新时代背景下高校绩效审计探讨

蔡静静

【摘要】在国家深化教育体制改革、推进治理体系和治理能力现代化的大背景下， 高校内部审计进入全覆盖、防风险、信息化、促高效的新时代。 基于政府会计制度改革及全面实施预算绩效管理的时代背景， 从公共产品理论和受托责任理论出发， 探索高校绩效审计。 研究认为， 高校绩效审计在宏观方面包括制度合理性审计和政策执行效果审计， 在微观方面包括合规性、经济性、效率性和效果性审计。 建议从学院和专项项目两个视角构建高校绩效审计基本评价指标， 并基于《政府会计制度》进一步完善该评价指标。

【关键词】绩效审计;政府会计制度;合规性;经济性;效率性;效果性

【中图分类号】 F276.1     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）08-0117-6

一、实施绩效审计的时代背景与意义

（一）实施绩效审计是实现审计全覆盖最行之有效的途径

2014年10月， 党的十八届四中全会审议通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》指出， 通过强化对行政权力的制约和监督， 建设法治政府， 需要完善审计制度， 对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。 2015年12月， 中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》， 明确指出要实行政府审计全覆盖。

随着我国政府对高等教育越来越重视， 高等教育经费投入金额占GDP的比重越来越大， 高校占有的国有资源越来越多， 高校更应该按照相关规定积极探索实现审计全覆盖的路径。 而用绩效审计的理念指导审计工作是实现审计全覆盖最行之有效的途径。 绩效审计不仅关注财政资金使用的合规性、真实性， 更关注财政资金的使用效率和效果， 其还可以更加全面、客观地反映权力运行和领导干部经济责任履行情况， 促进高校审计全覆盖的早日实现。

（二）实施绩效审计是全面预算绩效管理有效落实的客观需要

2018年9月， 中共中央、国务院印发的《关于全面实施预算绩效管理的意见》[1] ， 针对当前预算绩效管理的突出问题， 提出利用3 ～ 5年的时间基本建成“全方位、全过程、全覆盖”的预算绩效管理体系， 切实做到“花钱必有效， 无效必问责”。 该意见的出台是全面推进国家治理体系和治理能力现代化的内在要求， 也是对十九大报告中提出的“建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度， 全面实施预算绩效管理”的具体落实。 该意见指出， “审计机关要依法对预算绩效管理情况开展审计监督， 财政、审计等部门发现违纪违法问题线索， 应当及时移送纪检监察机关”。 可以看出， 该意见的贯彻落实离不开审计的监督， 而绩效审计与高校全面预算绩效管理目标一致， 均致力于提高高校治理体系和治理能力的现代化水平。

（三）政府会计制度改革为完善绩效审计评价指标奠定了基础

自2019年我国开始施行《政府会計制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号， 简称《政府会计制度》）[2] ， 将预算会计与财务会计适度分离， 把以前的支出类会计要素改为费用类会计要素， 确定了财务会计核算的权责发生制基础， 从而能够更真实、准确地反映资产负债情况， 为核算高校教育成本奠定了坚实基础。 教育成本的确定以及《政府会计制度》对财务会计报表和预算会计报表编制提出的要求， 为衡量财政资金使用效率和效果提供了方便， 从而进一步完善绩效审计评价指标。

二、我国绩效审计的理论基础

（一）公共产品理论

高等教育属于非义务教育， 既不是在消费上具有完全竞争性和排他性的私人产品， 也不是在消费上完全不具有竞争性和排他性的公共产品， 而是属于准公共产品。 同时， 高等教育具有很强的正外部性， 可以为社会培养人才， 促进社会发展和科技进步。 高等教育经费以国家财政拨款为主， 财政拨款又主要来自于税收收入， 要检查资金使用是否合规合法并有效益， 就需要绩效审计来满足各个利益相关者的需求[3] 。

