本级政府决算草案审计实践特征、困境与纾解

2021-08-23贾云洁王会金

财会月刊·下半月 2021年8期

贾云洁王会金

【摘要】自《预算法》（2014）实施以来，多数省级审计机关按要求陆续开展了本级政府决算草案审计业务。以31个省级审计机关发布的2015～2019年度预算执行审计结果公告为研究样本进行统计分析，发现：本级政府决算草案审计结果公告数量、出具独立审计意见占比在历经3年增长后趋于稳定，但在披露方式、审计范围、审计意见表述与措辞使用上存在明显的差异和非统一性。这是本级政府决算草案审计制度供给不足所致，更与理论研究薄弱，至今尚未形成一致认可的政府决算草案审计理论框架有关。因此，为实现本级政府决算草案审计规范化发展，提升监督效能，应加强相关制度建设，包括协同关联审计业务制度建设，出台政府决算草案审计办法，同步修订现有审计法规中的相应内容; 还应强化理论体系研究，为制度建设提供理论支撑。

【关键词】政府决算草案审计;审计结果公告;实践特征;制度建设;理论体系

【中图分类号】 F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）16-0101-10

2015年1月1日起施行的《预算法》（2014）规定，政府决算草案在提交本级人大审定之前，必须经过同级审计机关审计; 加上《预算法》（1994）和《审计法》（1994）授权的本级部门决算和下级政府决算审计，我国首次实现了一级审计机关决算审计授权层级全覆盖，拓展了政府决算审计①监督的广度和深度。将本级决算草案审计监督内嵌于预算管理过程之中，解决了本级政府决算审计监督缺位的问题，优化了财政、审计顶层制度设计，因而会对我国审计机关审计工作模式、内容产生重要影响。作为财政审计的细分业务，政府决算草案审计、预算执行审计与政府财务报告审计既高度相关，又有各自的独特功能定位。传统的预算执行审计较为成熟，新兴的政府财务报告审计还处于起步探索期，实践资料有限。因此，本文以新授权的本级政府决算草案审计实践状况为研究问题，选取31个省级审计机关②发布的审计结果公告为研究样本，系统分析其实践特征与现实困境，从统筹考虑其与预算执行审计、政府财务报告审计协同实施的视角，提出纾解之策，以提升财政审计整体监督效能、助力财政审计高质量发展。

一、文献回顾

1. 政府决算草案审计的概念和范围。政府决算草案审计的概念有广义和狭义之分[1] 。狭义的政府决算草案审计仅指同级财政总决算草案的审计[1，2] 。有学者认为，政府决算草案由财政总决算草案和政府部门决算草案组成[3] ，因而其审计也应由财政总决算草案审计和政府部门决算草案审计組成[4，5] 。也有学者认为，政府决算草案审计包含预算执行审计[3] 。目前关于本级政府决算草案审计的概念界定，尚未达成一致的观点，进而导致对审计目标、内容范围、业务属性的理解也存在较大差异。

2. 政府决算草案审计的业务属性和目标。有学者认为，政府决算草案审计与国外政府财务报告审计业务类似[5] ，因而其目标是对决算编报的合法性、信息反映的真实性发表独立审计意见[6，7] 。也有学者认为，政府决算草案审计的业务属性和目标与预算执行审计类似，因而其目标包括真实性、合法性和效益性[8，9] ，《审计署关于进一步加强财政审计的意见》（审财发[2010]143号）和《政府财务报告审计办法（试行）》（审办财发[2020]74号）中均采用了这一观点。可见，关于政府决算草案审计是单一的决算报表审计业务，还是集决算报表审计、合规审计和绩效审计于一体的复合型业务，当前理论与实务界并没有达成一致的意见[1] 。

3. 政府决算草案审计意见发表与报告模式。多数研究认为，决算审计需要对决算报告发表审计意见[6，7] ，应单独出具政府决算审计结果文书，将其与预算执行审计结果在审计工作报告中合并汇报[8] ，其审计意见类型应类同于注册会计师审计[10] ，但也有观点认为两者有所不同[11] 。目前，理论与实务界对于政府决算草案审计意见类型、表述维度、措辞使用以及报告模式等问题的理解存在较大差异。

