全周期会计核算在PPP项目核算中的运用探思

作者简介：潘文蒋（1976-），男，汉，安徽芜湖人，会计中级，主要研究方向：会计核算。

【摘要】：进入21世纪之后，我国的经济社会飞速发展，经济新常态的发展趋势也越来越明显，。在当前的社会公共项目中，PPP项目在公共项目融资中发挥出了更大的作用，进而推动了我国会计领域的革新与发展。传统的会计工作在及时性、综合性以及科学性等方面都存在着一定的不足之处，这些固有缺点已经难以适应当前经济社会的发展，同时也越来越不能够适应各类PPP项目发展的需求。近些年来，全周期会计核算理念的推广与应用为PPP项目的发展提供了较强的助力，本文立足于实际，结合当前行业内的研究现状，对全周期会计核算工作在PPP项目中的具体运用情况进行分析与研究。

【关键词】：PPP项目;全周期;会计核算

1、前言

随着我国经济社会的不断发展，各类公共项目建设正在如火如荼地进行，在当前的政府公共项目中，融资难问题是客观存在的，也限制了政府公共项目的高质量发展。在这样的背景下，PPP项目的发展为政府公共项目的融资难问题提供了新的解决思路，但是在具体的应用过程中PPP项目的会计核算工作存在着不少的问题，而且传统的会计核算理念以及核算方式已经不能够适应PPP项目的核算，而且从整体上来说，PPP项目在会计核算方面也存在着工作量大、核算过程复杂的特征，因此需要更加全面和细致的会计核算工作来进一步减轻市场不确定因素对PPP项目运行的负面影响，从而增强会计核算工作的准确性，为项目的正常运行提供更加有力的支持。

2、PPP项目以及会计核算工作的概述分析

从PPP项目的起源与发展来看，PPP项目的出现与政府公共建设中融资困难的现象是分不开的，所以为了推动公共项目的推进与发展，政府开始与当地经济实力较好的企业合作，由企业出资、提供技术，在项目完工之后企业可以获取这些项目的使用权，从而获得经济收益[1]，虽然在这个过程中，企业提供了资金与技术，但是从整体上来说，PPP项目的建设依然还是以政府为主导的。

会计核算工作是当前企业经济活动的主要组成工作内容之一，会计核算就是利用会计实务中的实操知识来记录企业的经济活动，并且使用货币来体现出企业的经济活动特点，通过对各类数据的记录与分析，在记录统计完毕之后，会计从业人员将记录的信息以报表的形式交给会计信息的使用者，从而为管理者的管理活动、投资者的投资活动、监管部门的监管工作提供更加有力的数据支持。对PPP项目进行全生命周期的会计核算可以对整个建设项目进行有效地管理与分析，结合PPP项目的特点，政府依然还是掌握了整个项目的控制权，而会计核算工作最终也为政府部门的工作开展提供了数据信息方面的支持。

PPP项目是属于政府与社会资本共同合作的项目，可以有效地解决当前公共项目融资困难的问题，因此在会计核算的过程中是需要使用到全周期会计核算的，全周期会计核算包含了分级核算、分项目核算以及分阶段核算的过程[2]，分级核算是指将会计核算与施工生产的相关内容深度结合，通过会计的核算来直接地体现出PPP项目的经济效果。分项目核算主要是以工程项目的情况来进行核算的，这种核算方式会使得资金的使用更加合理。分阶段核算是根据项目进行的各个阶段来进行核算工作的，一般而言，PPP项目的进行时间都相对来说比较长，所以利用分阶段的核算则可以有效地提高核算工作的准确性。从整体上来说，每一种核算方式都有着自己的特点和优势，在具体的应用过程中，需要从PPP项目的特点以及所涉及的行业技术特征入手，对项目的各项细节内容进行分析，从而选择出符合该项目发展特点的核算方法。

3、PPP项目的会计处理模式综述

3.1、托管模式分析

托管模式是当前PPP项目会计处理模式的一种常见处理类型，在该模式下，政府通过招标的方式在众多的投标单位中确定出中标人，然后将该项目的建设权交与该中标人，中标人通过建设完成项目服务的内容并且从中获取一定的经济利益[3]。政府监管项目建设的费用付给托管公司，待项目工程公司完工之后托管公司将资金结算给企业，通过托管结算这种模式使得资金的使用更加透明，保证了会计核算工作的准确性，同时，这种结算模式能够保证公共建设的资金专款专用，保证公共建设的初衷得以实现，履行政府为人民服务的职能。

