中小会计师事务所在不同经营发展阶段内部控制模式的选择

李 瑶

目前，大部分的中小会计师事务所仍然面临发展基础不足、市场准入受限、内部管理不规范、专业人才匮乏等问题，而其中内部控制体系的不健全，更成为其业务拓展受限、专业服务质量得不到有效控制、人才流失严重等现象的主要原因。内部控制体系的建设应当与企业的发展战略、经营发展阶段相适应，从而达到推动企业发展而非降低运营效率的作用。本文拟从中小会计师事务所战略定位的角度阐述不同发展阶段的内部控制需求,进而分析其相应的内部控制模式，期望能够对中小会计师事务所的发展和规范化运作提供适宜的借鉴。

一、中小会计师事务所的经营发展阶段

根据战略定位，中小会计师事务所的经营发展阶段可以划分为创业期、成长期、稳定期、收缩期。创业期中小会计师事务所的重点是把握市场定位、拓展市场和维持客户的稳定；成长期的重点是细分市场、开拓市场、团队建设和人才培养；稳定期的重点是产品和服务的创新、市场渗透和市场延展；收缩期的重点是优化产品和服务、优化组织、优化执业标准、优化工作流程。中小会计师事务所在不同的经营发展阶段，内部控制的特点会有所不同,可以按此把中小会计师事务所由小到大的经营发展阶段划分为项目组阶段、合伙制阶段、公司化阶段三个阶段。

（一）项目组阶段

中小会计师事务所在初创期往往仅有两个或几个合伙人，助理的数量也很有限，职能部门的工作由合伙人、助理分别兼任，整个事务所的运营类似于一个项目组，称其为内部控制的项目组阶段。项目组阶段的中小会计师事务所处在创业期，虽然资金不多、业务量不足、员工素质不高，但很多中小会计师事务所都能顺利发展到合伙制阶段，原因主要有三点：

1.在于项目组阶段的中小会计师事务所多数都是合伙人自己承接、承做项目，能够能成为合伙人的注册会计师普遍具备优秀的专业技能和沟通能力。

2.初创期的中小会计师事务所运营管理相对简单，合伙人从业多年，对会计师事务所的运营环节相对熟悉，因此利用少量时间也能够轻松完成。

3.合伙人之间能够达成合伙协议、共同运营一个会计师事务所，其前期必然存在良好的亲缘关系，在良好的关系及共同的目标之下，项目组阶段的中小会计师事务所的凝聚力更强。

先有市场，才有工厂。中小会计师事务所与其他商业运营机构一样，业务占据着主导地位。项目组阶段的中小会计师事务所，增量、增效远比降成本、降费用要重要得多。增量、增效的重点是要把服务做强。而项目组阶段的中小会计师事务所，基本上都是合伙人在同时做市场、做项目，这基本是所有项目组阶段的中小会计师事务所必然要经历的阶段。

当项目组阶段的中小会计师事务所的合伙人将全部精力投身于做市场、做项目时，基于亲缘关系的合伙人之间的信任和支持成为项目组阶段的中小会计师事务所生存发展的基础。那么，此时中小会计师事务所的内部控制也自然以基于亲缘关系的互相信任和支持为基础，以“人治”作为表现形式，内部控制体系的重点也集中在发展战略方面。

（二）合伙制阶段

在合伙制阶段，中小会计师事务所通常已经奠定了一定的财力、物力和人力资源基础，有些项目已经可以交付非合伙人的从业人员完成，中小会计师事务所的发展进入到了快车道。合伙制阶段的中小会计师事务所就非常需要培养好专业人才、夯实好专业技能、能够提供优良的专业服务。

专业技能是所有企业的技术基础和管理基础，对于会计师事务所更是尤为重要，包括服务准备、服务策略、服务重点、服务流程、服务标准、服务成果、增值服务等；技术部门需要输出技术指导、执业标准、工作模板、项目流程、质控规范等，这些流程、标准和规范直接影响到项目组人员的选择和专业服务的工时；而这两项内容，是中小会计师事务所成本管理的命门。拥有好的专业技术人才，在专业服务技术上下足功夫，高标准的技术指导出高质量的服务，同时形成标准化的实操流程和工时安排，才能够有效降低人工成本，进而降低整体运营成本，使合伙制阶段的中小会计师事务所在市场竞争中拥有更大的优势。

