会计思想史之先秦经典中的财会思想

2021-08-09杨修

财会月刊·上半月 2021年7期

【摘要】以“诸子出于王官”说、“六经皆史”说为逻辑起点，可以厘清先秦经典中财会思想的发展脉络，即百家由于出于王官，对制度设计均有关切，在发展和流变中逐渐形成了各自不同的财会思想，包括现存五经中的财会思想和各家经典中的财会思想。总体来说，先秦经典中的财会思想具有三个共同的特点，即都具有较强的农耕文明色彩、偏重国家财计制度、注重分配与平等。先秦经典是中华文明最初的高峰，其财会思想虽然较为朴素和原始，但作为后世我国会计思想与会计文化形成的理论根基，仍然有极大的学术意义。研究先秦经典中的财会思想，对以古鉴今、树立文化自信有着一定的积极作用。

【关键词】先秦经典;诸子百家;六经;财会思想;文化自信

【中图分类号】 F230 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）13-0060-5

2019年是我国会计史研究成果极为丰硕的一年。是年九月，我国会计史巨擘郭道扬教授的鸿篇巨制《中国会计通史》问世。《中国会计通史》之完成，对于会计史研究来说，并非终点，对于后辈学人来说，更是起点。正如《中国会计通史》课题组所指出的，在完成会计通史之后，接下来有必要推进专题会计史研究，将通史中的内容进一步细化、理论化。首要任务就是梳理我国古代经典、杰出人物有关财会的思想雏形与原初理论，描述我国各民族共同建构会计文化、商业伦理的过程，并将其与外国财会思想对比，树立文化自信，亦即文化自信视角下的会计思想史研究。

观其源可以知其流，因其流亦可溯其源。进行会计思想史研究，有必要回归起点，将目光聚焦在先秦经典之上。先秦经典作为中华民族的宝贵财富，在其中找寻财会思想，有助于析清我国古代财会思想的发展历程。虽然先秦经典中的财会思想与现代财会有很大差距，更接近于思想雏形和原初理论，在进行研究的过程中，不应该牵强附会，过于拔高，但不可否认的是，先秦经典当中，确有一些可供今日财会理论研究和业务实践借鉴、吸取的养分。因此，探索制度创设和沿革背后的思想脉络，并以此为基础阐发前贤的会计观点，探究与西方会计理念不同的中国式会计文化，在会计思想层面树立文化自信，既有理论价值，也有现实意义。

一、相关研究综述

会计史属于冷门，会计思想史更是冷门中的冷门。现有研究成果主要有《新中国会计思想史》[1] 、《民国会计思想研究》[2] ，前者研究的是新中国成立之后的会计思想发展，后者研究的是民国时期中国学人的会计思想，从历史分期上属于近现代。韩东京[3] 以我国各个时期商业金融活动的发展状况为切入点，以政府对会计管理的政策为主线，串联起我国会计思想发展演变的全局，以此为纲完成了《中国会计思想史》，可谓是会计思想研究的重要成果。但放到十余年后的今天，仍有不尽如人意之处：一是从体裁看，近似史学中的“纪事本末体”，更多强调单式会计思想、龙门账思想、四脚账思想的产生及沿袭，仍然偏重于实务，思想性尚有欠缺; 二是从写作手法看，有以西鉴中之感，将我国会计思想“套”进西式会计的条条框框之中。因此，在更加需要树立文化自信的今天，有必要进一步完善之。

学者研究先秦经典中的财会思想时，主要集中于《周礼》。《周礼》发轫于西周、成熟于春秋、沿革于战国，是我国第一部通过官制来表达、设计治国方略的经典，其中有较为详尽的财计制度，研究起来易于着手。对《周礼》财会思想的研究，始于广西前贤张心澂。近年则有朱红林[4] 对具专项资金色彩的“式法”之研究; 韩艺娜[5] 则从要会制度入手，详细研究先秦时期的上计制度; 黄赟[6] 通过对《周礼》月要岁会勾稽、“式法”管理进行研究，认为《周礼》已经具备了初步的内部控制思想，并对今天有所启示。杨修[7] 则在前人研究的基础上，较全面地总结了《周礼》的财会思想。

有关诸子的财会思想，现有研究主要集中于法家或具有一定法家色彩（如荀子本是儒家，但其性恶论对法家影响颇大）的经典，如李敏[8] 、孙肖元[9] 、马尧[10] 分别研究了管子、荀子和韩非的内部控制思想，孙童真[11] 则将韩非的内部控制思想总结为三元架构。