4. 政府决算草案审计、预算执行审计与政府财务报告审计的协同。有观点认为，决算草案审计与预算执行审计在内容上有许多相同之处，二者的整合、优化调整是必然趋势[6] ，应融合成一个项目进行审计[12] ; 另一种观点则认为，二者的分工、侧重应有所不同[8] 。政府财务报告审计是一项全新的审计业务[13] ，其在内容上和决算草案审计也有重合之处，应考虑二者的协同建设[1，3] 。因此，应考虑政府决算草案审计、预算执行审计与政府财务报告审计三者审计内容的衔接和协同问题[14] 。

综上可知，现有研究成果在政府决算草案审计的业务属性、概念界定、审计目标、内容范围、审计意见发表和报告模式等诸多方面观点各异，且以规范研究为主，实证研究相对较少。鉴于此，本文基于预算执行审计结果公告样本，采用统计分析法，梳理和总结我国本级政府决算草案审计的实践特征、困境及纾解之策，以促进其规范化发展，提升审计监督效能。

二、样本选择与分析方法

（一）样本选择

我国授权审计机关开展本级政府决算草案审计的时间仅有6年，还处于探索推进阶段。当前，审计机关开展的本级政府决算草案审计一般采用与预算执行审计合并立项、一并开展实施的合并报告和对外公告模式，尚未形成独立的本级政府决算草案审计立项、实施、报告和公告制度。因此，要研究《预算法》（2014）实施以来我国本级政府决算草案审计实践特征，只能采用从审计机关发布的历年预算执行审计结果公告中剥离出的有关本级政府决算草案审计的数据，以统计分析的方式进行。

1. 样本层级选择。样本层级选择需要综合考虑样本代表性、样本量及获取成本等因素。我国设中央和地方两级审计机关，地方审计机关涵盖省、市、县（区）多级审计机关。省级审计机关是连接我国中央和基层审计机关的关键枢纽层，承载着国家审计政策、制度的上传下达并直接影响其贯彻执行效果。因此，省级审计机关的本级政府决算草案审计开展状况及水平，直接影响着基层审计机关该业务的开展与质量。目前，公告本级政府决算审计结果的审计机关主要包括审计署、省级审计机关以及部分市级审计机关，大部分市县（区）审计机关还未实质性启动这项工作。综合考虑以上样本选择因素，本文确定以我国省級审计机关作为研究样本的层级选择，在剔除制度差异性较大的中国台湾、香港、澳门后，最终确定以31个省级审计机关③的预算执行审计结果公告作为研究样本（简称“样本单位”）。

2. 样本时间范围选择。 2014年的《预算法》审议通过后， 2015年已有个别省级审计机关先行探索并公告了2014年度本级政府决算草案审计结果，但因法定职责还未生效，公开样本过少，本文未考虑该年度的样本。我国审计机关一般在第二个预算年度的1 ～ 3月份启动对上年度预算执行及决算草案的审计准备工作，在第二个预算年度的5 ～ 6月份结束本级预算执行和决算草案审计工作，在第二个预算年度的7 ～ 8月份受本级政府委托向同级人大做审计工作报告，在第二个预算年度的11月份左右向同级人大做审计整改报告。审计机关一般会在向同级人大做完工作报告后发布本年度预算执行审计结果公告，也即从第二年7月开始陆续发布。因而目前可选择的样本时间跨度是2015 ～ 2019年五个预算年度，对应的审计实施年度是2016 ～ 2020年。样本数据主要来源于各省级政府信息公开网站、各省级审计机关网站上发布的2015 ～ 2020年度预算执行审计结果公告，少量来源于知网公开出版的省级预算执行审计结果公告文献。

（二）分析方法

就分析方法而言，本文在研究本级政府决算草案审计公告信息类型的基础上，主要从揭示本级政府决算草案审计业务特征的视角，选择了五个维度开展描述性统计分析（涉及计算时，统一保留小数点后两位）。这五个维度包括：审计结果公告家数趋势变化; 信息披露模式; 审计范围; 审计意见出具方式; 审计意见表述措辞。通过聚焦追踪31家省级审计机关连续5年公告的本级政府决算草案审计数据，分析和总结我国本级政府决算草案审计实践的典型特征，并在成因溯源的基础上提出优化建议，以提升审计监督效能，更好地实现此项制度改革的目标初衷和功能定位。

