新租赁准则对铁路运输企业的影响分析——以S公司联合运输业务为例

严智 国能朔黄铁路发展有限责任公司

引言

新租赁准则实施后，交通、酒店等行业原适用经营租赁或服务的部分业务，是否符合新准则中的租赁定义，直接影响企业会计核算，最终导致资产、负债、利润、纳税等方面出现差异，甚至出现财务风险。财务人员要根据企业实际情况，对准则进行研究分析，及时采用正确的核算方式和采取必要的配套措施，利用准则优势，避免准则变化导致的财务风险。

一、新租赁准则修订的背景及主要内容

（一）准则修订的背景

2006年发布的《企业会计准则第21号—租赁》（以下简称“原准则”）对经营租赁只确认当期租赁费用，承租方实质上能够控制的资产和承担的现实债务，在资产负债表中未予确认，一定程度上形成了表外融资。《国际财务报告准则第16号—租赁》（IFRS16）自2019年1月1日生效，其核心是取消承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）进行“入表”处理。

在借鉴IFRS16的基础上，于2018年发布了《企业会计准则第21号—租赁》（以下简称“新准则”），实现了租赁准则的国际趋同，要求承租人对原经营租赁也做入表处理，这是新准则的核心所在。

（二）经营租赁“入表”的意义

新准则实施后，与融资租赁具有相同经济实质的经营租赁进行入表处理，其意义至少有以下三个方面：

一是遵循了会计学理论。旧准则将经济实质相同的两种业务进行了人为切割，使部分资产游离于承租人报表之外。新准则的改变，使租赁业务处理更符合会计学理论。

二是提高了报表的可比性。新准则实现二租合一，杜绝承租人处于粉饰报表需要而进行的人为操作，提高报表可比性。

三是有利于企业提高管理水平。新准则实施后，交通、酒店等行业承租方势必出现负债率升高、效益指标下降等情况，但这是暴露问题、正视问题、解决问题的必由之路。

二、“租赁”与“服务”的边界

（一）“租赁”与“服务”的区别

企业实际经营过程中，租赁与服务的边界有时并不清晰。按照新租赁准则有关内容，租赁与服务的边界在于是否控制已识别资产使用的权利，符合租赁的核心在于控制权的让渡和获得经济利益并主导使用以及出租方无“实质性替换权”。

（二）联合运输是“租赁”还是“服务”

1.联合运输概况

所谓联合运输，就是各家运输企业发挥自有资产优势，共同完成货物运输业务。S公司“联合运输”模式，即S公司提供铁路线路，其他单位提供部分机车及乘务人员，共同完成货物运输，实现资源互补和互利共赢。

目前，S公司的联合运输的机车乘务制度先后经历了包乘制（即本单位人员值乘本单位机车）、轮包结合制等阶段，正在试运行大轮乘（跨单位混编值乘）制度。跨单位、跨机型大轮乘全面实行，将会出现人车分离，在会计核算上，机车与人工是否应当分离成租赁和服务值得研究。

2.轮乘制的影响

计算各联运单位乘务员每次出勤驾驶本单位自有机车的概率如表1所示。

表1 联运单位电力机车乘务员驾驶本单位机车概率表

大轮乘制实施后，机车业务和乘务员业务实质上处于分离状态，在财务核算模式的判定上却出现了重大变化。

3.关键点分析

（1）已识别资产

新准则第六条指出“已识别资产通常由合同明确指定”。根据合同，联运单位每台机车经S公司准入后方可上线运行，且需符合S公司要求的质量和技术标准。因此，每台机车具备可识别性。

（2）控制权

对于控制权，新准则第五条给予的解释是“有权在该使用期间主导已识别资产的使用”。联合运输模式下，行车组织、机力运用、运力分配由公司管理，在机车使用期间，S公司对机车具有控制权。

（3）主导权

客户是否具有主导权，是新准则第八条给予的判定条件之一。S公司对各联运单位机车型号、技术标准、作业标准等方面具有制定标准、调度指挥、检查考核等权力，特别是近年来，大轮乘制全面实行后，联运单位“人车分离”，主导权更加凸显。

（4）实质性替换权

新准则对已识别资产的适用性设定了排除条件，即实质性替换权，显著特征是“资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力”。联合运输单位机车实行“准入准出”制度，在机车型号、技术要求等方面有具体要求，为了适应车型互联互通，联运单位的机车甚至需要进行特殊改造，其不具备实质性替换权。

（5）经济利益

新准则第五条规定“客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益”，这是对控制的解释。根据S公司目前的组织方式，统一对外结算运输收入，然后根据一定的费率向联运单位支付费用，公司获得了联运单位机车从事货物运输产生的经济利益。

（6）租赁分拆

租赁的识别、分拆和合并，是新准则增加的内容之一。新准则第九条规定“合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆”。大轮乘模式下，联合运输单位的机车牵引业务与其乘务人员进行分离，不具有一体性，可分拆成机车业务和人工服务两项业务。

三、租赁对联合运输的影响

（一）会计核算

1.启用新会计科目

新准则施行后，针对租赁业务启用了“使用权资产”和“租赁负债”专用科目，分别核算具有实质控制权的租赁资产和租赁负债。

2.计提折旧和利息费用

按新准则要求，每个月要对租赁资产计提折旧、计算融资费用，并计入相应的成本费用。实质上，新准则将承租方的租赁分割成了资产购买和借款合同两部分，更符合该行为的经济实质。

