垃圾税制度构建设想

石梦昭

[摘 要]2018年1月1日《环境保护税法》的正式实施，表明我国实现了排污费的税制化。而没有被纳入《环境保护税法》的生活垃圾，对环境造成的污染不容忽视。基于当前我国垃圾投放问题，文章参考其他国家成功的“垃圾税”实践经验，分析了我国构建垃圾税的税制要素问题，进一步分析垃圾税在企业中的会计处理问题。文章的研究结果进一步丰富了我国环境保护税体系，对我国实现节能减排、转变经济发展方式目标有借鉴作用。

[关键词]垃圾税;环境税;费改税

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.19.177

1 引言

2018年1月1日起，环境保护税正式发布实施，这一税制取代了排污收费制度。作为我国第一部特别针对生态发展以及生态文明的法律，环境保护税的实施将进一步落实我国在保护环境、节能减排、促进产业结构调整和转型升级方面的规划，对于建设中国特色社会主义可持续发展道路具有十分重要的意义。

新的税种的征税范围涵盖了以前征收排污费的相关主要类目，涵盖了大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四类污染物，并根据不同的污染物规定了对应的当量值以及税额。但当前涉及的征税范围有其局限性。现行的环境保护税主要征税方向是向环境直接排放污染物的企业，而对个人课征的种类较少，对居民的日常生活投放的污染物、个人对环境造成的直接影响等方面较少。

而上海市十五届人大二次会议表决通过的《上海市生活垃圾管理条例》中规定，人们须将家中的垃圾按照干垃圾、湿垃圾（厨余垃圾）、可回收物以及有害垃圾这四个类别放置，同时也规定相关罚款条例。这一条例的实施，表明了垃圾分类的趋势性，以及政府对规范垃圾处置的方向性。

如何处置垃圾以改善环境对当前我国的可持续发展有着不容忽视的影响。而当前的垃圾处理费并不能完全覆盖垃圾处理支出，因此，垃圾税制度的构建有其必要性。

2 国外垃圾税借鉴

在关于垃圾税的研究方面，国内学者的研究成果目前较少，且大部分学者是基于环境保护和立法的角度去研究垃圾税的构建。比较有代表性的学者，如周昱（2015）系统的研究了垃圾税的征税基础、范畴、目的等，并且结合国外相关国家的成功实践，给出了我国垃圾税制度构建的一些建议。孙月（2018）在研究中也提出了应构建包括垃圾税在内的个人环境税制度设想。综合考虑国内学者的研究，可以发现关于垃圾税在会计领域的研究较少。因此，这就为文章的研究提供了现实条件。在考虑我国垃圾税税收制度之前，可以参考其他国家的“垃圾税”征收的实践。

荷兰对垃圾税的征收目的是为政府收集和处理垃圾筹集资金，征税对象以投放垃圾的家庭为单位。其垃圾税的一个显著的特点就是让市民参与到了政府对垃圾的处理当中。让市民参与并充分了解政府部门对垃圾的整个处理流程，从而了解到垃圾分类的意义，在垃圾处理问题上政府和国民达成共识。这种垃圾税制度模式，值得我国借鉴（董陶然，2017）。

在日本，政府专门规定了“垃圾回收日历”，即在规定的时间，居民应当投放的垃圾分类，从垃圾分类的考虑、垃圾回收的时间到具体的回收实施步骤都设计得十分细致。但对我国而言，垃圾税的征收不仅涉及是否课征的问题，更重要的是政府要根据对不同地方的特点、民风习俗、发展水平等因素的了解来具体制定税收流程（窦林娟，2012）。

美国采用的是“使用者付费”模式，按照垃圾投放量，为垃圾支付一定的税费。其垃圾收费是按照具体法律实施的，具有强制性。而我国当前征收的垃圾处理费，主要依据的是政府的一般规范性文件，其效力远不如法律。

而我国目前对生活垃圾的处置以收取相应的垃圾處理费为主，主要是用于对垃圾的收集和处置。这一方法不足以规范公民的垃圾投放。当前征收的垃圾处理费不能完全覆盖政府部门的垃圾处理支出，在现实意义上不能够规范垃圾投放行为，不能有助于绿色可持续发展模式建立。因此，垃圾税制度的构建对我国的经济可持续发展有着至关重要的作用。

3 垃圾税税制要素分析

（1）课税对象探讨。课税对象又称征税对象，指作为客体进行征税的某一物体或行为，即构成纳税义务成立的主体。我国相关的税种的规定中涉及的征税客体多样，包括所得税、流转税、行为税等。而环境保护税规定对相关污染物排放单位征税，其征税对象为纳税人的污染物排放这一行为，因此，归属于行为税。而对垃圾税而言，课税对象应为公民投放垃圾行为，应划分为行为税。

而与居民投放垃圾这一行为相对应的是政府处理垃圾的过程，包括对垃圾的收集、运输、存储以及最终的处理等。而文章提出将垃圾投放行为划分为垃圾税的征税对象，有以下两点原因：首先，公民投放垃圾行为是垃圾处理行为的起点，投放垃圾的行为直接影响到政府后续的垃圾处理难度;其次，政府的垃圾处理行为是直接与居民的相关垃圾投放行为挂钩。目前我国征收的垃圾处理费很难完全覆盖政府部门的处理支出，而对城镇居民课以一定数额的垃圾税能有效补偿政府的垃圾处理成本。

（2）征税范围探讨。征税范围是指税法规定的对征税对象或纳税人的征税界限。参考《上海市生活垃圾管理条例》的规定，生活垃圾分为干垃圾、湿垃圾（厨余垃圾）、可回收物以及有害垃圾类别。周昱（2015）认为，对产品使用后造成的相关的产品遗留抛弃的份额，若是能够统一处理后再投入到市场使用的部分，则对其废弃这一行为造成的环境处理成本不高，可不予征收“垃圾税”;而对那些无法实现产品处理后再投入使用的垃圾废弃行为，应当纳税。对于“厨余垃圾”，因为其特殊性——是居民日常因烹饪等行为造成的遗留垃圾，很容易在短时间内变质，是现代社会生活环境中主要的一个污染来源（蔡先凤，2009）。而且，因长期以来的生活习惯问题，居民习惯于将其与其他生活垃圾混合投放，造成了对其他垃圾无法回收处理，对环境污染更大。因此，将城镇居民的“厨余垃圾”纳入征税范围，可以有助于在一定程度上制约对该类垃圾的投放，养成分类收集垃圾的生活习惯。