综上所述，国内学者对先秦经典中的财会思想已经进行了探索性的研究，但相对来说不成系统。从具体经典来说，《周礼》财会思想研究较为成熟，但对其他（儒家、法家、墨家）经典中的财会思想研究仍有不足; 从学术流派来说，法家或具有法家色彩的诸子相关研究成果较多，但主要聚焦于内部控制这一个侧面。因此，对先秦经典中财会思想的研究仍有很大拓展空间。

二、先秦经典中财会思想的发展脉络

从学术脉络而言，先秦诸子出于王官，其论述多为阐发治国理念，因此必然具备一定财会思想。如托名管仲、成于稷下学派之手的《管子》，内含极为丰富的财计思想，值得系统研究。儒家则有税收、分配等方面的财计思想，其他各家也不例外。除此之外，子产、商君等治国之臣也有一些言论体现了他们的会计思想。上述内容有待于归纳和总结，从源头阐发我国财会思想之由来。下面将秉承“诸子出于王官”說与“六经皆史”说对先秦经典中财会思想的发展脉络进行梳理，为进一步深入研究奠定基础。

（一）“诸子出于王官”说

关于诸子百家的由来，历来存有争议，在数千年的中国学术史上，也时常成为学派交锋的主战场。在多种观点当中，比较有代表性的当属起于刘向、刘歆父子，成于《汉书·艺文志》的“诸子出于王官”说，其指出先秦诸子在思想资料、思维对象、思维方式和思想范畴诸方面，均与先秦王官之学有直接或间接的学术渊源，解决了学术史的大问题[12] 。简而言之， “诸子出于王官”说认为诸子百家出于周官制度中的“王官”，亦即中央政府官员。考诸原文：

儒家者流，盖出于司徒之官……道家者流，盖出于史官……阴阳家者流，盖出于羲和之官……法家者流，盖出于理官……名家者流，盖出于礼官……墨家者流，盖出于清庙之守……纵横家者流，盖出于行人之官……杂家者流，盖出于议官……农家者流，盖出于农稷之官……小说家者流，盖出于稗官……[13]

上古时期，知识与技能由统治阶级垄断，被视为权力的象征。如与祭祀、巫术有关的上古史学与礼仪、与征战有关的上古军事学，都集中在中央，平民阶层完全没有机会接触，甚至大部分中小贵族都难以接触到，毕竟“国之大事，在祀与戎”。根据记载，西周时期，许多诸侯国的乐官都不掌握“天子正音”，直到西周末年犬戎之祸时，王室乐官们为了避难，纷纷逃到各诸侯国，诸侯国的宫廷才开始普及“天子正音”。因此，从历史记载和文化知识传播的规律分析，掌握知识的诸子百家系出同源，都来源于王官，随着王室权威的陵替逐渐向下普及，由天子到诸侯国，再从诸侯国到大夫之家，等到孔子出世， “有教无类”，进一步扩大教育面，此后百家次第出现，完全是合乎逻辑和规律的。也就是说， “诸子出于王官”一说，应当符合历史事实，在此过程中，王官掌握的原始财政制度和统计方法也逐步传到诸子百家手中。

除了指出诸子百家出于王官，该说还认为，各家与周官制度中的特定官职存在一一对应的关系，其有一定道理，但未必准确。百家之中，除道家的创始人老子据记载为周室守藏史，即掌管国家图籍的史官外，其他各家的创始人或代表人物很难与上述特定官职完全对应。认为纵横家出于外交官、农家出于农官，在没有足够历史证据的前提下，只能说是“想当然尔”，但是瑕不掩瑜，不能以此否定“诸子出于王官”说的价值。

以该说为出发点，在王官之学流布、传播孕育出诸子百家的过程当中，必定会发生变化与融合。但由于出于王官的特性，自然会将注意力放在政治制度当中，各家均描绘了自己心目中的理想国，而在这套体系当中，必定会涉及财计度支。因此，各家各派的思想之中，都会有一些较为原始、朴素的财会思想。虽然百家经典由于年代过于久远，不同程度上存在散佚甚至失传的问题，但从流传至今的文本中，依然可以找到惠及今人的吉光片羽。

