新时代高校购买社会审计服务开展内部经济责任审计的质量控制研究

马尚敏

[摘要]现阶段，高校普遍通过向社会购买审计服务的方式来缓解经济责任审计压力，本文基于COSO内部控制框架建立了全过程的购买社会服务开展高校内部经济责任审计的质量控制体系，旨在提高高校经济责任审计质量，更好地发挥促进权力规范运行、促进反腐倡廉、促进高校治理的作用。

[关键词]经济责任审计   社会审计服务   审计质量控制

一、研究背景及意义

（一）高校内部经济责任审计的特殊性与重要性

经济责任审计相比其他审计类型更具政治属性和政治功能，《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称《规定》）对内部经济责任审计提出新的更高要求，此外，《审计署关于内部审计工作的规定》中提出对内部审计发现且已经纠正的问题不再在（审计机关）审计报告中反映，使得高校内部审计工作更加得到领导干部与其他部门的理解与支持。综上，高校内部经济责任审计愈来愈成为高校促进领导干部权力规范运行、促进反腐倡廉、完善高校治理体系的重要手段。

（二）高校向社会购买审计服务的可行性

为进一步贯彻落实国家关于审计监督全覆盖的要求及《规定》提出的经济责任审计“以任职期间审计为主”要求，高校内部经济责任审计项目量逐步加大，基本需要做到领导干部“任中抽审、离任必审”。但长期以来高校审计部门人力资源匮乏，面临着日益增长的审计任务与审计人员不足、日益提高的内部审计要求与审计人员职业胜任能力有待提高的主要矛盾。在这种情况下，购买社会审计服务就成为高校内部审计缓解经济责任审计压力的主要选择。

《审计署关于内部审计工作的规定》《教育系统内部审计工作规定》都规定了内部审计在不违反保密规定的前提下，可向社会购买审计服务，并对采用的审计结果负责。中国内部审计协会发布的《第2309号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》也为高校购买社会审计服务开展内部经济责任审计提供了具有可操作性的执行标准。

相对于高校内部审计队伍，社会审计队伍更加职业化、独立性更强、数据式审计能力更强，对于市场经济、企业财务管理等方面的知识掌握得更加全面，但高校内部审计对高校情况更了解、内部审计手段更专业、与校内的沟通交流更顺畅、文字表达能力更好。若在高校经济责任审计中能做到充分调动两方面力量并做好质量控制，势必会提升高校经济责任审计质量。

（三）审计质量控制话题的永恒性

由于审计报告的受众期望，审计成本、时效等因素的制约以及内部审计有限独立性特质的存在，审计风险防范和质量控制成为困扰内部审计的一个永恒问题。目前针对会计师事务所年报审计质量控制的研究较多、较为成熟。针对内部审计质量控制的研究近年来呈现增长趋势，但专门对于高校购买社会审计服务开展内部经济责任审计的质量控制研究很少，尤其是缺少可操作性强、与高校实际结合紧密的研究。

（四）提高高校购买社会审计服务项目质量的必要性

一方面，长期以来，高校审计是社会中介机构的业务短板，原因包括高校治理体系中并没有建立明确的受托关系、对高校年报审计也没有硬性要求等，导致社会审计普遍对于高校情况不了解;另一方面，高校划拨给内部审计部门的委托审计费用有限，社会中介机构根据实际收费派出的审计人员无法满足高校内审的需求。高校内部审计多年的实践表明，由于内外部审计职能定位和职业习惯上存在的差异，购买社会审计服务项目质量与内部审计要求相去甚远。

根据《教育系统内部审计工作规定》的相关要求，内部审计机构应当对中介机构开展的受托业务进行指导、监督、检查和评价，并对采用的审计结果负责，可见无论是出于风险防范还是社会审计实际水准，質量控制都是必要的。

