会计政策对盈余管理的影响分析

何润灵

摘要：2006年新会计准则颁布后，研发支出的会计政策发生了较大改动，研发阶段的研发费用全部费用化处理，开发阶段的支出应当资本化，在资产负债表中可确认为无形资产。这一改变，优化了会计信息质量，但也带了新的问题。随着会计政策选择空间的增大，财务人员的主观操纵空间也更多，盈余管理的行为手段与会计准则之间的博弈愈演愈烈，盈余管理的手段更不易识别。文章以A公司为例，试图通过数据分析识别出公司利用研发支出会计政策以实施盈余管理的动机，并提出相关意见和建议。

关键词：会计政策选择;研发支出;盈余管理;案例分析

一、我国关于研发支出的会计政策

我国《企业会计准则第 6 号——无形资产》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，确认为无形资产。

二、盈余管理动机

根据对盈余管理方面文献的查阅，作者将盈余管理的动机总结如下：

（一）获得并保持上市资格

公司上市是为了更好地满足企业的融资需求，上市资格与发行股票已成为了各大企业争先抢夺的热门资源。一些不满足上市条件企业的管理当局为达上市目标，就会选择采用在形式上合理的盈余管理手段以达到上市的目的。当公司成功上市之后，为了获得配股、增发的资格以满足其继续融资的需求，同样可能会通过盈余管理来达到配股、增发的特定条件。同时，证监会关于对连续亏损两年的上市公司实行ST处理以及对连续亏损三年的公司暂停上市的规定，也使得很多公司在面临被ST或退市危机时，利用盈余管理的手段来达到提升业绩、避免亏损的目的。

（二）管理报酬契约动机

为了解决两权分立带来的代理成本问题，企业的股东通常会为管理层制定与经营业绩挂钩的薪酬激励制度，以使得管理层和股东保持目的的一致性，从而实现降低代理成本的目的。因此，管理层完全有动机运用盈余管理的手段来修饰财务数据，以向董事会呈现出一份好的业绩报告来达成他们的个人目的。

（三）债务契约动机

一份呈现好的经营业绩的财务报告往往是企业能够从银行等金融机构获得资金或者以较低成本获得资金的必要条件，所以当企业有融资需求但经营业绩又不太理想时，通常会利用盈余管理的手段来粉饰财务报告。这就是企业出于债务契约动机实施盈余管理的主要表现。

三、会计政策选择的应用分析——以A公司为例

（一）A公司背景介绍

A公司成立于2013年 8 月 12 日，A 公司在中国创业板上市，属于互联网信息服务业，其致力于打造“平台+内容+终端+应用”的完整生态系统。A公司在其发展过程中，非常重视产品的研发以及技术的创新，其拥有多项系统软件及非专利技术，无形资产在总资产中占有较大比重，其在研发活动中投入了大量资金，研发支出资本化比例将直接影响公司的盈利状况。

（二）A 公司研发支出资本化分析

A公司自2016年起开始大力开展研究开发活动，投资额逐年大幅增加，研发支出过度资本化一直存在较大的争议。由于其在企业发展过程中，十分重视产品的研发与创新，所以每年都会在研究开发活动中投入大量的金额保证研发活动的顺利进行。因此，A公司研发支出资本化的比例，将直接影响公司的盈利状况。如表1所示，自2016年以来A，公司关于研发活动的投资额显著增加，因此在此过程中，予以资本化的金额也随之增加，从2016年的2亿元，至2020年已高达11.8亿元，上涨了近5倍，虽然在2017年又下降至7亿元，但是其研发支出资本化比例始终呈现不断上升的趋势，从54.16%上升为70.27%，处于较高的状态，且远高于同类企业。

（三）A公司研发支出大量资本化动因分析

在研发活动过程中，研发支出资本化比例会直接影响A公司的利润总额，公司采取研发支出过度资本化的盈余管理手段，使其利润总额十分的可观，但若调减研发支出予以资本化的比例，按照同行业平均水平，对其研发投入进行处理，其利润总额将处于亏损的状态。因此，我们有理由怀疑，该公司存在扭亏为盈的盈余管理动机。

四、意见及建议

（一）严格制定研究与开发阶段的划分标准

研发支出能否资本化，主要依据研发费用相关阶段的划分。但新准则并没有对如何划分研究阶段和开发阶段进行明确的规章限制。在会计准则中可用更详细准确的语言，根据不同行业需要制定不同的定量指标。

（二）加强研发支出方面的外部审计

严格监控恶意盈余管理的行为。外部审计的注册会计人员的责任是重大的，应该重点分析该公司进行研发活动的各种文件，查看資本化时点信息，判断与其文件报道是否一致。加强识别企业内部利用研发支出选择操纵利润的行为。

（三）规范企业财务报表披露

企业能够进行盈余管理的主要原因之一，是国家相应的法规要求企业披露的信息量不够充分，投资者或者监管部门无法获得足够的信息，影响了对企业真实情况的判断。企业会计准则的制定者们应明确研发活动披露信息的标准，使审计人员可以快速得到所需的研发信息，所有的信息点都清晰的展现。

参考文献：

[1]张炳红.基于研发支出会计政策选择的盈余管理探析[J].财会通讯，2018（07）：80-83.

[2]薄澜，冯阳.债务契约与盈余管理关系的实证研究[J].财经问题研究，2014（02）：102-107.

[3] 程新生，傅寒冰，左倍恩.高新技术企业研发费用资本化问题研究[J].会计之友，2016（05）：37-43.