（二）纳税影响

1.对税率的影响

在税务上，机车业务和乘务业务分别适用机车的有形动产租赁和乘务员的业务外包两种模式，即原有的运费的成本将分摊为机车租赁的使用权成本和联运人员的委外成本，分别适用不同税率。

2.对进项税的影响

根据联运周转量占比，假设每年联运单位电力机车牵引费为81,200万元。

保持现有规模及人员安排情况下，将合同拆分为租赁部分和非租赁部分，预估联运人工成本（M）为19，000万元，分摊为机车租赁的使用权成本（R）约为62，200万元，预计一年可产生进项税额为：

T新=13%×R+6%×M=0.13×62,200+0.06×19,000=9,226万元

若按原联运模式，则同运量水平下，由此产生的进项税额为：

T原=9%×（R+M）=0.09×81,200=7,308万元

二者之差：

T=T新-T原=1,918万元

由此可知，新联运模式实施后，公司可利用税收政策，每年降低公司增值税税负1,918万元。

（三）报表影响

1.假设条件

① 各年联运占比与往年持平；② 公司以每月月底支付租金方式结算联运费用；③ 以S公司商业借款利率4.41%为折现率。

2.数据计算

数据计算如下：

各月租金：R月=R/12=62,200/12=5,183万元

到期日前租金总额：RT=R月×22=114,026万元

租赁负债的初始计量金额：

D=R月×（P/A，22，4.41%/12）=109,345万元

未确认融资费用=114,026-109,345=4,681万元

会计分录为：

借：使用权资产 109,345万元

租赁负债-未确认融资费用 4,681万元

贷：租赁负债-租赁付款额 114,026 万元

3.报表影响

（1）资产负债表

新准则实施使S公司资产和负债额分别增加109,345万元，资产增幅2.69%，负债增幅15.62%；资产负债率由原有的17.21%变为19.38%，增长了2.17个百分点。

使用权资产和租赁负债的增加，降低了企业的资产净利率，提高了企业的财务杠杆。租赁负债一年内将支付部分列于流动负债，将导致公司流动比率下降。

（2）对利润表的影响

在租赁期开始日后，承租人采用成本模式对使用权资产进行后续计量，租赁负债使用摊余成本进行后续计量，公司每月以直线法对使用权资产进行折旧。

由于未确认融资费用前期金额较大，财务费用在租赁期内不均衡分配，会造成租赁成本（折旧+财务费用）前高后低现象。

① 旧准则下，年租金总额（计入成本）为62,196万元。②新准则下，使用权资产累计折旧为59,642.73万元；由未确认融资费用摊销产生的财务费用为3,648.12万元，二者合计63,290.85万元。③ 差异：以上新旧准则成本之差为1,094.85万元，即新准则将减少营业利润1,094.85万元；但此差额将体现在以后年度营业利润的增长中，即增加以后年度营业利润1,094.85万元。

成本与租金趋势图

从长期看，容易造成企业资产负债率和营业利润周期性变化，即合同签订时资产负债率处于较高水平，财务费用前移，出现营业利润前低后高现象。

（3）对现金流量表的影响

现行租赁政策下，公司支付的租金应计入经营活动的现金流量。新租赁准则实施后，支付的租金应作为筹资活动产生的现金流量，这将导致原先计入经营活动的现金流量减少，提高了现金流量表的现金流质量。

四、结论与建议

（一）结论

1.联合运输业务存在适用新准则的可能性

一直以来，联合运输业务被当作业务外包（服务）的一种形式，没有与经营租赁挂钩，更谈不上分析融资租赁的可能性。新租赁准则施行后，在“已识别资产”“控制权”“主导权”及“实质性替换权”四方面，联合运输业务存在被认定适用租赁准则的可能性。

2.新准则对公司经营的影响可控

通过定量测算，假设执行新租赁准则，对S公司资产及负债总额增加有限（增幅分别为2.69%和15.62%），资产负债率仍控制在较低水平（20%以内），对利润波动影响有限（年度影响约1，095万元），整体影响仍处于可接受和可控范围。

（二）建议

1.利用租赁拆分

为了减小影响，将使用权资产和租赁负债的金额尽量减小，以减小租赁业务对企业财务报表和财务指标的冲击。一是将原联运合同中的机车牵引业务与服务业务（乘务员、列检、车站管理等）分离，减少租赁标的金额；二是逐步加大自有机车购置力度，逐步扩大自有机车数量和工作量的比例。

2.优化合同条款

合同条款是判断经济业务是否适用租赁准则的基本依据。在合同中有关“已识别资产”“控制权”“主导权”及“实质性替换权”等方面的条款进行优化，使“租赁”向“服务”转变。例如，“已识别资产”与“实质性替换权”方面，可赋予对方拥有替换机车的权利，只有保障机车数量、型号等符合要求即可。

3.进行结构性筹划

相同的业务活动，不同的筹划方式决定了迥异的经济后果，就如同战略指导战术一样。比如在组织结构上大胆设想和突破，由公司及联运单位合资设立服务公司，统一管理机车及乘务人员，打破人车分离的壁垒，即可突破“控制权”“主导权”及“实质性替换权”等方面的束缚。

结语

由于租赁准则对租赁定义和范围进一步明确，从“已识别资产、控制权、主导权、实质性替换权、经济利益、租赁拆分”等方面分析，明确了“租赁”与“服务”的边界。S公司业务存在适用租赁准则的可能性，对报表、纳税等方面均存在影响，但程度和风险可控，可以充分利用准则条款，采取拆分业务、优化合同条款等必要措施。