对财政商业领域的贡献之大。而财政商业知识是会计学和审计学等学科的基础，反过来，在财政商业活动中，会计是经济核算和管理经营必不可少的方式。因此，会计是商科学习的重要内容和必设课程。所以杨汝梅与同时代著名会计学家合作的经历，使其深刻认识到，会计审计人才及其教育的重要性。

（二）杨汝梅积极投身审计的基础学科——商科教育

清末政府官办商科教育，一方面派遣留学生赴日学习商科，另一方面派官员赴日考察会计制度。杨汝梅就是赴日留学的那一批。1912年民国初建，传统的清末商科教育面临改革，尤其在近代中国的会计领域，簿记方式发生了重大转变，由中式簿记向西式借贷簿记转变，因此带来了会计知识和会计人才的转型，也自然带来培养精通西式簿记人才的新型会计教育的转机。可以说，中国现代意义上的会计教育是从中华民国开始的。

当时，会计教育的师资曾是海外留学生的天下。一时间，海外留学回国的留学生成为各大高等学府争相聘用的对象，杨汝梅就是其中之一。由于他在日本高等商科教育的背景，会计专业所学的正是西式簿记知识，所以立即成为新型会计教育的师资力量。从日本回国后，杨汝梅受聘担任今天湖北经济学院的前身、张之洞创办的湖北省商业中学堂的校长，从事高等商科教育管理工作，推动湖北地区的商科教育事业的发展，自然也推动了会计、审计教育的发展，因为会计、审计属于典型的商科分支。

（三）杨汝梅创办专门的审计培训机构——审计讲习所

我国早在清末预备立宪时即已引进了西方先进的审计制度，辛亥革命开始，部分独立省份已设置审计机关，开展了审计工作。但是，当时的审计专业人才寥寥无几，直到民国初年，近代西方的审计学开始传入中国，审计人才培养慢慢起步。其中，杨汝梅做出了巨大贡献。

1912年10月，北洋政府设中央审计处，地方设审计分处。但是，审计人才极其缺乏。此时的杨汝梅被调到中央审计处工作，并任审计处第三股主任审计。于是，他开始关注世界监督体制和审计人才现状。杨汝梅认为：近世法治国家，对于监督财政之职务，特别注重。 中国在国家治理的过程中，也应该重视对财政状况的监督。他在做主任审计的过程中，深感审计专业人才奇缺，极力倡导中国建立培训机构，培养审计工作人员。而根据当时的条件，举办短期培训是培养专业人才的最佳途径。

为迅速培养造就大批会计审计人才，审计处开办审计讲习所，并制订了《审计讲习所章程》。于是，民国审计讲习所成立了，这是我国历史上第一个审计专业培训机构。后来，北洋政府审计处被审计院所取代，对应地，审计院的审计讲习所旨在传播审计知识，为中国审计教育的起点。也即杨汝梅顺应社会发展的需求，创办了旨在培养审计人才的审计教育培训机构。

在审计讲习所，杨汝梅亲自担任簿记学等课程的教学任务，他不仅传授审计会计知识，还根据讲义编写相关教材，以便让更多的人学习掌握会计审计知识和技能。他的讲义《新式官厅簿记及会计》一书由商务印书馆出版发行，不到一个月就全部售出，只有再次印刷发行。此后，随着会计、审计制度的变革，该书也多次修订再版。可见，杨汝梅在审计教育方面的付出之多。

1914年北洋政府审计院成立，同年颁布的《审计院编制法》对审计人员的专业学历、行政经验及工作成绩等方面做了明确规定，无疑对审计人员素质提出了更高的要求。而如何提升审计人员的专业学历，审计专业教育再次引起杨汝梅的高度关注。此时的审计讲习所开设的课程由初期的《簿记学》《会计法规》《珠算学》3门课，增至7门课：《审计法规》《会计法规》《各国审计制度》《现代审计制度》《簿记学》《统计学》《财政学》。显然，加大了审计法制内容的学习，教育审计人养成公正的品质。