很多无法从项目组阶段走向合伙制阶段的中小会计师事务所往往存在一个误区，认为提高服务质量必然会影响工时效率和人工成本，从而提高整体运营成本。其实，好的服务质量需要高的人工成本，但不好的服务质量需要更多的成本，这就不仅仅是人工成本了。服务质量犹如人品，服务做得不好，客户不满意，这个时候，中小会计师事务所的合伙人往往需要花费很大的代价来弥补服务质量的不足，如：开拓新市场的营销费、市场费；客户关系的维护费、公关费；应付政府各项监管的费用等等，这种“后知后觉”的行为付出的成本反而是巨大的。在政府监管日趋严厉的今时今日，赔偿、罚款、暂停执业、吊销资格等处罚层出不穷，即便是大型会计师事务所也不得不重视起来，更何况风险承受能力本就不足的中小会计师事务所。

另外，不同于项目组阶段的中小会计师事务所，此时的中小会计师事务所已经开始进行合伙人分工、项目分组、职能部门独立划分等工作，这时内部控制体系的全面建立也应当提上日程，尤其在组织架构、人力资源、内部信息传递方面。

（三）公司化阶段

随着中小会计师事务所的规模不断扩大，合伙人在事务所的经营和管理上开始无法做到亲力亲为、面面俱到。全员一体化群力群策的模式也逐步被职能细化、专业分工、协调协作所取代，中小会计师事务所在这个阶段更需要精细化、一体化的组织管理，这也是公司化阶段的中小会计师事务所全面完成内部控制体系的基础。

当中小会计师事务所发展到公司化阶段，要善于把复杂的事情简单化，简单为王，优化为霸；组织与流程要简化，否则，中小会计师事务所的内耗就会很高。不少中小会计师事务所合伙人及所分管的职能部门和业务部门各自为政、沟通协调艰难，甚至内部斗争激烈，导致最终的散伙。也就是说，中小会计师事务所的分立、散伙或者重新组合很多时候不是源于外部的竞争，而是败于会计师事务所的内耗。

中小会计师事务所在公司化阶段需要解决好四个问题：一是要明确分工、制定各项管理制度和工作流程，从制度上做到有据可依、有章可循，加强合伙人之间的沟通和信任，最基本也要做到遵守契约精神；二是要做到有效的信息沟通和传递，做好跨团队和部门的协调；三是要做好统一的市场定位和技术支持，巩固好核心技术领域；四是要发挥从业人员的项目、职能间的协同作用，进行各项成本的精益化核算和管理，全业务链地降成本增效益。避免出现各自为政或者政出多门、战略定位不准确、缺乏核心技术、信息传递不畅引发猜忌和冲突、无法发挥市场的协同效应、财务的协同效应和人力资源的协同效应等情况。

与此时的工作重点相适应的内部控制体系建设，就应当在巩固和完善发展战略、组织架构、人力资源、内部信息传递这几个方面的基础上，开始企业文化的建设、业务活动的设定和监控、承担相应的社会责任。

二、不同经营发展阶段的内部控制需求

根据战略定位，中小会计师事务所的经营发展方向主要有四种，随之内部控制的需求也可以大体划分为四类。

（一）客户导向

选择以客户为导向的中小会计师事务所，大部分集中在项目组阶段。此时的中小会计师事务所处于初创期，尚无对市场的影响力，也无对客户的议价资本，只能围绕客户的需求开展经营服务，一切以客户的需求为导向。

但由于注册会计师行业的特殊性，选择客户导向的中小会计师事务所基本属于客户非常认可合伙人的个人能力、愿意与其形成长期稳定合作的情况。这个阶段的中小会计师事务所完全可以依赖合伙人的个人魅力和能力开展经营活动，具体体现在：战略定位明确、组织架构清晰、事务所规模较小、雇员较少、内部和外部的信息传递基本无障碍、企业文化即是合伙人的个人风格、业务活动由合伙人亲自参与完成等等。