三、本级政府决算草案审计的实践特征

（一）审计结果公告家数趋势变化维度

本文对5个年度31家样本单位公告情况进行赋值，若公告了本级政府决算草案审计结果，则赋值“1”，反之则赋值“0”，加总统计5个年度各样本单位的赋值总和，统计结果如表1所示。

由表1可知，自2015年度开始公告家数过半， 2016年度公告家数大幅上涨， 2017年度小幅攀升后， 2018 ～ 2019年度增幅趋于稳定。具体而言，自2018年度开始公告情况呈现出分化状态：前三个年度一直公告本级政府决算草案审计结果的上海、河南和山西3家省级审计机关，在2018年度暂停公告该信息，出现了逆向发展情况; 新疆和吉林2家省级审计机关则在2018年度首次加入公告行列; 2019年度河南在暂停公告一年后，又重新回归公告行列。由此可见，按照《预算法》（2014）的要求，履行本级政府决算草案审计职责并及时发布审计结果，已成为多数省级审计机关的共识。

（二）信息披露模式维度

就目前本级政府决算草案审计结果信息披露模式而言，有的采用单段披露模式，即将其作为一个独立的模块放在预算执行审计结果中，以醒目的标题，集中披露信息，方便使用者精准查找和获取信息，该模式优势明显; 有的采用合并披露模式，即将其与预算执行审计结果糅合在一起、不做区分地进行披露，信息使用者需要花费较多时间和精力，仔细阅读才能找到相关信息，该模式存在信息获取难度大、成本高的弊端。 31家样本单位的信息披露模式统计结果如表2所示。

2015 ～ 2018年度采用单段披露模式的样本单位均在半数以上，其是主导模式， 2019年度则下滑到半数以下。随着本级政府决算草案审计实践的推进，采用单段披露模式的样本占比呈逐年下降态势。具体而言：自2015年度以来，一直采用单段披露模式的有8家单位（北京、山东、湖北、湖南、四川、云南、贵州和山西）; 一直采用合并披露模式的有7家单位（上海、吉林、辽宁、河北、广西、新疆和海南）; 由单段披露转向合并披露模式的有5家单位（黑龙江、河南、安徽、江西和浙江）; 由合并披露转向单段披露模式的有2家单位（陕西、西藏）; 从合并披露到单段披露，再回归到合并披露模式的有4家单位（天津、江苏、甘肃和福建）; 另外，有1家单位（广东）在两种披露模式间不断转换。 2019年度最明显的变化是：多数先前选择单段披露模式的样本单位转换为合并披露模式。可见，在本级政府决算草案审计结果披露模式方面，两种模式并存，且披露模式变化频繁、单段披露模式占比持续下降。从信息使用者获取信息的便利性视角来看，披露模式并没有随着实践进步和公众预期而得到有效改进。

（三）审计范围维度

本级政府决算草案审计范围明确了审计涵盖的决算口径范围和编制单位边界，是体现决算审计实践特征的一个重要指标，因而有必要对其进行单独统计分析。决算草案审计范围一般包括决算草案口径范围和决算草案编制单位范围。狭义的本级政府决算草案审计的审计对象仅指各级财政部门负责编制的本级财政总决算草案。全口径本级政府预算包括一般公共资金预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社保基金预算四本，因而本级政府决算草案审计范围也应包括对这四本决算草案的审计。但由于审计资源的约束，实践中决算草案审计的口径范围可能不同。就决算草案编制单位范围而言，狭义的本级政府决算草案审计对象仅涵盖编制财政总决算草案的各级财政部门，不包括编制部门决算草案的本级政府部门和编制下级政府决算草案的下级财政部门。我国《审计法》对本级政府部门决算草案和下级政府决算的审计授权较早，因而实践中政府决算审计涵盖的单位范围可能不同。

1. 决算草案口径范围。根据样本单位的决算草案审计对象涵盖几本决算草案进行统计分析，结果如表3④所示。由表3可知，各样本单位本级政府决算草案审计的横向内容范围存在差异，以涵盖四本、三本决算草案的居多，但也有较多样本单位未明确审计范围涵盖几本决算草案。