3.2、特许经营模式分析

该种经营模式是政府和企业针对需要建设的工程项目进行合同的签订，在合同签订完毕之后就意味着政府将公共项目的经营权暂时让渡给企业，在合同所签订的有限时间内，企业拥有对项目的建设权和控制权以及运营权利，待使用期限达到了合同规定的期限之后，政府再将使用权、运营权以及控制权收回。在企业拥有绝对权的时间段内，公司是符合特许经营的相关规定内容的，在会计核算的过程中，如果期限到期，政府需要收回特許经营权那么在企业经营的那段时间内特许经营权是按照无形资产进行核算的，在收回之后该部分的内容是需要按照直线法或者产量法进行撤销计算的[4]，而且在会计账务处理的过程中，实际收益应当也是与摊销的成本成正比的，实现企业利益的上升。

4、PPP项目中全周期会计工作存在的问题分析

首先，PPP项目在我国的发展期限较短，在某些方面还存在着不完善的地方，而且经过近些年的发展与进步，PPP项目的发展势头十分迅猛，其涉及领域也越来越大，几乎在每一个地区的基础城市建设、交通设施建设、教育设施建设等都会涉及到PPP项目，而PPP项目的资金运转形式、工程施工特点等都拥有强大的资金支持以及政府的支持，所以PPP项目在我国的基础性设施建设中占据了很重要的地位。正是因为这种种类的丰富，我国相关部门的管理措施并没有完全跟上来，所以在某些项目的执行力度方面十分不够，导致了PPP项目建设的质量低下。

而且，从全周期会计核算的这一角度来看，将全周期会计核算工作应用于PPP项目之中依然存在经验不足的现象，尤其是专门针对于PPP项目的会计核算工作我们在某些领域还处于空白阶段，而且相关的监管部门也没有对其进行专门的监督与考核，因此无法对PPP项目的全周期会计核算工作作出指导和兼顾，在实际工作的过程中，会计核算工作都是以工程企业的实际运营情况来进行核算，无法保证会计核算工作的准确性。举个例子来说，因为概念的模糊不清，导致一些PPP项目的核算出现一些问题，一些工程的子项目并没有出现在政府的账单之中，那么政府就无法对这一块的项目进行全面地掌握与核算[5]。从整体上来说，虽然PPP项目是由政府所主导的，但是在资产总额管理等方面是缺乏有效的监管的，所以会导致使用资产与分配收益方面出现较大的问题，也极易引发不公正的现象，从而对整个项目的正常运营产生不良的影响。此外，在项目公司主体的核算过程中也存在着很大的问题。在我国目前运营的PPP项目中，由于政府资金的不足，往往需要与企业合作，由企业负责前期的资金与建设，同时企业也获得一定年限的使用权，并从中获取经营收益。所以，从这个角度来说，全生命周期的会计核算工作需要对企业和政府这两个不同时期、不同主体的会计工作进行分别的核算，也就是说在建设的初期，政府需要对整个项目的运营以及建设尤其是后期经营权的问题进行统筹化的分析，从而保证项目的执行力度，进而保证双方的利益不受损害。

5、PPP项目的全周期会计核算工作分析

5.1、PPP项目成立阶段的会计核算工作分析

在PPP项目的成立階段过程中，最重要的会计工作就是对产权主体的相关内容进行规定与划分，在划分的过程中应当根据项目的主要特点以及所处的经济环境进行科学、细致地划分，做到相对的公平与公正，此外，在划分的过程中需要将政府和企业的利益统筹考虑，力求划分的标准能够实现政府与企业的共同满意。然后再根据划分单元来进行逐个地分析，对于项目中的一些细节内容进行划分，尤其是其中的资产负债以及收入的相关情况需要公开透明，从而确保整个产权主体的财务信息是按照国家的相关规定内容进行的，从而保证政府与企业的利益不受损失。

5.2、PPP项目建设阶段的会计核算工作分析

PPP项目的建设阶段是全周期会计核算工作的重要阶段之一，在这个过程中需要以科学的方法来对项目工程的整体资产情况进行划分，按照会计核算中的相关内容，资产是可以分为固定资产和无形资产两大类的，按照这种划分思路则需要工作人员对PPP项目中的产权内容进行分类与划分[6]，同时按照行业内的相关规定要求来进行参考分析，进而实现对资产的准确核算。通过上文的分析中我们可以看出，在PPP项目的运营过程中，是可以通过特许经营这种模式开展的，所以，关于资产中特许经营这一部分的内容是无法看作成为有形资产的，而且在具体的核算过程中，由于借款人员资本化的问题，职能部分也只能是看作无形资产来出现的，所以通过这种核算来保证整体会计核算工作的准确性。

