新时代任中经济责任审计“双流”融合转型模式研究

谭伟　周立云

[摘要]本文从新时代经济责任审计转型的背景入手，阐述了以任中为主的经济责任审计转型的意义。从流程再造和流程优化“双流”的视角出发，提出新时代经济责任审计转型的思路与方向;围绕“双流”融合模式的应用策略、应用选择、应用架构等问题，探讨了经济责任审计转型的模式、主要路径及若干具体措施。

[关键词]任中经济责任审计   双流融合   转型

一、新时代经济责任审计转型的背景及意义

（一）新时代经济责任审计转型的背景

党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央着眼推进国家治理体系和治理能力现代化、健全党和国家监督体系的全局，对加强审计工作、完善审计制度等作出了重大部署。党的十九大和十九届三中全会决定改革审计管理体制，组建中央审计委员会，加强党对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系。2018年5月，习近平总书记主持召开中央审计委员会第一次会议并发表重要讲话，深刻阐述了审计工作的一系列根本性、方向性、全局性问题，指明了新时代审计事业的前进方向。这些新部署新要求，需要制度化地落实到经济责任审计中，经济责任审计是加强国有企业领导人员监督特别是一把手监督，推动重大决策部署落实、推动权力规范运行和反腐败等的有效方式。新时代国有企业经济责任审计应进一步聚焦“经济”责任，明确国企领导人员在任职期间贯彻党和国家有关经济方针政策和重大部署，上级决策和改革发展任务有关职责;要在充分考虑领导人员管理监督需要的同时，推动经济责任审计在重大经济方针政策和重大经济决策执行，强化对经济资源的有效管理和领导人员遵守廉洁从业规定的管理力度和深度。

从新时代对经济责任审计的目标定位看，当前经济责任审计仍然存在诸多制约因素，导致经济责任审计作为审计监督的重要类型，面临着环境、监督、质量、资源、评价、报告六个方面困境，详见图1。

（二）新时代经济责任审计转型的意义

新时代经济责任审计转型应以2019年中办、国办印发的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称《规定》）为指导，坚持党对审计工作的集中统一领导，以任中经济责任审计为主线，聚焦经济与责任，强化对国有企业领导人员的行权、用权监督，突出“风险和问题”双导向，充分发挥任中经济责任审计相关优势，进一步前移监督关口、推动结果运用，促进国有企业治理水平的有效提升。

1.任中经济责任前移审计监督“关口”，由结果导向转变为过程控制转变。以任中经济责任审计为主的经济责任审计模式，能更好地前移审计监督的关口，促进发现审计问题的整改落实，推动审计结果的综合运用。在开展国有企业任中经济责任审计时，从审计计划入手，将审计对象在整个任职期内应承担的经济责任分成不同阶段，进行动态的、变量的审计，客观真实地反映审计对象的任职工作状况，以及在不同阶段和不同时期应承担的经济责任，从结果导向转变为过程控制，提升内部审计工作質量，促进国有企业监督体制向纵深发展。

2.任中经济责任提升审计覆盖“领域”，由单一审计向绩效和内控等多元融合审计转变。新时代经济责任审计从传统关注账项基础转变为对领导人员行权、用权，检查领导人员经济决策是否科学、规范，并给出合理评定，传统单一的经济责任审计模式已难以满足这一要求。当开展任中经济责任审计时，因更强调将绩效审计、内控审计等方面的审计融入其中，这样既便于审计部门全面掌握、了解审计对象的风险管控能力，同时也可帮助在任领导人员全面提升宏观决策水平和掌控经济风险能力，进而提升管理，防范风险。