2. 决算草案单位范围。根据样本单位的决算草案审计对象是否涵盖本级政府部门决算、下级财政总决算进行统计分析，结果如表4所示。从本级政府决算草案审计的纵向层级范围来看，目前政府决算草案审计主要以单一审计本级财政总决算和审计本级财政总决算与本级政府部门决算两类为主，这两类占比合计超过80%。

（四）审计意见出具方式维度

目前本级政府决算草案审计意见出具方式有两种：一是将决算草案编制审计视为预算执行审计的一部分，出具统一的预算执行审计意见，而不出具单独的决算草案审计意见; 二是出具独立的本级政府决算草案审计意见。本文统计了样本单位的决算草案审计意见出具方式，具体如下： 2016年度（审计年度，对应决算年度为2015年，下同）出具独立审计意见的有3家单位（上海、湖北、河北），在公告了本级政府决算草案审计结果的样本单位中占比为17.65%; 2017年度出具独立审计意见的有5家单位（上海、湖北、湖南、福建、海南），占比为21.74%; 2018年度出具独立审计意见的有6家单位（北京、湖北、湖南、福建、海南、广东），占比为23.08%; 2019年度出具独立审计意见的有5家单位（北京、湖北、湖南、福建、海南），占比为20.00%; 2020年度出具獨立审计意见的有7家单位（北京、湖北、湖南、福建、海南、广东、重庆），占比为26.92%。虽然出具独立审计意见的单位数量有所上升，但总体占比仍然较低; 5个年度内样本单位出具独立审计意见的平均占比仅为22.22%。

（五）审计意见表述措辞维度

出具独立审计意见的样本单位的审计意见表述方式与结论措辞统计情况如表5所示。针对决算草案编制总体是否符合《预算法》和相关规定（维度1：决算草案编制），单一维度出具审计意见的有15家单位（若某单位在多个年度均针对该维度出具审计意见，则分别计数，下同）; 针对决算草案收支情况/数据，即决算草案信息是否反映了当年度的预算执行结果/情况（维度2：决算草案信息反映），单一维度出具审计意见的有17家单位; 从以上两个维度发表审计意见的有5家单位; 未明确维度，笼统出具审计意见的有1家单位。

具体来看，针对决算草案编制维度发表的审计意见，其表述措辞使用较为统一：使用“（总体）符合……要求/规定”措辞的有8家单位; 使用“总体较好/总体是好的”措辞的有4家单位; 使用“（总体）比较规范”措辞的有2家单位。针对决算草案信息反映维度发表的审计意见，其表述措辞也有一定的规律可循：使用“（比较）真实、完整”措辞的有9家单位; 使用“基本真实”措辞的有3家单位; 使用“基本（反映了）”措辞的有3家单位; 使用“较好”“真实准确、完整”措辞的各有1家单位。

由此可见，多数样本单位采用不单独出具本级政府决算草案审计意见的方式，选择出具独立审计意见的单位相对较少。就出具独立审计意见的样本单位而言，在审计意见表述方式、结论措辞方面也存在较大差异。

四、本级政府决算草案审计的实践困境

从上文统计的本级政府决算草案审计实践特征来看，各样本单位在是否公告审计结果、信息披露模式、报告要素、审计范围涵盖、是否出具独立审计意见以及审计意见的表述和措辞上均呈现出明显的差异性、不一致性。这说明我国本级政府决算草案审计实践的规范化程度较低，本级政府决算草案审计及结果公告存在随意性有余、规范性不足的问题。其成因有二：本级政府决算草案审计制度供给不足; 本级政府决算草案审计理论基础薄弱。

（一）本级政府决算草案审计制度供给不足

我国的审计法规制度习惯于对各类具体审计业务予以统一的程序性规定，缺乏明确的技术标准规范，指导力不足。制度供给的不足必然导致审计业务实践失范，业务质量难以保证，监督效能难以有效发挥。决算草案审计相关法规及其功能价值、存在的问题如表6所示。