对于杨汝梅创办的审计讲习所，业界给予充分的肯定，认为审计讲习所是中华民国时期最早的会计教育机构。当然，它也培养了众多的审计人才，因为会计审计联系紧密。这里，审计讲习所的创始人杨汝梅功不可没。他既是著名的会计学家，也是会计审计专业领域的教育家。他重视会计审计人才培养的思想，以及在商科教育和审计培训的亲身实践，为当时社会输送了众多新型的审计人才。

二、审计管理：提升现代审计监督水平

由于杨汝梅具有长期留学日本研习新式会计的经历，且精通于财政经济与会计审计领域，回国后很快得到北洋政府财政及审计机构的重用。1912年4月，杨汝梅被任命为北洋政府财政部制用局会办，会同其他人一起管理钱币，监督银行。但是，不久，杨汝梅又被调到审计机构工作。从负责审计处第三股事务，到参与审计院的筹备工作，再到管理审计院第一厅，从事审计管理，致力于提升现代审计监督水平。

（一）负责审计处第三股时的文书改革

1912年10月，北洋政府中央审计处下设5个股，杨汝梅被任第三股主任审计，负责审计外交部、内务部、财政部三大机构的财政收支。任职第三股股长之后，杨汝梅积极组织本部门开展工作。其中，最突出的是他的文书改革。他想方设法拟定各机关设计收入报告书，细化登记办法，为后面的审计工作提供便利。

由于审计实践中，“审查每年总决算之时，可以发现每月支出计算书之错误，因支出计算书常于单独审查则确属正当，而一经参阅全年则过误毕露矣。” 所以，杨汝梅拟定了一套标准的收入报告书：一、科目栏内三格按照预算所定之款项目分别登记之，但未划分款项目之收入机关得将三格变为一格登记，登记其固有名称……八、收入数总计与各种分配数之总计，必须平均。这种改革的目的，就是运用先进的方法改革传统落后的簿记，以避免会计过程中易于出错的不足。这个细节表明杨汝梅考虑问题认真细致，注重方式方法。至于为何要这样做，在后来的著作中，杨汝梅曾解释：审计部应行审查的书类很多，其格式种类、送达期限等项，悉关重要；是以审计部有编订关于审计上的规则及书式之权。

由于审计过程中，尤其书面审计，常常依据预算计算书类凭证单据及其他关系文件，以证明会计的收支数目及其执行手续是否确实。此外，送达书面材料的期限必须确定。如果被审机关故意违背书面材料的送达期限，则给审计工作带来巨大障碍。所以，书面材料的格式种类、送达期限均很重要，审计部应从规则上予以规范。

（二）参与审计院的筹备工作

北洋政府的审计处存续时间不长，依据1914年5月1日公布的《中华民国约法》，全国唯一的审计机关——审计院成立，杨汝梅积极投身审计院的筹备工作。从财政部职员到审计院的职员，他见证了北洋审计院诞生的全部过程。1914年审计院成立之后，杨汝梅又被丁振铎院长任命为第一厅厅长，服务10年。后来，由于财政变化，审计院的运行不畅，职员收入很低。尽管如此，但他个人意愿终身服务，有为审计事业做贡献的意志。

在审计管理实践中，杨汝梅认为审计院不能满足审计实务的需要，于是主张国民政府应设立审计分院。根据《审计院编制法》，当时全国只设审计院一级审计机关，只有设立审计分院，才能真正收到财政监督的实效。他从审查案件迅速需求与交通不便的矛盾、战争结束与建设开始对审计的广泛需求、就地审计熟悉地方政情与快速结案等三个方面说明审计分院设立的必要性，理由充分，说服力强。

（三）管理审计院第一厅的业务及制度

杨汝梅任职审计院第一厅长多年，业务经验丰富。相关的审计史料里均留下了他的签名痕迹，系列“计算书”和“情形说明”后面的落款皆为“第一厅厅长杨汝梅”。可见，杨汝梅在审计实务管理方面做了大量工作。其一，立法工作。他亲自参与1914年8月《审计院编制法》的修订，1921年1月《审计院官制》的修正，1922年4月《审查国债支出规则》的修正。其二，拟订规则。他代表审计院拟订1915年的《审计院呈大总统拟定机密费办法》及《审计院拟订发给核准状规则》，还有拟订1921年的《各官署违背审计期限及程式处分则例》等任务。其三，其他事务。审计院成立后，要求审计分处一律裁撤，他代表审计处向各省发去电报，要求各地审计文件送交审计院。