综上，高校经济责任委托审计质量控制研究的主要意义在于更好融合内外部审计力量、提升高校内部经济责任审计质量，降低委托代理成本、提高审计资金使用效益。此外，还应从高校治理的角度出发正确处理成本与质量的关系，如果质量控制的成本太高以至于项目整体成本超出控制，则需重新思考购买社会审计决策的科学性及开展质量控制的效益性。

二、高校购买社会审计服务开展内部经济责任审计概述

（一）相关定义

DeAngelo（1981）提出，审计质量是审计人员发现被审计单位的违规行为并揭露这种违规行为的联合概率。孙宝厚（2008）定义广义的审计质量指审计结论与被审计事项真实情况的吻合程度及对审计需求的满足程度。

综合国内外研究成果，笔者认为高校购买社会审计服务开展经济责任审计质量是指，审计组评价被审计领导干部履行经济责任的情况与真实情况的符合度，并揭露这种真实情况的程度，以及对高校内审需求的满足程度。最重要的三个因素是，既要有发现被审计领导干部履行经济责任真实情况的专业胜任能力，又要有准确揭露这种真实情况的独立性和能力，同时要满足内部审计的要求。

（二）主要方式

根据高校内部审计的人力资源情况、专业胜任能力，审计任务的紧迫性，被审计单位的性质、规模、业务特点等情况，高校购买社会审计服务开展经济责任审计的方式主要有以下三种。

1.项目参与式。高校内部审计人员担任项目主审，社会审计人员作为审计组组员，审计报告最终由内部审计人员出具。这种方式适用于内部审计人员专业胜任能力强、社会审计力量能力一般的情况。

2.专业聘用式。这种方式目前在高校内部审计中使用较少，理查德·钱伯斯在《内部审计的未来之路——21世纪20年代的五种预测》中提出“共享审计”，阐述了目前对精通技术的内部审计专业人员的需求远远超过供应，这些人员能够熟练应对网络威胁和其他与技术相关的风险，这些专业审计人员倾向于通过短期、按需求合同提供审计服务。在此种方式下，提供审计服务的人员就不仅限于社会中介机构，还有可能是精通高校审计的独立审计师、审计领域的专家等。这种方式适用于高校内部审计人力资源较为充足、被审计单位业务复杂，涉及大量信息科技技术业务、复杂经济往来业务的情况。

3.全部委托式。将一个内部经济责任审计项目全权委托社会中介机构，由中介机构出具审计报告，内部审计在此基础上形成审计结果报告。但根据教育部“内部审计机构应当对中介机构开展的受托业务进行指导、监督、检查和评价”这一要求，高校内部审计至少需派出一名人员对项目实施指导监督、沟通协调并适当参与现场审计。这种方式适用于高校内部审计人力资源紧张、合作中介机构水平基本可以满足要求的情况，同时也适用于高校附属单位、所属企业等独立核算单位及后勤保障、通信网络技术等独立性较强、业务专业的部门领导干部的经济责任审计。

全部委托式的经济责任审计的风险和质量控制难度最大，本文后续研究主要基于此种方式展开，其他方式的审计质量控制在此基础上选择其中适用的方式方法开展即可。

（三）SWOT分析

笔者利用SWOT分析矩阵，分析了高校购买社会审计服务开展内部经济责任审计的优势、劣势、机会与风险，列出四种情况下可供选择的策略。优势和机会并存的情况下，建议选择全部委托式或专业聘用式;劣势和机会并存的情况下，建议选择项目参与式;优势和风险并存的情况下，建议选择项目参与式;劣势与风险并存的情况下，建议采用高校内部审计自审的方式，具体如表1所示。

三、质量控制体系的建立

笔者基于COSO在2013年发布的内部控制整合框架中的五大要素，建立以高校内部经济责任审计质量控制环境为引领，以风险评估为辅助，以信息技术、共享与沟通为控制技巧，实施贯穿审计全过程的多维度质量控制活动的高校购买社会审计服务开展内部经济责任审计的质量控制体系。