（二）受托责任理论

受托责任是绩效审计产生的核心。 政府作为受托人， 对公共资金、国有资产、国有资源进行配置、管理和使用， 对所有者负有不断提高资金资源使用效率和效果的责任。 这种责任履行得如何， 就需要审计人员进行监督。 在高校， 由于产权、行政组织等关系的存在， 形成了从初始委托人到最终代理人之间的多级委托关系：一是基于产权性质的委托代理关系。 由于高等教育经费来源主要是政府， 政府委托教育部门对高校进行管理， 作为国有资产代理人的教育部门又将高等教育资源交由党委领导下的校领导管理， 形成了第一层委托代理关系。 二是院系行政组织之间的委托代理关系。 由于管理的需要， 高校设置了行政部门、教学院部等机构， 高校校领导作为委托人也需要对这些机构的管理人进行管理。 而绩效审计作为一种监督方式， 可以提高代理人的绩效管理理念， 降低代理人因道德风险和逆向选择带来的损失。

三、高校绩效审计制度现状及其特殊性

（一）高校绩效审计制度现状

审计监督全覆盖对审计监督范围、监督对象提出了更高的要求， 但相应的审计法律法规并没有随之更新。 而且随着经济社会的发展， 社会对多样化审计产品的需求不断增加， 审计监督产品需求与供给之间的矛盾愈发明显。 针对绩效审计， 1988年11月30日国务院发布的《审计条例》以及1995年1月1日开始施行的《审计法》中均提到要对被审计对象的效益进行审计， 1999 年以后， 财政部等有关部门陆续发布了《国有资本金效绩评价规则》《国有资本金效绩评价操作细则》等文件， 2006年修订的《审计法》中也提到 “提高财政资金使用效益”。 上述文件中虽然均提到了“效益”， 但是均未正式提出“绩效审计”一词。 因此， 我国应在《审计法》《审计法实施条例》等基础上， 制定绩效审计基本准则、绩效审计通用指南、绩效审计具体指南等制度， 为绩效审计工作的开展提供制度依据。

（二）高校绩效审计的特殊性

1. 效益难以计量。 马克思在《剩余价值理论》一书中指出“教育会生产劳动能力”， 在马克思看来， 教育所生产的是一种复杂劳动。 学校教师的教育可以发展人的劳动能力， 提高劳动力的质量。 从某种程度上说， 学校的“产品”是劳动能力， 但它的效益主要表现为社会效益， 不同于经济效益可以用定量指标直接衡量， 它很难从数量上进行全面概括， 评价的客观性难以得到保证。 罗伯特·卡普兰和大卫·诺顿指出：“你不能描述的， 就无法衡量; 你不能衡量的， 就无法管理。 ”因此， 可以看出， 高校教育成本核算难与效益计量难并存。

2.教育产出具有迟效性和长效性的特点。 教育产出具有以下两个特点： 一是迟效性。 教学科研等工作的成果不能立竿见影， 它在促进社会发展和科技进步等方面的成效需要很长的时间才能发挥出来。 而且， 有些科研成果或者重点学科也并不一定就是当年投入产出的成果。 二是长效性。 学校培养的各专业人才投入社会后， 可以在各行各业永久地做出贡献， 不断地为社会带来经济效益， 所以不管是对个人还是对社会， 效益均是长期性的。

四、高校绩效审计的内容、方法、评价指标

（一）高校绩效审计的内容

高校绩效审计的内容应从宏观和微观两个方面开展： 宏观方面主要是从内部控制的角度对被审计对象进行制度合理性审计和政策执行效果审计， 从体制机制层面发现和揭示问题; 微观方面包括从合规性、经济性、效率性和效果性等四个方面开展审计。 具体框架如图1所示。

1. 宏观方面。高校绩效审计应提高站位， 充分发挥审计的监督作用， 从完善大学治理的高度开展审计工作。 制度合理性审计是指从完善高校内部控制的角度出发， 找出其制度设计、执行等方面存在的问题， 揭示体制、机制方面存在的问题; 政策执行效果审计主要是审计高校是否积极有效地贯彻落实了上级政策文件， 如对于当下政府会计制度的执行及全面预算绩效改革的开展等工作是否制定了详细的工作方案， 分解细化了各项工作要求， 积极推动了政策落实到位， 实际执行情况和政策规定是否有偏差等[4] 。

