会计的管理职能与企业高质量发展

2021-08-03曾雪云

会计之友 2021年14期

【关键词】会计职能; 会计管理体制; 公司治理; 企业发展

【中图分类号】 F230;F270 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2021）14-0002-06

一、引言

正如习近平总书记所言，当今世界正在经历百年未有之大变局，经济已由高速发展转向高质量发展，要形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。中央政府围绕这一重大战略部署，为统筹国内国际两个大局、在危机中育新机、于变局中开新局指明了方向：政策方面需要破除深层次体制机制障碍，解放生产力;学术和理论方面，需要进一步解放思想，拓宽视野，抓住机遇，挖掘本土原创性思想和实践经验，服务实体经济;实业和实体方面，需要在发展的格局中解决自己的瓶颈障碍，把握好机遇，使高质量发展成为经济发展的新动能，实现基础再造和动能转换，在比较短的时间内实现新的发展。在这个经济发展的新格局下，反思当前会计理论發现，以财务报告概念框架为基础、单纯重视会计信息的外部决策有用性是有一定缺陷的。

会计的本质是管理活动，主要是指会计具有规范组织内部管理的功能和责任。从这个意义上说，会计理论和会计的制度系统应是推动企业发展的管理动能和制度动能。至于它的外部决策有用性，则应定义为会计职能的一个方面，而不宜以偏概全地作为会计的整体，更不宜作为会计的基础存在。但现实情况却是当前的财务报告概念框架在决策有用性目标体系下日益影响了会计理论的形成和走向。财务报告概念框架以会计信息的外部决策有用性为起点，由一系列逻辑缜密、表述严谨的基本概念组成，相当于会计活动的“基本法”，在指导准则制定、准则评估、准则优化和例外事项等多方面具有重要性。然而值得提醒的是，现行财务报告概念框架也存在较多问题，其中关键性缺陷在于未能从理论层面很好地重视和真正关心企业价值成长。加之以外部投资者决策有用性为主要报告目标，实际上会为市场投机者所利用，容易助推市场投机行为，一定程度上与企业的长远发展相冲突，从而不利于经济发展。

以上问题的深层原因在于：现行财务报告概念框架以目标导向为理论起点，并且目标设定存在理论缺失。一方面过度强调会计信息的外部决策有用性，另一方面较为忽视会计的管理职能、内部管理有用性和会计准则的非技术逻辑这三个基础。其中，影响颇为深远的一个理论缺失在于忽略会计的对内管理职能，更为深层的原因在于监管主体的职能缺失。以美国为代表，其财务会计概念框架目标设定缺陷的根源在于没有一个全国性的会计集中管理的制度安排，而是作为一项资本市场会计信息监管的制度。也即，美国证券交易委员会的监管职能约束导致其公认会计原则的报告目标偏重于资本市场，因此财务会计的概念框架不可避免地主要服务于资本市场，而没有对会计的管理职能和国家治理职能做出规定。但在中国的制度背景下，会计的管理职能和治理职能都有望得到监管强化，因此中国更有可能在本土会计理念下率先建立更为完善的概念框架和理论体系。

一个完备的会计理论体系既要强调会计信息对投资者等外部报告使用人的决策有用性，也要强调会计信息和会计活动对经理层和决策层的有用性，会计活动的首要服务对象是管理者，最关注会计信息质量的也是内部管理者和实际控制人。只有引导企业管理层重视会计信息并强化会计活动的价值观，才能真正提升内部控制水平、风险管理能力、会计信息质量，才能优化企业的价值创造和资源配置。并且，企业发展是市场完善的前提，企业若不能发展，市场也很难完善。从这个角度来说，概念框架及理论体系更应充分关注会计的对内管理职能，也就是应当重视内部决策和企业发展。这个改革思路着重于会计活动及信息服务的内部有用性，是具有普适性的会计思想，广泛适用于其他国家和地区。本文主要基于中国国情，从会计管理体制、公司治理结构、企业发展、组织变革的角度讨论会计的对内管理职能，并提议编制“会计管理报告”，用以弥补现行概念框架下财务报告的不足。