3.任中经济责任审计强化“经济”“责任 ”，由关注问题表面现象向关注问题产生的根源转变。国有企业任中经济责任审计，受各类客观因素影响较小，在对审计对象进行综合评价时，能更明确地聚焦“经济”与“责任”两个主题，强调对“经济”责任的评价，且不仅仅就事论事，而是透过现象看本质，分析问题的成因，更加关注经济领域的决策、程序、结果。如：财务核算不规范、安全环保处罚等问题既要考虑其本身是否会造成经济损失或存在潜在的风险，还要分析管理责任落实等原因。总之，审计重点从治理机制、风险管理、内部控制等管理角度出发抓住“经济”主线，确定审计重点;原因分析从问题根源出发抓住“责任”主线，明晰权责边界。

二、新时代任中经济责任审计“双流”融合模式的架构搭建

以往理论界分别基于流程再造（BPR）和流程优化（BPI）视角对审计流程进行研究，但单纯基于二者视角研究均存在一定程度的弊端。流程优化理论在运用过程中强调对流程持续不断地改善，但当某项工作面临重大问题时不能从本质上解决;而流程再造理论在运用过程中带来的变革风险较大。因此，需要在实践中辅助流程优化理论对相关业务进行持续优化。在经济责任审计转型模式构建中，笔者以痛点思维为导向，引入企业流程再造指导经济责任审计转型，同时在实践中配合流程优化来具体推进，二者有机结合，扬长避短，力图规范化构造优化经济责任审计业务流程，持续地提高审计业务绩效。

（一）“双流”融合模式应用策略

对于制约转型发展的“瓶颈”业务流程，应围绕以任中为主的经济责任审计转型目标及定位进行流程再造，选用BPR的方法;而对转型发展过程中尚未构成“瓶颈”的经济责任审计业务流程，则应采用BPI的方法，进行流程优化。需要注意的是，这里的业务流程再造及优化不会一蹴而就，在阶段性流程再造、优化后必须对新的任中经济责任审计业务流程进行跟踪。与此同时，应结合实际情况对再造后的任中经济责任审计工作流程，运用流程优化理论进行持续改进优化。

（二）“双流”融合模式应用选择

从任中经济责任审计和离任经济责任审计对比可以发现，二者的相同点主要表现为经济责任审计评价、审计程序、审计内容、审计目标;二者差异性主要体现在审计计划、监督效果、整改效果、干扰力量及审计资源。同时，《规定》对经济责任审计的内容、实施、评价、组织协调、结果运行等方面进行了修订。

综上，笔者从流程的特征及问题分析着手识别流程，判断出组织体系、审计计划选用流程再造，审计内容、审计评价、结果应用等方面选择流程优化。

（三）“双流”融合模式应用架构

模式由流程再造和流程优化两大模块组成。通过两大模块的建立，着力考量在任中经济责任审计为主实施经济责任审计的前提下，尝试解决以往经济责任审计的痛点、难点、困境和问题。

1.流程再造模块。主要由再造经济责任审计组织管理体系和再造以任中为主的经济责任审计计划体系两部分组成。组织体系再造是试图解决新旧经济责任审计中，组织协调存在的“瓶颈”，强化联席会议制度，明确议事规则。审计计划再造强调主动作为，以风险为导向统筹安排经济责任审计，明确任中经济责任审计时间节点，解决审计资源配置中存在的问题。