2.微观方面。

（1）合规性审计。 高校绩效审计的定义是指高校审计部门根据绩效审计目标运用专门方法对高校资源的经济性、效率性和效果性进行评价的活动。 一般认为高校绩效审计的内容可从经济性、效率性和效果性这三个方面开展， 但是本文认为， 开展绩效审计的前提是合规性， 因为高校教育经费的来源主要是财政资金， 只有资金使用合规合法才能保证资金使用的效率和效果。 另外， 由于自2019年1月1日起全面施行了《政府会计制度》， 在合规性审计方面， 内部审计部门应该多关注实施该制度后产生的审计风险与控制风险， 对于一些新增的会计科目或者容易出错的业务审计关注点要特别关注。 具体如表1所示。

（2）经济性审计。 《第2202号内部审计具体准则——绩效审计》[5] 第二条指出：“经济性， 是指组织经营管理过程中获得一定数量和质量的产品或者服务及其他成果时所耗用的资源最少。” 从这条规定可以看出， 它不仅强调了“数量”还强调了“质量”。 高校不同于企业， 企业存在采购、生产、销售等环节， 而高校的生产过程是“招生、教学、科研”， 也就是说高校在开展经济性审计时不能仅仅关注资源消耗是否最少， 经济性一定要在质量有保证的前提下。 高校也会采购办公用品、家具设备等物资， 对于这些方面可以审查成本是否最低。

（3）效率性审计。 《第2202号内部审计具体准则——绩效审计》第二条指出：“效率性， 是指组织经营管理过程中投入资源与产出成果之间的对比关系。” 针对高校， 所谓效率性就是指高校在取得同样质量的教育成果时所占用的人、财、物越少， 其效率就越高。 高校效率性审计应从两个方面着手： 一是在宏观方面， 应关注是否存在结构性浪费现象，如教育结构是否合理、专业设置是否合理、资源是否重复配置等; 二是在微观方面， 应注意审查资金利用效率， 如大型仪器设备、教室房屋、图书等是否真正得到有效利用。

（4）效果性審计。 《第2202号内部审计具体准则——绩效审计》第二条指出：“效果性， 是指组织经营管理目标的实现程度。 ”所谓效果就是经费支出后是否达到预期的效果。 比如， 内部审计部门购置的一套审计信息化系统， 目标是提升审计工作效率、提高审计信息化水平。 那么， 该系统上线后就需要检查审计日常工作是否在该系统上开展， 是否降低了审计人员的工作量， 是否实现了实际工作的无纸化和自动化处理。

综上所述， 合规性、经济性、效率性、效果性是一个有机整体， 在审计时绝不能将四者割裂开来， 若单独评价其中的一项均不够全面， 容易以偏概全， 应该对四者进行综合分析， 从学校整体发展的角度来评价。

（二）高校绩效审计的方法

《第2202号内部审计具体准则——绩效审计》第四章规定了绩效审计的方法， 其中第十条提到：“选择绩效审计方法时， 除运用常规审计方法以外， 还可以运用下列方法：数量分析法、比较分析法、因素分析法、量本利分析法、专题讨论会、标杆法、调查法、成本效益分析法等方法。” 本文认为， 高校绩效审计中除运用常规审计方法如查阅资料法以外， 应多采取审计调查法， 比如在对修购专项的教学楼专项修缮实施效果进行审计时， 最好的办法就是直接对师生进行当面访谈、询问， 了解他们的满意度。 将审计与审计调查密切结合， 不仅查得深、分析得透而且范围广、工作主动[6] 。 调查方法虽易于操作， 但准确性低， 所以审计人员在进行抽样调查时要保证一定的样本量。