本研究提倡的“对内管理职能”，是从“财务会计”角度出发的，主要指向概念框架和会计准则在影响企业决策以及其他经济行为方面的功能，可以解释为会计活动和会计信息的内部决策有用性。并且，这也是会计理论在提升会计实践和会计信息的反映职能、监督职能、管理职能方面的意义所在。财务会计的“内部决策有用性”，广泛涉及企业发展的方方面面，包括但不限于投融资决策、内部控制、风险管理和会计信息质量，本文主要着眼于改善企业价值创造和资源配置活动。举例来说，以公允价值核算证券投资相比历史成本核算，会使管理层更倾向于将资金配置到金融资产[ 1 ]。这就是会计的对内管理职能之一 ——会计准则的经济后果。同样，会计的基础概念也可以影响管理层行为，例如改变资产的定义将如何影响保险业的收入确认？诸如此类。下文就此展开讨论。

二、从会计管理体制做分析

全球各国会计管理体制总体上可分为自我管理型和集中与立法管理型两个系列。美国属于自我管理型，中国属于集中与立法管理型。从国家对会计的管理体制来看，美国的政府主管部门并不直接对企业的会计活动提出规范性要求，但中国的会计管理权归属于国家财政部门，并且与会计的对内管理职能紧密相关，这一管理体制在定义会计的管理职能方面具有决定性作用。

在国家体制层面，由于生产资料私有制，美国会计准则规定，美国证券交易委员会（SEC）行使监督职能，美国财务会计准则委员会（FASB）行使会计准则制定职责。这个管理体制下的会计职责，被概念化为对会计信息的监管，也就是会计信息质量。SEC并不直接干预会计准则的制定，也没有涉入企业内部会计活动的职责，主要采取行业自律的形式，并对企业进行合规性审查。在这种以会计信息监管为主要职责的管理体制下，政府管理者和外部投资者都偏重财务报告而忽略会计活动及内部管理职能，因此也带来了相应的金融监管问题。最为极端的事例就是1929年10月，纽约证券市场价格崩盘，导致破产、失业等问题，美国陷入经济危机。查特菲尔德[ 2 ]就此指出，缺乏会计管制是1929年经济萧条的原因之一。

与欧美国家相比，我国更加强调会计的对内管理职能以及在促进企业发展中的作用。在生产资料公有制下，政府管理部门必须重视企业内部的会计管理活动。就我国的会计管理体制来说，也确实体现了这样的制度安排。一方面，由财政部实行全国统一的会计管理和制定全国统一的会计准则，并且会计行业的各个专业学会、协会和各级组织也都接受财政部的业务指导，包括中国会计学会（ASC）和中国注册会计师协会（CICPA）。另一方面，在政府的部门设置中，由各级国资委系统实行国有企业（会计）绩效管理，由审计署对国有企事业单位实行政府审计，由证监会实行上市公司（会计）信息监管，这三个部委也是会计管理的重要部门。所以，就中国的会计管理体制来说，会计工作既与企业发展密切相关，也与市场监管、财政监管、税收监管、政府审计等国家经济金融管理活动联系密切。在这个意义上说，会计既是维护社会主义国家市场经济秩序的监管工具，也是加强国有资产管理和促进国家经济增长的政策工具，这就更有必要强化会计管理职能在财务报告概念框架中的重要性。综上所述，我国会计管理体制更有助于会计对内管理职能的发挥。

与此同时，我国的会计管理体制更可能通过会计管理职能实现企业长远发展和宏观经济目标。这是因为，根据我国的社会制度和管理体制，企业的会计工作大量涉及如何处理整体利益与局部利益的关系、原则性与灵活性的关系、资产使用价值与经济价值的关系等[ 3 ]。这些都是重要的理论问题，也有重大现实意义。但在西方，会计理论显然不曾受到重视。两相比较，更有必要强调会计（指财务会计）的对内管理职能，并且也更需要探索解决中国问题、具有中国特色的会计管理理论。

关于会计的内部管理职能究竟能做些什么的问题，杨纪琬[ 4 ]指出，在理论上是为建立一个具有中国特色的会计理论体系打下基础。在证监会的监管框架下，会计对内管理职能以外部利益相关者的需求为基础，其目的是保护投资者的合法权益和公众利益。在《公司法》的规范下，会计的对内管理职责意味着“规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序”，这是一个由内而外、由微观而宏观的系统化要求，内部管理职责是本，外部有用性是末。所以，依据《公司法》的规定，会计行为规范是首位的，会计资料的真实和完整是会计行为规范的自然结果，其目的是加强企业内部的财务管理。只有切实加强企业内部的财务管理，才能有强大的经济管理能力，也才能提高经济效益和维护社会主义市场经济秩序。国内学者也普遍认同这是会计人员的职责所在，也是会计人员的权利所在，它有利于强化员工的成本意识和管理意识，更加强调会计在市场治理中的作用[ 5-7 ]。