根据表6，本级政府决算草案审计制度供给不足主要表现为如下四个方面：

1. 本级政府决算草案审计概念界定缺位。我国的下级政府决算审计授权和业务实践虽起步较早，但一直未出台专门的下级政府决算审计制度，现有审计法规体系中也缺乏明确、细化的制度条款对其业务实践予以规范化指导，尤其是缺乏对其概念的准确界定。至于本级政府决算草案审计，在2014年通过的《预算法》中才得以明确授权，目前我国《审计法》及《审计法实施条例》还未完成新一轮的修订任务，因而现行《审计法》《审计法实施条例》及《国家审计准则》中均未涉及本级政府决算草案审计的条款内容，至今也未出台专门的本级政府决算草案审计办法。审计实践中对本级政府决算草案审计目标、内容范围等理解的差异，与相关概念界定缺位密切相关。

2. 缺乏对关联审计业务的协同分工考量。预算执行审计、决算草案审计和政府财务报告审计是财政审计中关联度较高的三大业务，三者在内容上相互关联、高度重合。就目前审计法规的规定来看，三者的审计目标基本相同，审计报告要素相同，审计发现的问题也会出现交叉重叠。如预算执行审计发现的问题也可能同属于影响决算草案和政府财务报告编报的问题。由于现行制度中缺乏明确的条款规定，实践中面临着审计发现的问题应该在哪个审计报告中予以反映及如何公告等现实难题。预算执行审计与决算草案审计功能价值定位的差异在哪里，是否要单独出具决算草案审计报告，统筹安排实施三大业务审计时如何区分各自的内容侧重等细节问题，在目前的审计制度体系中也均未予以考虑，从而导致本级政府决算草案审计实践各行其是，规范化程度低。

3. 未明确报告模式及审计意见出具要求。目前政府审计报告编制理念模式固化、更新滞后，仍习惯于就事论事，不对审计事项发表整体意见或仅给出笼统的、模糊化的总体意见[15] ，发表审计意见的专业性、规范性不足，因而无法满足决算草案审计报告编制的个性化要求，尤其是在如何发表整体审计意见方面。现行《审计法》中仅有两条涉及审计报告的程序性条款，《审计法实施条例》中虽增加了关于报告内容的总括性条款，但仍缺乏实质性指导要求。《国家审计准则》中则专门用第五章“审计报告”（第119 ～ 171条）明确了审计报告的编审规范要求，指导力有了较大提升，但还存在如下问题：

（1）报告编制条款之间存在矛盾冲突。比如，《国家审计准则》第90条规定： “审计人员可以在审计事项中选取特定项目进行审查。选取部分特定项目进行审查的结果，不能用于推断整个审计事项。 ”这比较符合传统合法合规审计报告的编写惯例模式。而第91条又规定： “在审计事项包含的项目数量较多，需要对审计事项某一方面的总体特征作出结论时，审计人员可以进行审计抽样。审计人员进行审计抽样时，可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定。 ”与上一条不同，这一条给出了一个对审计事项发表总体审计意见的特例规定，可以说是为出具独立审计意见预留了制度空间。由于《国家审计准则》中未明确政府决算审计适用于哪一种情形，现实中便出现了既可套用第90条不出具单独审计意见，也可套用第91条出具单独的决算草案审计意见的情形。

（2）缺乏规范总体审计意见发表的条款规定。比如，依据《国家审计准则》第91条规定，可对本级政府决算草案出具独立审计意见，但对于从哪些维度表述本级政府决算草案审计意见、审计意见的类型及界定标准以及审计意见关键措辞使用等问题，《国家审计准则》都未予以明确。这就造成了各审计机关在出具决算审计意见时，无据可依、各行其是的情况。本级决算审计意见发表呈现出多样化、模糊化、非专业性特征，其根源在于缺乏政府决算草案审计报告编制标准。

4. 缺乏对审计结果公告质量的刚性要求。审计结果公告作为政府政务公开的重要组成部分，涉及的法规制度包括《政府信息公开条例》《审计法》《审计法实施条例》《国家审计准则》以及各地出台的政府信息公开、考核及审计结果公告规定。目前审计法规中关于审计结果公告的规定存在以下问题：