（三）高校绩效审计评价指标设计及运用

绩效审计的灵魂在于科学评价， 而科学评价的依据在于评价指标及评价标准体系。 当下评价标准缺失， 有关学者指出可暂以评价来源替代。 由于绩效审计的对象千差万别， 评价标准难以统一， 甚至同一个项目也会有多种不同的衡量标准。 本文建议审计人员在开展绩效审计前， 就评价标准问题与被审计单位协商确定。 下面主要就如何设计评价指标进行阐述。

1. 高校绩效审计评价指标设计。 实务中， 在设计绩效审计评价指标时主要存在两种误区：一是把评价指标等同于评价标准。 按照相关规定， 评价标准是用以衡量被审计单位绩效的标准， 包括国家部门和行业组织公布的行业指标、有关法律法规、被审计单位制定的目标等。 而评价指标是指审计设计的一些定性与定量指标， 用来反映被审计单位的绩效。 审计最终要将评价指标的计量结果与评价标准进行比较， 以衡量被审计单位的资金使用效率和效果。 二是认为绩效审计评价一定要用复杂的指标和打分方法。 通过查看近几年有关绩效审计评价指标方面的文献， 发现部分学者致力于研究一套复杂的评价指标体系， 并设置了一套复杂的打分方法。 实际上， 对于绩效审计而言， 评价指标仅仅是一个工具， 重要的是设计的指标能客观公正地衡量被审计单位的绩效、揭示存在的问题。

由于高校绩效审计的对象种类繁多， 包括机关部处、学院以及专项项目等各种类型的单位或项目， 因此衡量被审计单位经济性、效率性、效果性的指标难以统一。 而且， 从学校整体设计评价指标的实际利用价值也不大， 因此可以考虑分别从学院和专项项目视角构建基本评价指标， 再根据具体审计项目对评价指标进行调整。

（1）高校学院绩效审计基本评价指标设计。 学院是高校的基本构成单元， 又是相对其他职能部门而言具有较强自主性和独立性的二级机构， 通过对其开展绩效审计工作， 可为学校整体发展奠定基础。 在设计指标时应结合《政府会计制度》， 根据其新增的会计科目完善评价指标。 具体如表2所示。

第一， 管理费用-业务费用比=单位管理费用/业务活动费用。 通过该指标可以看出被审计单位用于开展科研、教学等业务活动的费用与开展行政等活动费用的占比关系。

第二， 人均日常消耗性费用=单位管理费用下的商品和服务支出/在职人员数量。 该指标可以反映出学院在日常运行费用上的控制力度。

第三， 固定资产使用效果=单位管理费用下的固定资产折旧费用/业务活动费用下的固定资产折旧费用。 该指标体现了单位固定资产用于行政管理、后勤保障等工作的占比。

第四， 消耗性物资占比=库存物品/资产总额。 该指标反映了年末闲置的消耗性物资的相对数量， 该值越高， 当年或以往年度购置的消耗性物资超过单位的消耗能力越多， 資金的利用效率就越低。

（2）高校专项项目绩效审计基本评价指标设计。 高校目前开展较多的是对专项项目如改善基本办学条件等项目的绩效审计， 专项项目绩效审计针对性更强。 本文主要以仪器设备购置专项和基础设施改造类专项为例进行介绍， 具体指标设计情况如表3所示。

2. 高校绩效审计评价指标的运用。 在实际开展专项项目绩效审计工作时， 由于任何一项项目都存在一些关键环节， 因此， 在审计中可根据这些关键环节以及审计目标， 侧重选择经济性、效率性和效果性中的任一要素进行重点审计。 如对高校改善基本办学条件中的房屋修缮类项目进行绩效审计时， 在合规性审计的基础上应该以效果性审计为主， 评价资金的使用是否真正达到了预期目标， 师生的工作、生活是否真正得到了改善等。