三、从公司治理做分析

会计的对内管理职能与公司治理结构是紧密相关的。一方面，公司治理是会计对内管理职能的重要基础，不同的公司治理下有着差异化的会计管理职能，适当的公司治理结构和机制可以保障治理目标和控制目标的实现[ 8 ]。不健全、不合理的公司治理结构是导致会计信息失真进而出现财务舞弊现象的原因，完善公司治理结构可以为会计对内管理职能的执行提供有效保障[ 9-11 ]。

另一方面，从会计的职能出发，需要回答会计理论设置旨在重视和保护谁的利益的问题。在这方面，各国的公司治理和会计理论设置各有特色。如美国重视投资者保护，所以美国的会计信息监管以外部决策有用性作为财务报告目标，强调对外部投资者的权益保护。这与美国经济以公众公司为主导以及美国上市公司股权高度分散的治理特征是相适应的。而德国重视职工权益保护，日本重视债权银行权益和职工权益保护，德国、日本通过银行控制企业融资以及公司治理方面，以受托责任观为导向，强调对职工的权益保护[ 12 ]。在德国，职工拥有共同参与决策的权利，在重大决策上享有表决权[ 13 ]。在日本，企业采取终身聘用制，重视职工的福利，促进企业团结一致，稳步发展[ 14 ]。

这个问题在国内还没有很好地解决。就国内而言，财务报告的目标应把企业长远发展和价值创造放在第一位，这是由中国以国有企业为主导、以大股东控制为特征的公司治理结构决定的。当然，即便是资本市场高度发达的国家，也应把企业可持续发展和长远利益诉求放在首位，而不是把资本市场上投资人的当前经济利益和投资回报放在首位。企业的发展应以人类的长期生存与高质量发展为终极目标，这在任何经济体和国家治理体制下都是一致的。以下从三个方面做进一步阐述。

其一，国有经济是我国市场经济的重要组成和主导形式，代表了全体民众的共有社会财富，对国有企业的会计管理活动进行过程控制是有必要的。国有财产属于全民所有，国有资产主管部门代表人民行使所有者职能，社会公众是实质上的权益所有者，人民即便不持有国有上市公司的股份也应享有相应的社会资源和共有财富。而一旦国有企业特别是中央政府控制下的国有企业，出现重大经营风险和亏损，必然导致全社会共同承担经济损失。因此，就我国的社会主义经济基础来说，站在会计的角度，我国的上市公司及其企业集团不仅需要重视会计报表的对外决策有用性，更应当重视会计的对内管理职能，要把真正重视企业发展和价值成长作为会计活动的管理目标，通过会计管理活动在企业经营中的核心地位和制约作用[ 15 ]，发挥国有企业的价值创造性。因為，企业真实的价值创造能力是比向市场报告会计经营业绩更为重要的。也就是说，会计对价值运动进行过程控制和管理赋能，是比对外报告更为本质和更为基础的职能。

其二，民营上市公司以产权私有为前提，存在大量的财富转移和利益输送行为[ 16-20 ]，因此有必要通过加强会计的对内管理职能实现大股东与中小股东之间的利益制衡。重视民营上市公司的会计管理职能，就意味着重视民营上市公司的企业发展以及投资者保护，这将有助于抑制、减轻大股东的“隧道”行为。同时，研究表明我国的民营上市公司往往存在较为复杂的政治关系。拥有政治关系的民营企业得到了更多的银行贷款以及更大的政府支持，更容易进入政府管制行业、房地产行业以及获得政府补贴比例更大[ 21-23 ]。民营上市公司建立政治关系不仅出于政治资本投资的需要，而且是控股股东利益输送的需要[ 24 ]。在这个意义上说，有些民营企业的财富积累并不必然出自价值创造，而是与占用和转移社会资源及共有财富有密切联系，这就更有必要接受社会公众监督，适当披露内部管理活动和生产经营过程，以减轻信息不对称和增加盈余操纵难度，促使实际控制人以及公司管理层把支持上市公司业绩和重视企业长远发展放在第一位。