2.流程优化模块。主要由优化容错纠错机制、优化责任考量机制、优化审计问题整改、优化经济责任审计报告四个部分组成，见图2。

三、新时代任中经济责任审计“双流”融合模式的推进途径

（一）再造业务流程模块的具体路径

1.再造经济责任审计组织体系。（1）四个“明确”再造经济责任审计组织体系。一是明确建立经济责任审计联席会议制度。通过建立健全有效的联席工作会议，对强化经济责任审计工作组织领导、发挥联席会议成员部门的职能、加强对经济责任审计工作的分析研判具有重要作用。二是明确经济责任审计联席会议组织机构设置。联席会议在同级审计委员会领导下开展工作。国有企业应将纪检监督、财务计划、组织人事等部门纳入会议成员部门，形成监督合力。联席会议下设办公室，与同级内部审计机构内设经济责任审计部门合署办公，办公室主任由同级内部审计机构的负责人担任。三是明确联席会议组织领导经济责任审计的路径。联席会议及其办公室的设置在于推动内部审计部门及成员单位在职责范围内，更好地各司其职、相互协调、有效运行。因此，工作的开展应侧重经济责任审计顶层设计、制度建设、计划制定、监督检查、结果运用等方面进行管理及领导。四是明确联合审计模式。当审计对象存在经营风险高、管控能力差、信访举報多等情况时，由审计部门提议，经联席会议决定，采取纪检监察等部门参与的联合审计模式，提升监督合力。（2）五个“抓实”理顺经济责任审计组织管理关键环节。一是抓实审计计划编制环节。编制国有企业年度经济责任审计计划时，事前应充分听取和征求联席会议部门成员的意见后提报同级审计委员会审定后实施。二是抓实审前调查环节。成立“大数据”专业团队，将生产经营、合同管理等系统中的业务数据与资金管理、费用报销等系统中的财务数据进行关联比对分析，找出异常情况交由审前调查人员进一步甄别、验证，抓住主要问题和重大风险。三是抓实审计实施环节。审计委员会相关的成员部门单位根据工作需要派人参加进点工作会议。同时，在经济责任审计中若发现重大问题线索，应全程跟踪把控并实行“报告制”，由办公室向审计委员会报告，确保经济责任审计项目的质量、效果和时效。四是抓实审计报告环节。经济责任审计项目结束后，同级审计委员会相关的成员部门可以派人参加审计结果反馈会议，也可以选择共同审定审计报告。五是抓实审计整改环节。定期或不定期组织联席会议，对经济责任审计中发现的问题及其整改情况进行通报，同时对重要的处理、处罚的意见及建议与成员单位研究讨论，促进审计整改，强化结果运行。

2.再造经济责任审计计划。以任中为主的经济责任审计实施时，应从审计计划入手，结合风险导向审计计划编制思路，提前进行规划。建议应由3—5年动态滚动的审计规划、年度审计计划、具体重点审计项目计划三个部分组成。国有企业主要负责人一般在任期第4年，最晚第5年安排。3—5年的审计规划，除考虑领导人员任职期限外，还应综合考虑风险因素，将经营风险较高、问题较多以及经营情况不佳的企业进行动态跟踪。对高风险行业、高风险领域的领导人员要进行风险排序，以风险大小和任职年限两项数据作为审计计划编制的依据。此外，因风险贯穿于整个经济责任审计计划编制的始终，因此在计划编制过程中应始终保持对其的关注。具体编制步骤见图3。

（二）优化业务流程模块的具体路径

1.优化任中经济责任审计容错纠错机制。（1）建立经济责任审计容错纠错机制衡量标准。经济责任审计中，如何界定领导人员管理工作中所犯的错误，必须按照“三个区分开来”，一方面要查处领导人员贯彻重大经济方针政策和重大部署、重大决策以及在经营管理过程中的严重损失浪费等重大履职尽责不到位问题;另一方面，坚持依法审计，实事求是，用历史辩证客观的角度看待企业管理过程中出现的一些问题，审计依据要注重政策法规的时效性，审计结论既不能用修订的制度衡量老问题，也不能依据旧制度来认定新技术、新事物、新方法存在的问题。具体衡量标准为“四看”：一看是否有利于推动国有企业体制机制改革，二看是否有利于国有企业创新发展，三看是否有助于政策法规完善;四看是否是领导人员管理工作中的必要试错。围绕上述四项标准进行衡量，在经济责任审计过程中，既要指出存在的问题，又要在揭示风险隐患的基础上，注重研究分析、慎重评价结果，稳妥处理。（2）明确经济责任审计容错纠错适用范围。经济责任审计容错纠错主要范围包括：一是党员干部在落实“三重一大”集体决策过程中出现失误和错误，但这种失误和错误是经过集体决策程序，不是以谋取私利为目的，也不是独断专行，同时积极主动作为，努力消除影响或挽回损失;二是在推进国有企业发展规划过程中缺乏经验，由于先行先试出现探索性失误和偏差;三是随着国家新的政策方针、技术的应用，在创造性开展管理工作中出现的失误;四是在处理国有企业生产过程中的紧急事件或其他急难险重任务以及历史遗留问题时，敢于担当、破除障碍引发的失误等。（3）完善经济责任审计容错认定程序。一是主动申请。经济责任审计中，领导人员因在改革创新出现工作失误受到追责评价时，应向内部审计部门提出申诉申请。二是容错事实的核实工作。内部审计部门接受领导人员申诉申请后，对符合容错情形的，组成专班开展调查核实，广泛收集证言证词，充分听取职工群众和当事人的意见，形成调查报告，提出初步处理意见。三是容错结论认定。内部审计部门应根据调查核实的情况，以法律法规为准绳，以事实为依据，作出容错结论认定。四是澄清工作中的错误和偏差。对作出容错认定结论的党员干部，要在干部群众中进行公示，澄清失误事实，鼓励其放下包袱，更好地改进工作。同时，在经济责任审计报告中予以披露。