此时，中小会计师事务所在建立内部控制体系时，需要关注的方面最少，主要是把握好战略定位、适当的关注人力资源建设、控制好业务活动中的独立性、不出现重大过失和舞弊行为、达到行业监管的各项要求即可。

（二）行业导向

有些中小会计师事务所很明确战略定位要与自身目标、规模、发展阶段相匹配，因此专注于某个或者某几个行业的发展。这个阶段的中小会计师事务所应该具有一项或者几项核心技术服务，虽然谈不上市场占有率的多少，但已经在某个或者某几个行业拥有一定数量的忠实客户。也就是说此时的中小会计师事务所已经脱离了最基本的生存问题，可以在其核心专业技术服务上面增加专注力。

此时，中小会计师事务所在建立内部控制体系时，就不能仅仅停留在上一个阶段的内部控制需求的层次，而是应当考虑此时的组织架构、人力资源建设、企业文化建设、内部信息传递、业务活动控制和监督等方面已经有了新的变化，内部控制体系的建设应当与这些需求想匹配。

（三）专业服务领域导向

同样的经营发展阶段，有些中小会计师事务所明确战略定位为专业服务领域，即专注于某一类或者几类专项审计、咨询业务的领域。如：有的专注于为大型投资机构、信托公司提供尽职调查；有的专注于科研经费的结题审计和评审服务；有的专注于高新企业认定相关的申报、审计、咨询等业务；有的专注于为企业提供内控及管理咨询等等。拥有这样战略定位的中小会计师事务所在建立内部控制体系时，最重要的莫过于人力资源建设和业务活动中的技术支持。

在中小会计师事务所的发展初期，即项目组阶段，由于合伙人的积极参与，上述两方面的需求还不甚明显，随着事务所经营发展阶段的变化，上述两项内部控制需求成为了中小会计师事务所立足于战略定位领域的基础。那么，随着中小会计师事务所的进一步发展，组织架构、企业文化建设、内部信息传递、业务活动控制和监督等内部控制需求也在进一步增加。

（四）前后端型组织结构导向

选择前后端型组织结构导向的中小会计师事务所，绝大部分已经发展为公司化阶段。该阶段的中小会计师事务所达到了一定规模，内部已经形成了合伙人分工协作、业务部门细化、职能部门独立、设立了独立质量复核和技术支持机构或人员等各司其职的阶段。这个阶段的中小会计师事务所才是真正意义上的公司化结构，其组织管理的各个链条有机结合在一起，共同推动中小会计师事务所向前发展。在生产经营上，中小会计师事务所可以有能力专注于其专业技术服务的研发、创新、精细化，以期增加专业技术服务的市场占有率，甚至在大型会计师事务所不关注的领域增加其专业技术服务在市场上的定价权，从多方面提高中小会计师事务所的经营效益。

这个阶段的中小会计师事务所在建立内部控制体系时的需求是最全面的，涉及到组织架构、发展战略、人力资源建设、社会责任承担、企业文化建设、内部信息传递、业务活动控制和监督等各个方面。

三、根据内部控制需求选择内部控制模式

与大型会计师事务所的集团化内部控制模式不同，中小会计师事务所的内部控制模式可归类为五种：亲情化内部控制模式、友情化内部控制模式、温情化内部控制模式、随机化内部控制模式、制度化内部控制模式。

（一）亲情化内部控制模式

这种内部控制模式利用了家族血缘、姻缘关系中的一个很重要的功能，即内聚功能，也就是试图通过血缘、姻缘关系的内聚功能来实现对中小会计师事务所的内部控制。从历史长河中看，虽然一个中小会计师事务所在其创业时期，这种亲情化的内部控制模式确实起到过良好的作用。但是，当中小会计师事务所发展到一定程度的时候，这种亲情化的内部控制模式就很快会出现问题。因为这种内部控制模式中所使用的家族血缘、姻缘关系中的内聚性功能，会由其内聚性功能而转化成为内耗功能，因而这种内部控制模式也就会被其他的内部控制模式所替代了。