（二）“六经皆史”说

有关六经，多认为经孔子删削，但关于六经从何而来，则难有定论。自隋文中子王通开始，许多学者认为经出于史。这种观点在清代达到了高潮，浙江学人章学诚断言“六经皆史”，谓《易》《书》《诗》《礼》《乐》《春秋》六经，皆为中国古代史书，认为六经乃夏﹑商﹑周典章政教的历史记录，并非圣人为垂教立言而作。他提出“六经皆史”“六经皆器”等命题，反对“离器言道”。以此说为指导，要求现代学人从五经（《乐》已不存）中寻找先秦时期财计制度的线索，佐以考古发掘结果，对此加以勾勒。

章学诚此说比较接近历史真实。根据最基本的历史规律，制度是在历史发展中逐步总结、完善的，绝不是一蹴而就或由某个伟大人物凭空想象而设计出来的。所以说六经是先民历史发展的反映和记录，很有道理。《书》《春秋》自不待言，本身就是历史; 《礼》的文本中，记载了仪式与制度的发展; 《乐》虽失传，但根据推论，应当记录了上古时代的文化生活; 《易》也有诸如“高宗伐鬼方”“帝乙归妹”等史事的记录; 《诗》作为我国最早的一部诗歌总集，除了“观民风”忠实记录当时人民群众的生活习俗，也涉及“二子同舟”等历史事件。总之，六经中的确存有大量的史料。

结合“诸子出于王官”和“六经皆史”两说，不难发现，由于西周末年王室倾颓，中央权威失堕，以六经为代表的官方知识逐渐向下流转，在此过程中逐渐产生了诸子百家。诸子起源于王官，他们共同遵奉的经典，就是六经。明白这一点，先秦经典中财会思想的发展脉络也就清楚了。因此，在归纳、分析先秦经典中的财会思想时，有必要从六经（现存五经）出发，把握诸子百家财会思想的源头，然后溯流。

除了从“诸子出于王官”说和“六经皆史”说两个逻辑起点出发，还要进行纵向和横向的梳理。首先是纵向的传承，百家思想并非孤立，而是有所传承的，不同学派之间也会相互融合。比如，法家在政治哲学方面明显受到了道家的影响，而法家的代表人物吴起、李斯、韩非，均出于儒家门下，毫无疑问存在对儒家的吸收与扬弃，因此法家的制度设计（此处主要指财计制度）与道家、儒家相比，能明显看到传承与发展，这在以往的研究中常被忽略。其次是横向的比较，百家既有时代上的先后顺序，也存在同一时代各擅胜场的竞争关系，战国时期的稷下学宫很好地体现了这一点，各家为了显示自己不同于别家的特殊之处，都发展出具有学派特色的学说，因此其财会思想既有同，更有异，有必要进行横向对比，但目前尚无此类研究。

综上所述，先秦经典中财会思想的发展脉络如图1所示。

三、先秦经典中财会思想的主要内容

先秦经典中的财会思想，严格说来，是先民时代的朴素财计思想，与现在较为成熟的财会思想并不能相提并论。研究先秦经典中的财会思想，有必要遵循总—分—总的研究思路，对研究内容进行细化。而分析文本、提炼内容在研究过程中占据着很重要的位置，详细介绍先秦经典中财会思想的主要内容，至少需要一本专著的分量，此处仅通过上文对发展脉络的归纳，析出先秦经典中财会思想的主要内容，条列如下，以供后续研究参考。

（一）现存五经中的财会思想

前文已述，按章学诚“六经皆史”说，《诗》《书》《礼》《易》《乐》《春秋》六经均为上古历史的记录。现存五经都有丰富的历史记录，除了制度沿革，更有上古历史人物的言論与行为。这其中有许多原始、朴素却影响深远的财会思想。如《礼》中的“临财毋苟得”，强调对财物取之有道，不应贪求，可谓是我国最早有关商业伦理的观点， “毋苟得”则暗示着“公财”和“私财”要严格分开，不能含混，对今天私营业主时常不解的“公司的钱和我的钱”二者之间的界限划分，仍然有一定启示意义。《易》中的节用、有余、中孚、未济等思想[14] 以及噬嗑卦辞中“日中为市，致天下之民，聚天下之货，交易而退，各得其所”的记录，更是说明了当时已经存在发展到一定程度的商品交易。《春秋》中的叔向论贫富等言论，也代表了当时的贤明士大夫对聚财、理财、用财的观点。这些内容足以说明，现存五经当中有值得研究并加以总结的原始财会思想。