（一）引领与基础：高校內部经济责任审计质量控制环境

正如控制环境会对内部控制体系产生全面的影响，高校内审自身的经济责任审计质量控制环境也会对其购买的社会审计服务质量产生巨大影响。主要包括以下方面。

1.高校经济责任审计项目质量控制水平。高校内部审计须先建立较为有效完整且经过实践考验的自审经济责任审计项目的质量控制体系，才能做到对委托审计项目的质量控制。

2.高校内部审计人员职业道德水平和职业胜任能力。只有高校内部审计队伍信念坚定、业务精通、作风务实、清正廉洁，才能激发社会审计遇强则强的潜力。

3.高校内部审计确定经济责任审计计划的主动权。尽量化解经济责任审计覆盖面与审计资源有限之间的矛盾，避免出现在领导干部频繁变动的情况下，购买社会审计服务量超出控制从而导致审计质量失控。

4.培养长期合作的社会审计力量。建立融洽的合作氛围与机制，可以最大化地节约质量控制成本且提升项目质量。

5.秉持相互信任与合作的态度并确立共进共赢促进高校治理和发展审计事业的目标。只有高校内部审计先做到这点，才能从全局把握经济责任审计项目质量。

（二）辅助与判断：经济责任审计项目风险评估

项目的风险评估水平决定了高校内部审计参与项目人员的级别、水平等，以及该项目的质量控制强度，以下是较为简单可行的风险评估方法。

1.购买的社会审计服务的水平。如果是新合作的社会审计，可以从其社会声誉、人员组成结构、审计师水平、以往年度审计报告等判断。

2.被审计单位的内部控制风险评估。基于被审计单位以前年度内外部审计、检查、巡视巡查等结果，单位规模、性质、掌握的资金资源规模、业务风险水平等进行综合判断。

3.被审计领导干部履职尽责情况评估。基于以前年度该领导干部经济责任审计情况、近年度考核单位考核和领导干部考核结果、目标任务完成情况、信访举报、群众反映情况等进行综合判断。

（三）核心与重点：全过程、多维度的质量控制活动

实施贯穿于审计全过程的质量控制活动，更能保证经济责任审计项目质量处于高校内部审计可控的范围之内，并且在出现异常情况时及时进行纠偏。本文将审计全过程划分为审计准备阶段、审计实施阶段、审计报告阶段与审计后续阶段四大阶段，分阶段建立操作性强的质量控制活动。

1.审计准备阶段。（1）尽早安排审计计划。尽量在安排年度审计工作计划时就确定需要购买社会审计服务的项目，提前预约高校审计经验丰富或已建立长期良好合作关系的社会审计力量，项目时间安排尽量避开公司年报审计的业务高峰期。（2）明确明晰审计要求。审计要求提出得越明确明晰，审计结果越有可能符合内部审计的期待。可以通过在审计业务约定书中明确约定审计要求，向中介机构提供经济责任审计业务指南、业务模板、需学习的制度文件等明确审计要求。（3）高度重视审前调查。做好审前调查可以节约现场审计时间、节约审计成本、为现场审计的实施提供充分的依据和基础。高校内部审计应将前期掌握的关于被审计单位及被审计领导干部的所有非涉密材料交由社会审计，使得社会审计做到应知尽知，并与社会审计充分沟通审前调查情况。（4）夯实细化实施方案。优秀的审计实施方案就像工程施工图，直接影响到审计实施的方向与质量。社会审计一定要根据经高校内部审计部门审核后的审计实施方案开展审计，保障审计实施方案的严肃性、可行性，建立方案根据实际情况动态调整并随时与高校内部审计部门沟通的机制。（5）周全安排进点会议。全部委托方式下，召开审计进点会能够促进被审计领导干部及单位与社会中介机构的相互了解与协调配合，同时，高校内部审计部门在进点会上应强调审计纪律并要求被审计单位和领导干部进行监督。（6）统筹协调相关工作。高校内部审计应统筹协调同时期开展的涉及被审计领导干部及单位的各类检查，做到不重复、不冲突，从高校纪检监察部门、督查部门、被审计单位、与被审计单位业务来往密切单位等多渠道获取信访举报、投诉、意见建议等，使得审计组尽可能多地掌握被审计单位和领导的情况。