（二）友情化内部控制模式

这种内部控制模式也是在中小会计师事务所初创阶段具有积极意义。在艰苦奋斗的时候，哥们儿、朋友之间是可以而且也愿意两肋插刀的，这种模式是很有内聚力量的。但是当中小会计师事务所发展到一定规模，尤其是利润增长到一定程度之后，哥们儿或朋友的友情就淡化了，取而代之的是各自利益的衡量。这时，中小会计师事务所如果不能随着发展阶段的变化而尽快调整为适合的内部控制模式，就必然会导致中小会计师事务所的衰落甚至散伙。

（三）温情化内部控制模式

这种内部控制模式强调内部控制应该是更多地调动人性的内在作用，只有在充满温情的内部环境中，人才是最积极的，才能使中小会计师事务所更快、更好地发展。实际上，在中小会计师事务所的内部控制中强调人情味是对的，但是不能把强调人情味作为中小会计师事务所内部控制制度的最基本和最主要的原则。人情味原则与中小会计师事务所内部控制原则是不同范畴的原则，因此，过度强调人情味并不利于中小会计师事务所的发展，往往最后会使中小会计师事务所的人员安于现状、人浮于事，失去企业发展的活力和创造力。

温情化内部控制模式实际上是想用情义中的良心原则来处理中小会计师事务所中的内部控制关系。而实际上，在经济利益关系中，所谓的良心是很难描述和界定的。良心用经济学的理论来讲，实际上就是一种伦理化的并以人情味为形式的经济利益的规范化回报方式。因此，如果笼统地讲良心、讲反哺，而不触及利益关系，尤其是不谈利益关系中的互利，实际上是很难让从业人员非常努力的，最终中小会计师事务所的发展都是很难持续的。可见，中小会计师事务所的管控并不能只是讲温情，而首先应是利益关系的界定。

有些合伙人和管理者天生就是温情式的，在人与人的关系及利益的关系方面往往没有边界，对超越边界的行为心慈手软，造成了因内部控制失效导致的重复错误的一再发生。所谓“慈不掌兵、义不掌财”，只有那种在各种利益关系面前讲究边界和原则的人，才能成为优秀的中小会计师事务所合伙人。例如，如果有员工在违反内部控制规定和流程时并未受到既定的惩罚，这位员工就会成为其他员工效仿的对象和违背中小会计师事务所利益行为的参照物。

这种温情化内部控制模式仅仅适用于处于项目组阶段的中小会计师事务所，因为事务所所有的运营和内部控制环节均由合伙人亲自参与实施，那么在小范围的群体中实行温情化内部控制模式有利于团队的融合和协作。

（四）随机化内部控制模式

随机化内部控制模式具体表现为中小会计师事务所中合伙人随机式的内部控制举措。这种随机化内部控制的中小会计师事务所的合伙人通常不具备契约精神，他一人可以随时、任意改变合伙人会议通过的规章制度和工作流程，并且这种违背契约、违反既定制度和流程的行为具有随机性，往往是随着个人的情绪、对象、环境的变化而变化，因而这种内部控制属于非系统性或者非具有可持续目的性的内部控制，本文称为随机化内部控制。

很多中小会计师事务所的散伙就是因为这种随机化内部控制模式的推行而造成的。由于不同于大型会计师事务所，中小会计师事务所的平台较小、人数较少，合伙人往往是最具有专业权威的，这种鹤立鸡群的感觉滋生和加剧了合伙人决策和行为的随机性，其特征非常明显地体现在：安排工作和做决策时不经过客观的、系统的分析，经常出现拍着脑袋做决定、凭着情绪做安排，给员工的感觉就是出尔反尔、往来反复、变化无常、莫名其妙。这样的情况发生多次之后，员工会出现几种情况：有追求、有理想、想努力的优秀员工流失了；磨洋工、混日子的员工在接到任务时先等等、再看看，成为不拖到最后不执行的拖沓大王；有才无德的员工开始寻找企业的内部控制漏洞，试图从其中获得非正常利益。此类中小会计师事务所的合伙人日复一日地艰苦奋斗、员工日复一日地随意成长、中小会计师事务所总是徘徊在生死存亡的边缘。