其三，我国上市公司普遍存在股权高度集中、非整体上市、金字塔控股结构等公司治理特征，导致投资者保护程度较弱和证券市场信息监管困难。因此，在制度设计上，有必要把重视企业发展和价值成长放在第一位，促使大股东转变价值取向，真正重视并支持上市公司财务业绩，以此协调大股东与中小股东之间的利益冲突。这个内部管理目标将要求会计从职能出发，重视财务报告概念框架、计量基础选择、会计准则设置等活动，也即那些用于衡量会计要素的概念、确认、计量、报告、披露活动，从企业发展和价值成长的角度做出选取和制定规则，而非直接接受以资本市场为“底版”的目标导向会计理论体系。

就中国资本市场来说，一方面，待解决的公司治理问题在于，因以上公司治理结构的影响往往存在关联方利益输送和掏空上市公司等利益攫取行为[ 25-26 ]，存在公司治理泛化现象;另一方面，中国上市公司的独特性在于管理层很大程度上代表控股股东利益，并非真正意义上的职业经理人，这为控股股东实现控制权私有收益提供了条件。即便上市公司的治理结构形式上已经完善，部分企业仍然难以很好地抑制控股股东利益侵占问题。可能的解决之道在于积极鼓励上市公司的高质量增长，给控股股东带来实际的、持续的财富增量。在此情境下，控股股东很可能减轻“隧道”行为和增加对上市公司的支持，从而使外部投资者也能获得相应的共享收益。

四、从企业发展做分析

在企业发展的不同阶段，财务会计的对内管理职能会得到不同体现。考虑到企业发展可分为初创期、成长期、成熟期、震荡期和衰退期，下文从生命周期视域分析会计的角色，以解释会计的对内管理职能是如何被需要的，又是如何挑战当前目标导向概念框架的。

企业在初创期，业务活动较少，需要投入大量资金和精力于市场开拓中，企业内部对会计管理的需求度不高，需要会计发挥传统“管家”的作用，做到精打细算和节约资金。这些大多属于事务类的财务会计活动，虽然也与管理会计和财务管理有一定关联性，但初创期的会计活动主要承担基础职能。

企业在成长期，业务蓬勃展开，规模快速扩张，需要建立规范有序的内部管理制度和内部管理实践;在成熟期，市场地位稳固，需要完善管理，加强控制，提升利润，维持可持续发展。这两个阶段的财务会计对内管理职责包括资金统筹管理、业务统一核算、现金统一监管，此时的财务与会计管理部门就成为真正意义上的管理中心。

这里需要注意的是，当管理实践活动发生变革时，管理制度也应发生改变以适应新实践。在这一点上，会计的概念框架及其计量基础等理论体系，虽然是作为全球统一规则提出，但在执行层面仍然是个性化的、有差异的，这就需要重视会计的对内管理职能。企业（集团）为了加强控制、反映和监督，实现信息的及时传递和高效决策，往往会在集团层面设立多个统一的会计核算中心，将此前由各分子公司独立核算的会计权限收归总部。回顾国内大型企业集团建立统一会计核算中心的改革之举，已经是二十年前就开始的一场会计组织方式的大变革。近十年，各企业集团更是基于互联网信息技术，开始了积极组建业务与财务共享中心的新改革，其突出表现就是组织层的共享中心和业务层的业财融合得以实现。毫无疑问，这种新的组织方式和互动方式是对会计核算中心的颠覆。如果说上一轮变革还仅涉及会计核算组织方式的改变，现在却是会计核算端与业务流程端在人员互动和数据连接上的双重变革。这种变革改变了会计实践活动的场景，实现了会计服务对业务活动的渗透，原有的清晰边界消除了，在数字化浪潮下具有了连通性和一体化。

企业进入震荡期和衰退期，说明遭遇了剧烈冲击，正在失去活力或者组织老化，因此需要进行重构以适应现状。此时，企业被迫或主动出售、削减部分重要业务和资产及产权，这些业务活动也必然引发会计产生新的职能。例如，债务重组的核算，就在不同时期有不同的确认方式，究竟在什么時点确认重组利得和重组损失、什么时点作为权益变动，这在国内变动了多次。从深层来讲，这有关企业发展退出机制中的会计理论问题。