2.审计实施阶段。（1）深度参与现场审计。深度参与重点领域的现场审计，包括贯彻执行党和国家经济方针政策、决策部署情况，部门规划和政策措施的制定、执行和效果情况，重大经济事项的决策、执行和效果情况，内部控制的建立健全情况和穿行测试等;被审计单位高风险领域内部控制的穿行测试、与领导班子成员及关键岗位的访谈等。此外，对于中介机构在审计现场发现的重大问题线索，高校内部审计部门一定要严格审核，按规定程序进行报告或移交移送。（2）严格复核工作底稿。审计发现的问题应在现场审计期间与被审计单位和领导干部进行充分沟通后形成审计事项确认单或取证单，经高校内部审计审核后发被审计单位和领导干部确认，审计工作底稿可经高校内部审计复核后形成审计报告。

3.审计报告阶段。严格把控报告质量，审计报告征求意见的主体应是高校内部审计部门，内部审计在事务所出具的审计报告的基础上出具审计结果报告，并对采用的审计结果负责，所以更要对于审计报告的质量按照“事实清楚、评价客观、责任明确、用词恰当、文字精炼、通俗易懂”的要求进行严格把关，在审计评价方面落实“三个区分开来”的要求。

4.审计后续阶段。（1）完整归档审计档案。根据《第2309号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》规定，中介机构完成审计项目工作后，内部审计机构应当督促其按照审计档案管理相关规定汇总整理并及时提交审计项目的档案资料的要求，建议高校内部审计在获取完整的审计档案之后再支付委托审计费用余款。（2）多方反馈意见建议。采用问卷调查形式，搜集被审计单位、被审计领导干部、高校审计部门负责人、高校参与审计项目的内部审计人员对于参与该项目的社會审计的意见与建议。如果审计报告发出后收到被审计领导干部的申诉且经复查后发现申诉情况属实则证明审计项目质量存在问题。（3）持续追踪审计整改。切实可行的审计整改意见和审计建议是评价审计项目质量的一个重要方面，高校内部审计在整改期限到期后应及时检查整改情况，没有整改完成的事项要判断是否存在审计质量问题导致无法整改的情况。

（四）技术与保障：信息技术、信息共享与沟通

1.基于审计信息化的质量控制探索。内部审计如果已经实现经济责任审计业务信息化，则社会审计可以完全按照内部审计的审计业务信息系统中建立的质量控制体系开展经济责任审计，这样就能保证与高校内部审计项目质量控制流程和水平的一致性，做到较大程度的控制。

2.良好的沟通环境与机制。充分的信息共享是内审与外审要做到相互融合共同促进的主要保障，除了应做到基础的审计材料和审计信息的共享，还应做到审计思路、审计方式方法的共享，而这必不可少的就是沟通，高校内部审计应通过周报、底稿讨论、报告讨论等正式沟通机制和共同学习研讨交流等非正式沟通机制确保最大化地信息共享。

（五）控制的控制：对质量控制的监督

对高校购买社会审计开展经济责任审计项目的质量控制的主体是高校内部审计部门，涉及的主要岗位包括项目参与人员、经济责任审计主管、内部审计部门分管经济责任审计的副处长以及高校内部审计部门负责人等关键岗位，按照岗位级别，上一级应对下一级应履行的质量控制程序进行定期或不定期的监督。此外，高校内部审计可借鉴中国内部审计协会出台的《内部审计质量评估办法》及《内部审计质量评估手册》对社会审计开展的经济责任审计项目质量进行综合评价。

（作者单位：兰州大学，邮政编码：730000，电子邮箱：mashm@lzu.edu.cn）

主要参考文献

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