（1）对审计结果公告缺乏强制性要求。《审计法》及《审计法实施条例》中对结果公告的要求均使用了“可以”公告的措辞。

（2）缺乏对审计公告内容质量的系统性要求。《审计法实施条例》中未明确审计公告的内容要素及质量要求，仅是授权公告的原则要求，指导力有限。现行《国家审计准则》第四章中有专门的一节“审计结果公布”，对审计结果公布的形式、内容提出了明确要求，但对于每一个公告信息要素（审计基本情况、审计发现问题等）应公告哪些基础性信息则未予以明确，公告中存在过多自由裁量权，导致公告信息质量不高、公告价值效用有限等问题。

（3）缺乏对审计结果公告质量的考核监督要求。现行《审计法实施条例》《国家审计准则》中均未涉及公告质量考核监督的条款。对于是否要完整公告审计报告中反映的问题、公开什么样的问题等都无明确要求。本级政府决算草案审计结果信息公开到什么程度、公开哪些细节信息，就成为审计机关的一种自愿选择性行为，且现行审计法规条款中缺乏对政府决算草案审计结果应以何种方式公告的明确要求，因而其审计结果公告的规范性、信息公告的“量”和“质”难以保证。

（二）本级政府决算草案审计理论基础薄弱

审计理论源于审计实践，亦用于指导审计实践的开展[16] ，实践状况亦会影响理论的形成，二者相互影响、相辅相成。规范、统一性的实践会加速理论的形成，理论指导有力将进一步促进实践的规范性、专业性发展，反之则会陷入恶性循环的困境。目前，我国政府决算草案审计实践呈现出的规范性不足、差异性大的特征，将会对政府决算草案审计理论框架的形成产生抑制性影响，理论认知的非统一性又进一步使得审计实践的规范性发展停滞不前。因此，决算草案审计实践的规范性不足，直观来看是源于制度供给的缺乏，究其根源则是理论支撑不足，即理论基础薄弱、指导滞后。

1. 政府审计业务类型实践模式相对粗放。我国政府审计实践与制度方面存在的问题，与审计业务类型分类模式密切相关。我国的政府审计业务类型主要依据审计客体、内容进行分类，不同于最高审计机关以及多数域外国家采用以目标、内容为主的业务分类模式，我国政府审计业务采用的是综合审计模式。无论何种审计业务类型，都要关注真实性、合法性、效益性三大目标。这必然造成预算执行审计、决算草案审计和政府财务报告审计等关联审计业务类型在审计目标、审计内容方面出现交叉，从而导致重叠度高的问题，不仅给理论研究，更给审计实践操作与制度建设带来了难题。

2. 政府决算草案审计理论框架尚未形成。上述政府决算草案审计制度供给缺位的内容要素主要涉及政府决算草案审计理论框架中的关键要素，如概念界定、功能价值定位、审计业务类型或业务属性、审计对象、内容范围、组织实施方式、审计报告、审计意见类型及界定标准、结果公告等，尚未形成一致的理论认知。从上文关于政府决算草案审計研究文献的分析中也可以得出同样的结论，不同研究者在概念界定、审计对象、功能定位、业务属性、审计目标、审计意见出具及类型等方面众说纷纭，尚未形成一致的观点。政府决算草案审计或者更广义地说是财政审计理论框架体系的缺乏，影响了审计实践中对政府决算草案审计业务的理念认知。理念是行动的先导，理念的不清晰、不一致必然导致制度难以建立，以及审计实践规范性不足、差异性大等诸多问题。因此，理论研究基础薄弱严重制约了决算草案审计实践的规范发展。

当然，本级政府决算草案审计实践所呈现出的特征与审计机关的审计理念、业务基础、工作量、人员能力密切相关。相对而言，审计业务基础好、人员素质高能力强、视野理念开阔的审计机关更能遵照《预算法》的要求，及时启动本级决算审计业务并发布审计结果，选择出具独立审计意见、单独披露决算草案审计结果，并能保持前后一致性以及相对较高的规范性与专业度。