5.3、PPP项目运营阶段的会计核算工作分析

PPP项目从本质上来说是企业与政府合作的项目，所以在PPP项目运营的前期是由投资企业来负责控制和运营的，那么在进行收益的核算过程中，这一时期的项目运营收入应当是算入到企业的营业收入之中的。而且对于一些特许经营的项目会计处理工作中，则需要在完全到达使用时间之后再进行摊销的处理，但是需要我们尤其注意的是，如果在这一段时期内，该项目发生了经济方面的损失那么这一部分的损失内容是不需要企业来进行负责的。在运营的过程中，设施的运行维护核算工作也是需要我们重点关注的，在设施的运营中需要对相关重要的设备进行定期的维护，而这些维护资金是归于公司进行负责的，然后再通过会计核算来对这些维护资金进行核销与处理。

5.4、PPP项目移交阶段的会计核算工作分析

PPP项目在前期工作应当以政府与企业双方签订的合同协议作为主要的标准，但是当两者签订的合同期满之后，政府和企业就需要根据项目设施的使用权、控制权以及收益权等内容进行移交。在这个移交的过程中，企业需要对生产经营过程中的内容进行全面地会计核算，在核算的过程中同时也需要注意特许经营权的相关内容，而且还要结合当前国家政策有关于PPP项目经营的法律法规的内容，保证整个会计核算更加地公平与合理，从而保证政府与企业的利益诉求均能够实现有效地保证。

6、PPP项目全周期会计核算的注意事项分析

在PPP项目中进行全周期会计核算工作首先需要对项目的范围进行精确地确定与划分，从有效地项目开展与运行过程中的财务风险，进而对政府和企业双方的利益进行最大程度的保护。从目前的PPP项目运行情况来看，PPP项目所涉足的领域越来越多，而且对各个行业的各类技术类型均有涉猎，所以在全周期会计核算的工作中是存在着各类核算风险的[7]。因此，在PPP项目正式开展工作之前，我们第一步就需要做好范围的界定工作，对于项目工程的实际内容以及主要涉及领域进行整体性地分析，认真地研究出项目的本质，并且利用一些参数的内容对项目的建设目的以及未来的预期收益等方面的内容进行估算与说明，从而选择更为科学、合理的方法来进行会计核算的相关控制工作，保证会计核算工作的准确性和合理性。

其次，还需要做好财务方面的预测工作。财务预测工作是当前现代化财务管理工作中的重要工作内容，财务预测工作也是贯穿于整个项目的成立、建设、运营以及移交的各个阶段之中的，从本质上来说，财务预算工作是通过会计从业人员的实际工作经验以及对市场的整体把控分析，对企业未来项目的开展财务状况进行整体性的分析，从而帮助企业更好地建立成本管理体系，为企业未来的生产经营决策提供更加可靠的数据支持。

7、结语

通过上文的分析我们可以看出，我国当前的PPP项目建设还是存在着不少的不足之处的，尤其是会计核算方面的内容是需要我们尤其注意的，从整体上来说，我国的PPP项目全周期会计核算工作需要根据当前PPP项目的特点以及会计核算工作的规范来进行，在核算的过程中需要对核算工作的领域等内容进行界定与分析，保证企业以及政府在PPP项目的任何阶段中都能够进行合理和科学的核算，从而对PPP项目进行精准化的把控。在此基础上，政府也应当更加重视PPP项目的会计核算工作，加大对该工程核算工作的监管力度，提高政府工作的效率以及透明度，从而保证企业和政府实现利益共赢，推动我国PPP项目的快速、高质量发展，保证我国的公共设施建设工程能够更好地造福人类。

参考文献：

[1]李丽，丰景春，钟云，薛松. 全生命周期视角下的PPP项目风险识别[J]. 工程管理学报，2016，30（01）：54-59.

[2]丰景春，张云华，薛松. 水利基础设施领域公私合作伙伴项目全生命周期研究[J]. 水利经济，2016，34（02）：1-5+83.

[3]焦媛媛，付轼辉，沈志锋. 全生命周期视角下PPP项目利益相关者关系网络动态分析[J]. 项目管理技术，2016，14（08）：32-37.

[4]孙新艳，尹贻林，王翔. 工程造价咨询企业开展PPP项目全生命周期咨询业务流程再造研究[J]. 项目管理技术，2017，15（06）：41-47.

[5]姚明来，王艳伟，刘秦南，饶碧玉. 基于全生命周期理论的公共基础设施PPP项目风险动态评价[J]. 工程管理学报，2017，31（04）：65-70.

[6]赵冲，高芸，纪蕾，郭树荣. 基于全生命周期的PPP项目跟踪审计研究[J]. 会计师，2017（13）：57-58.

[7]王建波，刘芳梦，有维宝，张帅，彭龙镖. 城市轨道交通PPP项目全生命周期绩效评价[J]. 土木工程与管理学报，2018，35（06）：23-29.