但是，北洋政府时期，国力衰弱，外交实力不强，对外交部的审计作用有限。然而，在当时的条件下，杨汝梅个人对审计工作是尽心尽力，成绩突出，因此获得了大总统颁发的最高奖章，北洋政府公报全文刊登了奖励公告，足见杨汝梅在审计业务及管理方面的贡献，他的努力提升了现代审计监督水平。他是当时审计界的得力干将，也是全国审计同行学习的榜样。

三、审计研究：彰显中国审计科学魅力

杨汝梅的审计思想集中体现在他的学术观点和主张当中。在日本留学期间，杨汝梅就致力于会计审计的学术研究，撰写了许多有关会计学的文章，当然，他也撰写了多篇审计研究的文章。有学者指出：“杨氏一生致力于财政、会计基本理论与方法、官厅会计、银行会计、审计特别是官厅审计的理论与方法研究，出版著作、编写教材近40部，发表学术论文近30篇。”从这里可以发现，杨汝梅在审计研究方面，成果非常突出。

（一）关于设置审计机关之意义及组织方法

审计机关是国家审计活动的组织者，负责监督预算执行、审核国家岁出岁入决算的职责。从清末1906年的《审计院官制草案》到经过多次修改的1945年《审计部组织法》无不对此作了明确规定，也足见审计机关设置之价值，杨汝梅在《论吾国审计制度及近世各国之审计新制》一文中从国家权力监督的视角，认为审计机关设置的重要意义，也就是审计是国家财政监督的最后一道屏障，国家一切财政收支，不经过审计机关的审核，不能动用，也不能销账。所以，近代世界立宪国家非常重视审计机关，在宪法上明确特设审计机关。

与此同时，在杨汝梅看来，学习和借鉴西方国家先进的审计制度和技术，是中国审计发展的重要途径。于是，杨汝梅仔细考察了美国、瑞典、挪威、丹麦、俄国、澳大利亚、英国、法国、德国等诸多国家的审计组织。综合各国的先例，结合我国的国情，杨汝梅自认为适宜参考欧战之后的法国审计组织，在财政总长下面设会计检察官。

国民政府的审计部隶属于监察院，是根据五权宪法精神所建立的经济监督机构，与西方的权力制约结构不同，我国的国家治理权分得更细，审计权仅属其中一种权力的一部分，而审计人员又要通过另一种权力——考试权的运行。这种制约的力度更大，其效果应该更好。所以，杨汝梅倾向于通过考试选拔审计人员，公平公正，真正选到优秀的审计人才。1929年3月，国民政府为草拟《审计部组织法》而征求财经审计专家的意见，其中，杨汝梅对审计部内部机构设置以及人员配备提出了宝贵的建议。并且，杨汝梅所提的建议基本被《审计部组织法》所采纳，表明杨汝梅在业界具有较大的影响力，尤其是他对审计内设机构的科学看法值得信赖。这也是作为审计思想家，杨汝梅最值得关注的地方。

（二）主张审计院与财政部及监察院的协作

首先，财政部与审计院应密切配合。杨汝梅指出：“财政部为财政行政监督，审计院为财政司法监督。”虽然在机构设置上，财政部与审计院是并立的，但是基于共同的“财政”事业，二者的工作有共同交集的对象——预算，财政部制作预算，审计部的审计以预算为依据。因此，杨汝梅认为审计工作离不开财政机关的配合。其一，由于预算是审计的前提，因此建议“财政部须设法编制与事实接近之预算，以为审计之根据。……政府须设法使金库有统一收支之特权，以为实行事前监督之准备。”也即建议财政部编制预算尽可能接近实际支出，政府设法维护金库统一收支的权利，为审计和事前监督打好基础。其二，部分财政事务，财政与审计两机关会同办理，具体有三：（1）财政部编制总预算，应请审计院派员参订之；（2）统一金库出纳计算，以便审计上之对照；（3）国家总预算经过会计年度后若干年月，可以提交国会，应由财政部与审计院会同酌定其期限。毫无疑问，在编制总预算、金库出纳预算、国家总预算提交国会的期限等事项方面，杨汝梅建议应由财政部与审计院会同办理。