五、本级政府决算草案审计实践困境的纾解之策

本级政府决算草案审计是提高我国预算治理能力、实现“预算治理现代化”的重要制度安排。而现行各省级审计机关的本级政府决算草案审计实践呈现出显著的差异性，且专业性、规范性严重不足，难以有效发挥决算草案审计独特的业务价值，更无法实现《预算法》赋予的功能定位。为了有效贯彻《预算法》精神，提升本级政府决算草案审计的治理效能，需要找准其命脉问题，强化理论研究支撑，做好顶层制度设计、协同联动规划，系统性地予以优化改进。

（一）加强本级政府决算草案审计制度规范建设

政府决算草案审计的专业化、规范化发展是国家审计高质量发展的必由之路，而专业化、规范化的发展依赖科学的制度体系保障。这就使得政府决算草案审计制度设计与建设显得尤为重要。

1. 制度设计应考量关联业务的协同分工。在加大制度建设供给的过程中，首要考虑的是预算执行审计、决算草案审计和政府财务报告审计业务之间的协同分工问题。目前，本级政府决算草案审计采用与预算执行审计合并立项实施的模式。 2020年审计署办公厅发布的《政府财务报告审计办法（试行）》中提出：在年度审计项目计划管理中，可考虑单独实施政府财务报告审计项目，也可采用其和预算执行审计、决算草案审计等项目统筹安排实施的模式。实际工作中将三者统筹安排实施是更为高效的组织模式，但应充分考虑、科学划分三者在审计目标、审计内容与报告审计发现问题方面的侧重点，审计意见发表的维度与方式也应有所不同，以充分体现各自的个性化特征和独特的功能价值定位。

2. 出台专门的本级政府决算草案审计办法。目前《国家审计准则》主要定位于通用性程序规定，难以满足本级政府决算草案审计的个性化需求，所以应制定出台专门的本级政府决算草案审计办法。 2010年审计署发布的《关于进一步加强财政审计的意见》中对此也有明确的要求。历经10年的审计事业加速发展之后，出台这一制度规范的时机和现实条件已经成熟。在本级政府决算草案审计办法中，应对该办法的制定目的、概念、业务属性、与预算执行审计和政府财务报告审计的关系、审计目标、审计对象、内容范围、项目统筹组织实施、审计模式、证据获取、审计意见类型及出具条件、报告撰写及质量要求、审计结果公告方式和质量等予以明确规范，强化其实践指导力。

3. 修订现有审计法规制度中的相关内容条款。

（1）修订完善《审计法》及其实施条例中的有关内容。对于审计职责权限，现行《审计法》及其实施条例中应增加对本级政府决算草案审计的法定授权和要求，在此基础上增加对本级政府决算草案审计的概念界定; 在审计程序规定部分，应增加“将本级政府决算草案审计纳入年度项目计划，统筹组织实施”的要求，还应增加对决算草案审计报告内容要素、质量、单独出具审计报告和审计意见类型的要求; 修改《审计法》及其实施条例中有关审计结果公告的条款，将公告要求措辞由“可以”改为“应当”，增强审计结果公告的强制力。

（2）修订《国家审计准则》中的有关内容。在上述法规概念界定的基础上，明确本级政府决算草案审计的对象、内容范围; 进一步明确三大审计业务项目统筹安排实施的各自目标与内容侧重; 整合第90条和第91条的规定，明确哪些情形下不能用选定的审计事项来推断总体，哪些情形下需要发表总体审计意见; 新增对政府决算草案审计、政府财务报告审计发表独立审计意见，以及如何发表审计意见的条款要求，包括审计目标、功能定位、审计意见的类型及出具条件、意见表述方式及措辞等内容; 修订完善关于审计结果公告的相关条款，增加对审计公告内容要素信息披露细节的规定，包括公告应涵盖审计报告的完整内容要素，可对审计发现问题进行总结归类，但需公开审计发现问题的定性结论、金额、事实、依据等细节信息; 增加关于审计结果公告质量考核评价、监督及问责的条款要求; 明确本级政府决算草案审计结果披露模式要求。通过优化完善《国家审计准则》的内容条款设计，增强其对审计结果公告的约束力和实践指导力。

（二）强化本级政府决算草案审计理论体系研究

高层政策制度制定部门应当充分认知政府决算草案审计理论研究的重要性，加大理论研究任务规划与宣传，发布专项理论研究课题，发挥顶层引导示范效应，促进我国政府决算草案审计理论研究的繁荣，尽早促成理论框架体系的成形，支撑制度体系建设完善。