这种随机化的内部控制模式在中小会计师事务所中最为常见，但其不适用于中小会计师事务所发展的任何阶段，这也是中小会计师事务所数量众多，但很少发展壮大的重要原因之一。

（五）制度化内部控制模式

所谓制度化内部控制模式，是指按照已经确定的规则和流程来推动中小会计师事务所的内部控制。当然，这种规则必须是合法的、科学的、得到广泛认可的、契约精神的规则，同时这种规则需要责、权、利相对称。制度化内部控制模式的优势表现为：

1.企业规范化的第一个标志就是制度化，制度是所有内部控制模式的基础。没有制度，任何内部控制都很难向前推进。进行制度建设和内部控制体系建设就是为中小会计师事务所整体内部控制水平的提升打下基础，从而推进中小会计师事务所内部控制向标准化、流程化和信息化迈进，内部控制工具也将得到进一步的应用，促进中小会计师事务所向规范化方向发展。

2.形成依据制度办事的习惯。这是中小会计师事务所制度化内部控制的根本所在。制度化内部控制是中小会计师事务所从粗放式内部控制走向精细化内部控制的必由之路，是中小会计师事务所由“低文本文化”向“高文本文化”过渡的表现。中小会计师事务所通过各种制度来规范员工的行为，员工更多的是依据其共同的契约即制度来处理各种事务，可以更好制约中小会计师事务所中那些“谋人者”和“投机者”，促使中小会计师事务所的运行逐步走向标准化和规范化。

3.提高员工工作效率。与制度化内部控制最基本的连接是程序化、标准化，也意味着透明化。实施制度化内部控制便于员工能够掌握本岗位的工作技能，利于部门与部门之间，员工与员工之间及上下级之间的沟通，使员工最大程度地减少工作失误。同时，实施制度化内部控制更加便于中小会计师事务所对员工的工作进行监控和考核，从而促进员工不断改善和提高工作效率。

4.有利于吸引人才。健全而规范的会计师事务所更容易吸引优秀人才加盟：规范的制度最大程度地体现了中小会计师事务所内部控制的公正性和公平性，人们普遍愿意在公平、公正的环境下参与竞争和工作。同时，规范而诱人的激励制度是中小会计师事务所赢得人才争夺战的最为有力的武器。

5.制度化内部控制可最大程度降低中小会计师事务所的失控。重大过失和舞弊行为的最主要原因是缺少制度的约束和有效的监控。制度使中小会计师事务所的各项工作程序化和透明化，任何工作岗位都处于内部控制的监视之下，强化了对权力的监控和约束，减少和遏制员工的不良行为或危害中小会计师事务所利益的行为。

6.制度化内部控制可减少决策失误。中小会计师事务所一旦形成制度化，合伙人的决策必定程序化和规范化，这样使中小会计师事务所的决策从根本上排斥了一言堂和没有科学依据的决策。在制度之下，中小会计师事务所的决策过程必须程序化、透明化，这样就大大降低了决策风险。

7.转变员工行为方式。制度化内部控制不仅能改变员工的行为方式，更重要的是能培养员工良好的工作习惯，提升员工的职业素养，帮助员工树立革新的观念，推进中小会计师事务所进行制度化转变。中小会计师事务所的制度变革必须源于观念的变革，中小会计师事务所进行制度化内部控制，可为中小会计师事务所的创新创造契机。

8.为中小会计师事务所人性化内部控制奠定基础。制度化内部控制要强调合理性，并以尊重人格、体现人性为基础，为中小会计师事务所人性化内部控制创造前提条件，这样制度化内部控制才能落到实处并取得成功。二者应该是结合在一起的，因为内部控制需要以制度为基础，而制度的落实要以人为本，能调动员工的积极性和创造性的制度是达到内部控制目标的基石。

中小会计师事务所在不同的发展阶段可以选择的内部控制模式并非一成不变，要适应组织结构的发展阶段和战略目标的不断变化。但值得注意的是，任何生物都是趋利避害的，这是生物本性。在同一家中小会计师事务所中，不能选择不同的内部控制模式并存，否则会造成员工甚至合伙人本身会根据自己的利益需求有选择地服从或者排斥内部控制既定的流程，进而形成内耗，导致正常的业务流程无法正常运行、严密的内部控制设计流于形式。