2.优化任中经济责任审计责任考量机制。任中经济责任审计实践中，经济责任的界定是困扰审计人员的难点，如何准确划分内部经济责任、承担怎样的责任是难点所在，主要是：直接经济责任与领导经济责任界限难清、显性经济责任和隐性经济责任难清、主观经济责任与客观经济责任界限难清、任期经济责任与历史遗留责任界限难清。因此，找出“四个难清”的问题根源，是构建任中经济责任审计责任界定考量机制的基础。（1）理清追责主体的职权范围，明确责任承担的主体。国有企业规章制度中对董事长、总经理以及党委书记、中层管理者等在企业经营管理中的职责分工进行了详细的阐述。审计人员一方面应对领导人员权力重合部分进行分割，防范责任界定时可能出现推脱现象;另一方面应在国有企业控制权的剩余部分进行明确的划分，避免责任界定时无法落实到个人。同时，对业务流程进行全面系统的分析，逐步梳理所涉及的岗位职务，并结合业务特点，明确职责权限，理清追责主体的职权范围，为责任认定夯实基础。（2）正确划分相关经济责任，明确责任主体及类型。一是理清直接经济责任与领导经济责任的界限。《规定》将经济责任认定分为直接责任、领导责任两种情况。因此，界定直接责任是经济责任审计的核心，应做好两个区分：一方面区分违反政策法规的行为是由被审计领导人员本人直接违反还是由领导人员本人主观上授意、指使、纵容下属人员违反造成;另一方面区分领导人员在重大经济事项决策时所造成的重大损失和国有资产流失等严重后果行为是未经过相关的民主决策程序而致还是虽经民主决策程序、但多数人不同意而专断导致。二是理清显性经济责任和隐性经济责任的界限。领导人员在经济领域的权力和利益主要包括对资金、资产和资源的管理、使用、分配的权力。在人情社会文化沿袭影响下，同乡、同学、同事、朋友都可能成为潜在的利益相关人。利益包括即付性金钱利益、期权性金钱利益、非金钱形式的经济利益和非经济形式的利益。在具体实施经济责任审计时，围绕领导人员的经济行为应综合考虑，正确划分责任。三是理清主观经济责任和客观经济责任的界限。主观经济责任是因国有企业领导人员主观故意行为而致的严重后果应该承担的责任，如滥用职权、以权谋私、玩忽职守所造成损失浪费，该责任界定应把握被审计人员的心理状态，看其是主观恶意还是主观善意。对客观因素而致的责任，可视具体情况减轻领导人员应负的责任，同时在经济责任审计底稿、报告中对客观因素进行详尽分析和重点说明;对因主观因素而致的责任，审计人员必须进行披露。四是理清任期经济责任与历史遗留责任的界限。经济活动是一个持续的过程，前任者的业务经营及管理活动不可避免会对现任者的经济业务产生影响。在开展任中经济责任审计时，应对历史遗留问题保持严肃认真的态度，实事求是地分析和评价，以界定责任主体。