五、从组织变革做分析

目前，国内大型企业已经普遍建立财务共享中心，这是会计组织方式和账务处理方式的变革，将财务会计服务性工作前移到业务端，同时为会计和财务的专家带来新的职能和机遇，会计与财务的专业人士将有可能成为企业的业务伙伴和战略专家。这是因为，他们正在或已经由财务共享服务实现了从会计的专业性工作向会计与业务融合的部门职能整合的方向跨越。在新的组织形式下，会计与财务专业人士在思考企业的价值和组织的未来方面，相比单一的专业技术视角、人力管理视角、业务视角拥有难以比拟的整合性思维和有关经济活动的专业性知识。他们原本就是经济金融领域的专业人士，在长期严谨而艰涩的专业学习和实践活动中，对经济金融法律法规体系、公司治理、内部控制、风险管理、战略、税收筹划等非常熟悉，在多个领域拥有完备的知识体系和能够轻松驾驭、熟练运用众多专业知识，现在又拥有了熟知和洞察企业业务的新机制，因此会计专家成长为战略专家就不只是一种可能性，而是一种必然性。

在这一会计实践活动的演变中，会计专家的职能嬗变将会挑战整个财务会计的概念框架、计量基础、准则体系，以容纳新的职能，解决新的问题，适应新的改变。这就好像资本市场的高度发达促成了当今主流的财务报告概念框架一样，会计专家的职能变迁将会促成会计理论体系的大变革。会计理论体系的形成和发展自古以来都是实践推动的，过去是，现在是，将来也是。没有亘古不变的会计理论和会计模式，而是随着企业实践活动的发展而发展，随着社会的进步而进步。典型的理论变迁就是最近十年会计信息质量特征从可靠性偏向相关性、从稳健偏向激进的市值主义。至于将来出现什么样的改变，现在还难以预测。

以上提供了一些思考，用于提示会计变革的必然性和客观性。不难理解，会计就是数据化的价值体系。可以说，数字经济在会计领域早已有之。会计就是数据，是规范化的数据，也是数据化的文本，是一个可信任的数据体系。我国早在明清时期、西方早在中世纪，就各自有了用于记录经济活动的数字逻辑和商业语言，以帮助人们理解组织的状态和支持组织的各项活动，这就是会计。会计的理论是从组织的经营性活动中总结和提炼的，会计的专业性活动也要深入到企业的实践中去。

六、建议编报“会计管理报告”

总体来说，会计理论和会计的制度体系形成于企业发展中，并且会计理论应当服务于企业发展。从企业发展角度来看，重视财务会计的对内管理职能、把企业的长远发展作为财务报告的价值管理目标、要求上市公司披露“会计管理报告”，可以弥补通用财务报告的不足，同时还可以形成与“通用财务报告”并行的多层次报告体系，提升会计信息质量和提供决策相关信息。这将有助于减轻企业内外的信息不对称，有利于加强投资者保护，抑制市场投机，进而发挥会计在促进企业发展方面的作用。考虑到编制“会计管理报告”的目的是加强过程监管、过程控制以及增加信息含量，因此可以实行分行业编制和定期披露制度，以促进企业发展和价值创造。具体来说：

（1）建立分行业的“会计管理报告”制度，有助于增强会计管理对生产与经营业务的统领性，从而在制度层面实现会计管理活动对其他生产经营职能的制约作用[ 14 ]，这也有助于会计管理从微观经济层面向宏观经济层面的过渡。

（2）使“会计管理报告”与“通用会计报告”并重，形成多层次的财务报告体系。通过提供同一行业内不同企业的经营业绩、产出规模、管理效率等丰富的质性数据，可以反映企业真实的经营能力，有助于报表使用者进行横向比较并发现影响企业发展和提升内在价值的信息。并且，提高会计信息透明度，也有助于市场监管和市场估值。

（3）按月、按旬或者持续披露“会计管理报告”，通过改善信息披露的时效性和密集度，可以减轻盈余操纵。并且，分行业的经济信息往往与各种复杂业务直接相关，在突显经营特质的同时，谎言更容易被看穿和更难以被编圆。

（4）通过编制和披露“会计管理报告”，引导管理层更多地“向内看”，而此前财务报告主要是引导“向外看”。关注企业经营与管理过程中的价值创造能力，有助于加强企业内部的成本分析和价值管理，有助于了解所在行业相关企业的经营绩效和发展前景，从而鼓励行业内部的竞争性合作，建立良好的竞合关系和产业生态，以提升企业价值和优化资源配置，并最终夯实经济发展新格局下高质量发展和国内国际双循环的基础。

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