五经既是诸子的思想原点，也是百家的学术源头。据《国语》记载，当时贵族普遍用六经教育子弟，先秦各家均广泛引用六经原文，足证其非儒家所独有，只是后世“独尊儒术”，儒家垄断了经典的解释权。因此，要想回到先秦经典的起点，对其财会思想进行总体评判，析清传承脈络，就要回归经典中的经典——现存的五经，研究其中的财会思想。

（二）诸子百家经典中的财会思想

以“诸子出于王官”说为出发点，不难解释为何诸子百家的论述集中在表达政治理想方面，并为实现政治理想设计了一整套治国方略。先贤在进行制度设计时，无论如何也绕不开财政度支，财会思想自然产生。但由于各家主张不同，其财会思想差别也较大。大致可分为如下内容：

1. 儒家经典中的财会思想。儒家可以说与会计关系密切。《孟子·万章下》中有这样一段话： “孔子尝为委吏矣，曰： ‘会计当而已矣。” 这段文字说明万世师表孔子本人，曾经从事过会计工作，并且要言不烦地表达了自己对会计工作的看法，即“当而已”，收支事项遵循会计制度，是“当”，出入账目清楚，也是“当”。孟子则更为宏观地阐述了自己的财计思想，强调不与民争利、“关市讥而不征”，并且有较为原始的二次分配思想，注重“均”。荀子对相关内容也有自己的见解。而儒家尤其是孔孟的原始财会思想，更成为后世中国制度建设的理论依据，影响莫大，因此有必要加以深入研究。

2. 道家经典中的财会思想。道家有浓厚的自然经济色彩，不主张过度干预。 “太上，下知有之”与亚当·斯密的“守夜人”思想有异曲同工之妙，老子更是明确提出“我无事而民自富”，指出统治者不过度干预才能实现富民，颇有自由放任主义之风。老庄的“无为”思想一是体现了对发展规律的尊重，认为应顺其自然，二是体现了对民力的爱护，其反对统治者好大喜功，滥用民力，造成民生凋敝。

3. 法家经典中的财会思想。法家则更精于制度设计，较成熟的官厅会计出现于战国时期，与法家有很大的关系。战国初期，李悝、吴起、商鞅先后在魏、楚、秦三国领导变法，推动了封建采邑制向郡县制的转变。其代表是上计制度，即由地方定期向上级及至中央呈报文书，报告地方户口、钱谷、赋税。此类文书被称为“计簿”，中央据此考核地方官的施政情况。战国七雄均推行了上计制度，强化中央对地方的财政控制，标志着中央集权的加强。

4. 墨家及其他各家经典中的财会思想。以墨家为代表的其余各家也有零星的财会思想，有待于进一步发掘。比如墨子的平均主义，强调节用，但也认为中央政府要有一定积累， “官府实而财不散”“官府实而万民富”强调官府只有“实”才能更好地提供公共服务： “仓无备粟，不可以待凶饥; 库无备兵，虽有义不能征无义; 城郭不备全，不可以自守”。而杨朱的“一毛不拔”也暗含了较为原始的私有财产权的思想。总之，这些其他各家经典或人物言论中的财会思想也值得研究。

（三）先秦经典中财会思想的传承与比较

首先，各家各派虽然门户有别，但并非独立。如：法家在哲学方面明显受到道家影响，以至于司马迁在《史记》中将老子、庄子、申不害、韩非放进同一列传; 而法家的部分代表人物，如吴起、韩非、李斯，都是儒家人物的弟子; 韩非的内部控制思想与其师荀子的性恶论关系密切。在同一家之中，也有传承的分别，如儒家到孟子和荀子，分为两个方向。其次，对于同一问题，不同家往往观点各异，甚至截然相反，有必要加以比较。因此，厘清先秦经典中财会思想的传承并参合同异，也是会计思想史研究绕不开的步骤。