其次，就监察院在财政预算及审计中的作用，杨汝梅提出了四点建议：（1）财政部编制预算，应请监察院派员参议；（2）监察院实行审计职务，宜增加调查经费，多派人员实地调查，以补书面审查之不足；（3）监察院宜调查官厅所用物品实价，以补单据证明之缺点；（4）凡属国债支出，应送监察院先行审核，以防滥增国库负担。四点主要表达三层意思，其一，监察院派员参与财政预算；其二，监察院支持审计的物力、人力；其三，国家机关所用物品及国库支出都应由监察院审核。不难发现，监察院对审计院工作的促动和支持。

简言之，在杨汝梅看来，由于财政部与审计院在财政监督上有不同作用，且工作有交集之处，所以财政部与审计院应密切配合。而监察院对审计院的工作又有促动和支持作用，故监察院与审计院亦应加强协作。

（三）关于我国审计范围的决定因素

今天的审计范围概念，指的是审计工作在空间上所达到的广度。在审计实践中，审计范围应该根据审计的对象和目标来决定。但是，民国杨汝梅对审计范围的决定依据却大不相同。他在分析比较世界各国审计范围理论之后，对我国审计范围如何决定做了细致的思考。

在谈到“官厅审计的范围”时，杨汝梅再次指出：我国审计范围的决定，基于事前审计和事后监督的优缺点而定。对于国家财政收支，审计院的事前审计权力有限，唯有事后审计的空间无限。所以，审计范围重在事后审计。尽管理论上事前审计能够杜绝损失，其社会价值更高，但是鉴于作为审计依据的预算已经接受了立法及行政监督，审计的介入不宜过多，故事后审计才是审计范围的主体。也就是说，事前或事后监督既是财政监督的方式，也属于审计范围。

在审计管理实践中，杨汝梅认为审计院不能满足审计实务的需要，于是主张国民政府应设立审计分院。根据《审计院编制法》，当时全国只设审计院一级审计机关，只有设立审计分院，才能真正收到财政监督的实效。他从审查案件迅速需求与交通不便的矛盾、战争结束与建设开始对审计的广泛需求、就地审计熟悉地方政情与快速结案等三个方面说明审计分院设立的必要性，理由充分，说服力强。

（四）关于我国审计制度的法系归属问题

综观世界各国，不同的法系法律制度之间差异较大，优劣不同。我国的审计制度建构及完善，借鉴哪一个法系更合适呢？这是杨汝梅长期思考的一个学术话题，也是审计法制实践问题。

在杨汝梅看来，世界各国审计制度的法系，主要有英美和大陆两派，这两大派又各分两小派。我国的审计制度尤其应该吸纳德国的精神。的确，自近代以来，德国法以体系完整、用语精确等特点赢得了世界地位。民国时期，中德关系友好，立法效仿德国居多，审计制度也不例外。杨汝梅的这一主张，站在世界法制发展的高度，选取优秀立法典范德国法为蓝本，是非常有见地的思想和智慧之举。

概言之，杨汝梅从审计组织的设置方法、审计院与相关部门的协作关系、审计范围的决定因素及我国审计制度的法系归属等四个层面，将审计领域最核心的问题进行深入分析和思考，借鉴国外的经验，结合中国的实践，做了认真构想，展现了杨汝梅精湛的科研实力。

综上所述，杨汝梅是近代中国一位了不起的审计教育者、审计管理者、审计学者。在民国初期经济不景气、国家会计审计人才匮乏的背景下，杨汝梅义无反顾地创办审计讲习所，推进了民国审计教育的发展。同时，他将自己的专业知识又奉献给了民国政府从审计处到审计院直至审计部的审计管理事业，他钻研业务，不辞辛劳，甚至参与审计机构的筹建。最值得敬佩的是，杨汝梅自始至终对审计领域学术问题的关注和研究，对当时审计事业的发展起到了重要作用。