在进行绩效审计评价时， 可采取如下步骤： 第一步， 根据各学院或项目特点选取评价指标。 第二步， 获取定性指标和定量指标的标准。 对于定量指标， 比如资金到位率、预算调整率、各项工作完成及时率等指标， 可以设为100%; 对于效果性的一些定量指标， 可以与同类高校对比， 采取单位历年统计数据或者根据上级部门指定的标准确定标准值; 对于定性指标， 比如合规性审计类的定性指标标准为合规， 效果性审计类的定性指标可以根据项目最初设计的预期目标制定标准。 第三步， 赋予定性指标和定量指标一定的权重。 第四步， 对定性指标和定量指标中各个指标设置权重分值。 第五步， 将各指标的实际得分与标准对比， 得出各项指标的分值。 第六步， 得出总分值。 第七步， 进行总体评价。

五、深化高校绩效审计的实现路径

（一）与全面预算绩效管理改革深度融合

未来一段时间， 全面预算绩效管理工作应该是高校工作的重点之一， 它与绩效审计的目标统一于提高高校治理体系和治理能力的现代化水平， 两者相互联系、相互促进。 高校内部审计应紧随预算管理改革的步伐， 积极探索绩效审计， 从完善预算管理制度的高度充分发挥审计的监督作用， 促进全面实施预算绩效管理的有效落实。 具体来说， 可以从以下两个方面实施：一是检查上级文件的贯彻落实情况。 高校是否制定了详细的实施规划， 明确了各级预算绩效管理主体的责任， 分解细化了各项工作要求， 设置了单位绩效目标， 关注了重大项目的实施效果等。 二是检查预算绩效管理是否全面覆盖， 是否将全部预算收支纳入了绩效管理。

（二）推动高校成本会计体系的建立

在施行《政府会计制度》之前， 教育成本的计算方法主要是生均培养成本法， 但生均培养成本不能反映高校不同类型学生的教育成本。 《政府会计制度》采用财务会计与预算会计双核算模式， 而且财务会计以权责发生制为基础， 并提出“费用”会计要素， 可以更准确地反映高校的资产、负债、费用等要素， 奠定了高校教育成本核算的基础。 虽然《政府会计制度》已经施行， 但目前高校基本上还都是以机关部处或者学院为主体进行核算， 成本信息缺失， 而且高校在开展成本工作方面也存在较大的困难， 比如成本核算对象确定、核算方法选择、间接费用归集与分配等问题都需要解决。 本文认为， 高校应根据财政部2019年7月出台的《行政事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》（财会[2019]25号）逐步建立健全成本费用相关原始记录， 加强和完善成本数据的收集、记录、汇总和整理等基础工作， 为成本核算提供必要的数据基础， 为绩效审计提供合理、透明的成本[7] 。

六、结语

党的十九大报告对国家发展提出了新的历史定位， 对审计工作也提出了更高要求。 作为内审重要组成部分的高校内部审计， 在国家深化教育体制改革、推进治理体系和治理能力现代化的大背景下， 已经正式进入全覆盖、防风险、信息化、促高效的新时代。 高校应以此为契机， 以绩效审计为抓手， 将绩效审计思路引入审计工作的全过程， 将效率、效果、效益的观念根植于各项业务的运行过程， 推动建立全员参与内部控制和办事讲究绩效的理念， 使审计监督起到引导资金流向、提高资金使用效益、促进学校内涵发展的作用。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 财政部.中共中央、国务院关于全面实施预算绩效管理的意见.中发[2018]34号，2018-09-01.

[2] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[M].北京：中国财政经济出版社，2017：105.

[3] 罗文，吴军，张爱袖.高校教育经费支出的绩效审计探讨——基于内部审计视角[ J].会计之友，2016（1）：118 ～ 121.

[4] 蔡春，蔡利，朱荣.关于全面推进我国绩效审计创新发展的十大思考[ J].审计研究，2011（4）：32 ～ 38.

[5] 中国内部审计协会.第2202号内部审计具体准则——绩效审计.2014-01-01.

[6] 刘家义.关于绩效审计的初步思考[ J].审计研究，2004（6）：3 ～ 8+34.

[7] 王文兵，焦赞美.项目支出绩效评价：变革与挑战[ J].财会月刊，2020（23）：21 ～ 26.