1. 构建中国特色的财政审计业务类型体系。财政审计是政府审计永恒的主题，如何对其进行业务分类，将直接影响到政府决算草案审计理论框架的构建，因而必须首先梳理清楚财政审计业务的分类及关系。财政审计中的政府决算草案审计和政府财务报告审计有较多相似之处，仅在核算对象、核算基础和功能价值上有所不同。政府决算草案审计重点关注决算草案编制是否符合《预算法》及相关规定要求、信息是否反映了预算执行的结果; 政府财务报告审计重点关注财务报告编制是否符合政府会计准则等相关规定要求、信息是否反映了政府财务状况及运行情况。因此，二者可归属于财务报表审计业务属性。而预算执行审计与前两者相比，具有较大的业务差异性，其重点关注已批准预算（包括预算指标款、用途及绩效目标）的具体执行情况、聚焦过程的合法合规性、绩效目标的实现情况，更贴合合规审计和绩效审计的业务属性。

2. 构建中国特色的政府决算草案审计理论体系。在理顺财政审计业务类型分类的基础上，应着手构建专门的政府决算草案审计理论框架体系。当前，应结合政府决算草案审计实践发展的需要，重点关注基础理论和应用理论體系中的关键要素研究，包括政府决算草案审计需求、审计本质、概念界定、审计目标、审计对象、内容范围、审计模式方法、审计意见类型及出具条件、审计报告要素及撰写体例、审计结果公告方式及质量要求等，并阐明其与预算执行审计、政府财务报告审计之间的区别与联系。通过关键要素的认知统一和系统梳理，构建起逻辑一致的本级政府决算草案审计理论框架体系，厘清三大审计业务的属性、区别与联系等细节问题，为相关法规制度的优化设计、修订完善提供扎实的理论基础，尽早步入政府决算草案审计理论与实践相互促进的良性发展循环状态。

综上，从中长期发展来看，厘清预算执行审计、决算草案审计和政府财务报告审计三者之间的关系，实现三者的协同分工、功能互补与有序发展，对政府决算草案审计出具独立审计意见，实现政府决算草审计业务的专业化、规范发展，是我国财政审计高质量发展的必然趋势。因此，加强政府决算草案审计理论研究，构建政府决算草案审计理论框架体系，以支撑政府决算草案审计制度体系的建设，协同制定政府财务报告审计制度，修订完善审计法规体系中的相关内容规定，以规范、指导我国当前政府决算草案审计实践的开展，是提升政府决算草案审计监督效能、推动国家治理体系和治理能力现代化建设的必由之路。

【注释】

① 一级政府决算包括本级政府决算（财政总决算）、本级部门单位决算和下级政府决算。未经法定审批程序的政府决算，称为“决算草案”。本文研究对象限定于新授权的本级政府决算草案审计。

② 各省、自治区审计厅以及直辖市审计局统称为“省级审计机关”。

③ 包括22个省审计厅、5个自治区审计厅、4个直辖市审计局。

④ 多数样本单位未直接提及对全口径政府决算草案的审计，仅是在“本级预算执行、决算草案审计总体情况”部分列示了几本决算草案的具体收支数据。因此，本文以列示了几本决算草案收支数据作为统计审计范围口径的替代变量，得出表3的统计结果。

⑤ 上海市审计局对2015年度本级决算草案中的三本分别发表了审计意见，未对一般公共预算资金决算草案发表审计意见。

【主要参考文献】

[1] 贾云洁.政府决算草案审计研究[D].武汉：中南财经政法大学，2018.

[2] 高玉红.对政府决算草案审计的几点思考[N].中国审计报，2011-10-26.

[3] 崔孟修，种金睿，戎梅等.政府决算草案审计研究[ J].审计研究，2017（2）：3 ～ 9.

[4] 陈献东.试论财政决算草案审计的价值定位和审计目标[ J].财经界，2016（3）：4 ～ 7.

[5] 高艳.关于开展同级财政决算草案审计的思考[A].南京：江苏省审计学会同級财政决算草案审计研讨会，2016.