3.优化任中经济责任审计整改机制。（1）明确经济责任审计整改原则。在经济责任审计中，应明确审计整改“三不放过”原则，即整改责任未明确不放过、整改措施不具体不放过、整改效果未显现不放过。在此基础上，实行上下结合、限时整改，打造一条环环相扣的主体责任链条，构建各司其责的整改工作格局。（2）建立经济责任审计整改约束机制。首先，将包括整改完成情况的经济责任审计结果作为组织人事部门考核任免领导人员的主要依据。同时，将相关的经济责任审计报告以及审计整改资料纳入被审计领导人员档案，终身管理。其次，将审计发现问题以及整改情况纳入单位及单位负责人年度考核，对整改到位、成效好的予以奖励，应整改而不整改、故意拖延的予以通报批评或扣减兑现奖励。（3）完善经济责任审计问题推送和联动整改机制。建立审计发现问题整改台账管理、问题推送和整改协调联动、整改过程跟踪、整改复审、整改销号等整改机制，明确责任、整改措施和整改时限。建立整改销号台账，实行清单式管理、协同式推进。（4）细化经济责任审计整改程序。一是对经济责任审计发现问题整改实行部门“责任制”，通过分解细化发现问题，形成问题清单，建立问题整改台账。二是按季度、按专业对审计发现的问题进行归类，推送相关职能部门。三是建立回访机制，分时间、分阶段对照清单，对审计整改的问题逐一核实，逐一销号。（5）明确经济责任审计的整改效果评价。任中审计的主要目标之一是，促进对存在问题（风险）的整改（对上任存在问题是否采取补救措施，效果如何;对任职期内发生的问题是否及时纠正完善），促进管理水平的提升（包括体制机制的完善、流程规范的修订等），这也是任中审计区别于离任审计的地方。因此，应将整改效果纳入经济责任审计表填写的范围，使提交组织部门的评价意见更加完整、有效。

4. 优化审计报告。在任中经济责任审计中做到见人、见事、见细节，见因、见迹、见结论，并将问题在审计报告中全面合理反映。一是注意对财务收支类型的通用问题，从被审计人员应当履行经济责任的角度反映。如对资产管理中经常遇到的账外资产和资产损失的问题，原有的审计定性中往往将其从计划管理和固定资产管理的角度阐述，很少從经营者决策角度出发，对决策程序和决策内容是否合规进行反映。如果仅从是否有投资计划的角度考虑，很容易就定性为无计划投资形成账外资产。而从在没有投资计划的情况下擅自决策的角度考量，则应定性为违规决策;如果有计划但因可研不充分等原因带来严重损失后果来看，则应定位为盲目决策造成损失。这样，更加突出反映经济责任履行的情况。二是注意对于普遍性问题如何放在被审计人员管理责任上考量，分析在提升企业持续发展能力、改善企业管理和促进效益的层面上是否尽到管理责任，这样也可以为任期内的领导提供持续改进的参考建议。如固定资产投资项目不转资长期挂账的问题，在企业审计中也会经常遇到，且往往在财务核算的角度进行反映。但如果拉长时间线条，发现此类问题在企业中普遍存在，而且经历的时段较长，从中折射出企业管理层面存在薄弱的时候，就应提升对问题的看待角度，即从企业相关责任部门规范管理和制度意识不强、沟通不畅，甚至给企业的经营和形象带来负面影响的角度进行反映。三是注意敏感或重点事项可运用信息化手段和大数据分析，助力与在任者关联的经济事项和行为上查深查透，一方面为审计报告客观评价奠定基础，另一方面对于严重违纪违规事项也能及时提出制止性措施，避免对企业造成更大损失。

（作者单位：中国石油化工集团有限公司审计部武汉分部，邮政编码：430030，电子邮箱：Tanw.jhyt@sinopec.com）

主要参考文献

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