四、先秦经典中财会思想的共同特点

本文拟对先秦经典中的财会思想进行总体性论述，初步总结了先秦经典中财会思想的三个共同特点，为分别、专门的后续研究打下基础，条列如下。

（一）具有较强的农耕文明色彩，较为朴素与原始

先秦经典中的财会思想与现代财会思想有很大区别。先秦时代，我国仍处于农业社会时期，且为比较不发达的农业社会。这一时期，已经形成了社会分工，也出现了商品交易，但不存在现代企业，更不可能存在现代财会思想。在重义轻利思想的影响下，士大夫耻于言利，在群星璀璨的百家争鸣时代，有农学、兵学，但没有任何一本关于商业的著作。被后世奉为“商圣”的陶朱公，也只有他三致千金三聚三散的记载，而有关陶朱公是如何“三致千金”的，并没有具体记录，现在看来，陶朱公的事迹更偏重于传说。至于据传为范蠡老师的计然，更是神龙见首不见尾，所传计然七策也散见于后人言论[14] 。而先秦经典中的财会思想往往基于农业国家，具有较强的农耕文明色彩，如对田赋贡税的记载与讨论，都与农业社会相表里。总之，先秦经典中的财会思想较为朴素和原始，对现代有所启发与借鉴，但也存在时代局限性，不应对其迷信。

（二）偏重国家财计制度

由于诸子出于王官，因此百家先天具备较浓厚的政治色彩，对政治制度也有较深刻的了解; 再加上处于时代的洪流之中，诸子百家作为有强烈社会责任感的智识阶层，对于什么是最好的政治制度都提出了自己的观点。因此，先秦经典中的财会思想均偏重国家财计制度，属于初步的官厅会计思想，由此发展出上计、勾稽等与中央政府职能紧密相关的财会思想。在财会思想的发展过程中，也能看到由封建到郡县，中央对地方控制的不断加强。而由于战乱频仍，贫富差距加大，下层人民处于苦难之中，百家或多或少也产生了较为原始的分配思想，认为中央政府应该发挥分配职能。

（三）注重分配与平等

相对西方初民的财会思想，先秦经典中的财会思想更加注重分配与平等，有一定宏观调控意识。即认为政府应该对经济行为进行干预，通过二次分配实现“均”“平”。从孔子的“不患寡而患不均，不患贫而患不安”到孟子的“五亩之宅，树之以桑……”，儒家体现了较强的社会关切，尤其是孟子的“王道”，就是以养民的仁义为核心，强调不与民争利。而有一定自然经济思想的道家，在“鸡犬之声相闻，老死不相往来”背后，也暗含对于聚敛和掠夺的抵触。被孟子讥为“无君”的道家别流杨朱主张“古之人，损一毫利天下，不与也; 悉天下奉一身，不取也。人人不损一毫，从不利天下，天下治矣”，强调虽不愿损己利人，但更排斥损人利己，也有较为朴素的平均主义思想。法家集大成者韩非也在《韩非子·五蠹》中认为“其商工之民，修治苦窳之器，聚沸靡之财，蓄积待时，而侔农夫之利”，即认为“商工之民”是国家的五种蛀虫之一，虽然有对商业的偏见，但也反映出其平等观。从先秦经典注重分配与平等的财会思想开始，中华文明“均平”的文化逐步形成，直接或间接影响到当今的经济政策。

五、结语

本文首先梳理了先秦经典中的财会思想之发展脉络，在此基础上包举了先秦經典中财会思想的内容，分析了后续研究方向，并初步归纳了先秦经典中财会思想的共同特点。先秦经典是中华文明最初的高峰，其历史地位如何推崇都不为过。其财会思想虽然较为朴素和原始，但作为后世我国会计思想与会计文化形成的理论根基，仍然有极大的学术意义。因此，研究先秦经典中的财会思想，对以古鉴今、树立文化自信有着一定积极作用。

【主要参考文献】

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[4] 朱红林.《周礼》大宰九式研究[ J].古代文明，2016（2）：45 ～ 52+113.

[5] 韩艺娜.《周礼》要会制度研究[D].长春：吉林大学，2018.

[6] 黄赟.《周礼》的内控思想及其对行政事业单位内控建设的启示[ J].财会月刊，2019（10）：173 ～ 176.

[7] 杨修.《周礼》中的财会思想研究[ J].中国注册会计师，2020（7）：122 ～ 125.

[8] 李敏.《管子》内部控制思想研究[D].南京：南京大学，2018.

[9] 孙肖元.《荀子》内部控制思想探究[D].南京：南京大学，2018.

[10] 马尧.《韩非子》内部控制思想研究[D].南京：南京大学，2018.

[11] 孙童真.韩非子内部控制思想的三元架构及时代价值分析[ J].财会通讯，2019（34）：116 ～ 120.