资源流视角下企业作业成本管理实施路径探讨

申珂

（中国石油集团共享运营有限公司大庆中心 黑龙江 大庆 163000）

资源流是指企业在运营过程中所消耗资源的流向情况，作业成本与资源流之间存在着天然的联系，基于资源流进行作业成本管理不但能够提升企业的成本管理效率，还能进一步增强企业在市场中的竞争力以及长期发展能力。资源流作业成本管理是一种融合型的成本管理理念，能够帮助企业创新成本管理途径，降低成本水平，进而实现提升盈利能力的目标。

一、资源流作业成本管理的实施流程

本文深入分析了我国企业的成本管理现状，并参考已有研究文献，认为资源流作业成本管理应按照下面的流程逐步实施：第一步，全面分析资源流转环节，在此基础上划分物量中心，分别核算资源流转产生的正制品以及负制品，并明确划分增值与非增值作业。第二步，基于资源流分析结果构建作业成本管理体系，理顺内部作业链的结构，并结合作业链的运作情况对其进行针对性的改造。第三步，建立资源流作业成本管理反馈机制，以便及时了解成本管理的效率以及存在的问题。

综上，企业资源流作业成本管理的实施流程可以表示为图1。

图1 企业资源流作业成本管理实施流程图

二、分析资源流

本文试以资源流转过程来分析企业的资源消耗情况，并以此为基础计算资源流成本。另外，为了提高核算的科学性与合理性，应全面梳理企业的所有生产流程，明确各作业环节的运行机理，区分增值与非增值作业，从而将成本控制在最低水平，扩大企业的盈利空间。

(一)资源的流转路线。要想分析资源在企业的流转路线，就要了解企业的制造过程所需投入的各类资源情况，并计算出资源的流量，将数量与单价相乘计算出实际的消耗数据。企业制造过程的资源流转路线如图2所示。

图2 企业制造过程的资源流转路线图

通过图2可知，只要加总每个作业环节的成本，就可以得到材料流成本，而该成本是保证最终产品能够顺利产出的最关键要素。如果从流程的角度分析，材料流实际上是一个非常严密而且复杂的多级流转输入过程。

1.资源流成本可以分为以下几类：第一类，材料成本。这类成本是制造过程所需材料的购买成本。第二类，系统成本。这类成本是保证制造过程顺利进行的人力成本、折旧以及其他费用等。第三类，配送处理成本。这类成本是企业处理废弃物以及不合格品所需支付的成本。

2.基于资源流量信息来分析资源流。企业应结合自身的运营实际与资源流量信息来分析资源流，以保证分析结果的有效性。如果基于成本信息或者其他商品流信息来分析资源流的话，得到的结果肯定会与真实情况有所偏差，很有可能给后续的成本管理工作提供错误的指引。

3.单独计量运输以及废弃物处置成本。对于现代企业来说，运输以及废弃物处置成本可以说是基于环境责任计量的，表明企业在为自身创造利益的同时，也注意到了节约能源与环境保护的重要性，并采取了积极措施以减少生产与运营给环境带来的负效应。因此，企业应单独计量这两种成本，既能够提升成本核算过程的条理性，又能够直接体现出企业的节能环保运营理念。

(二)资源流成本的核算。一般来说企业的运营目标是实现所有者权益最大化。但企业在运营过程中需要消耗各类资源并对环境产生一定影响，现代企业要想在市场中长久生存并发展，就必须重视资源有效利用以及环境保护方面的工作。因此，企业需要在内部建立不同的物量中心作为成本核算单位，并通过计算资源利用率以及损失率来针对性地提高资源的使用效率，降低资源消耗对环境产生的负面影响。资源流成本核算的流程如图3所示。

图3 资源流成本核算流程

1.建立物量中心。结合我国企业的运营实际，本文认为可以将资源成本动因相同或者类似的作业环节划分到同一个物量中心。需要注意的是，企业必须平衡好成本计算精度与计算量的关系，如果计算量太小很有可能导致计算精度过低，如果计算量过大则会加大成本核算工作的难度，这两者之间的关系可以表示为图4的形式。

图4 计算精度与计算量之间的关系

通过图4可知，为了保证成本的计算精度，需要设定合理数量的物量中心，如果物量中心太多，会大幅提升成本核算工作量；如果物量中心太少，则有可能导致计算出来的成本数据不准确，无法反映出企业真实的成本水平。图4中的最佳物量中心数量是两条曲线间距最大的范围。实际上，相关理论并没有给出物量中心数量的最优选择，企业只能在实践中不断摸索与改进。

2.采集资源流数据。通常情况下，企业采集的资源流数据都是过去一个月的，当然，有些企业也会根据自己的生产与运营情况灵活调整采集时间。企业可以通过以下两种方式采集资源流数据：首先，实地采集法。即企业安排专人到实物资源存放的地点采集数据，根据进销存数据计算资源的消耗情况并编制资源消耗报表，这种方法比较繁琐，而且需要的人力也比较多。其次，利用ERP系统采集。部分运营规模较大、经济实力较强的企业已经应用了ERP系统，可以直接在系统中采集资源流数据，这种采集方式不但简单、易于操作，还提升了数据的准确性。

3.归集与分配资源流成本。采集到所需的资源流数据之后，需要将这些数据归集与分配到不同的物量中心，不但要计算每个物量中心的资源利用率，还要计算资源损失率。这是一项非常复杂的工作，直接决定着资源流成本核算的质量，因此，企业应给予这项工作足够的资金与人力支持，从而为后续的成本管理工作奠定良好的基础。

4.编制与分析成本报表。完成了上面的步骤之后，企业还需要编制与分析成本报表，全面分析每个物量中心的成本管理情况。需要明确的是，编制成本报表的目的并不只是为了了解某个产品的成本，而是要找出当前资源利用过程中存在的问题，并结合企业自身的情况进行及时改进，从而不断提高资源利用率，降低企业运营对环境产生的负面影响，进而提升企业的成本管理水平。

三、基于资源流改进作业

（一）以作业链为基础建立责任中心。对于现代企业来说，作业链实际上就是价值创造过程的细化表现方式，因此，企业要想提升成本管理水平，应以作业链为基础建立责任中心，由这些责任中心执行具体的资源使用管理措施。作业是基本的价值创造环节，是指具有共性的人力或者设备行为，对作业进行清晰的描述是提升成本管理水平的核心环节，在此基础上才能理顺企业的作业链。例如，供应作业链就是同时由采购部、储运部与应付账款部三个部门共同协作而成的作业链。基于资源流的作业成本管理体系，会根据企业的作业链建立责任中心，这些责任中心全权负责资源的细化与分解工作。为了提升成本管理的有效性，企业也可以设计多级责任中心。

（二）确定责任中心控制标准。结合我国企业的成本管理现状以及相关理论，本文认为责任中心的控制标准有以下三类：第一类，作业成本与标准成本管理有机融合。虽然作业成本是以资源动因为依据核算成本的，但毕竟过于微观与细化，如果能够与标准成本管理融合在一起，则能够扩大成本管理的范围。第二类，作业成本与预算管理有机融合。预算管理是大部分现代企业都会采取的资金管理方式之一，有效的预算管理不但能够为企业运营提供明确的指引，还能稳定企业的现金流。因此，如果将预算管理与作业成本管理有机融合，就能够实现对成本的双重管理与控制，从而显著提升企业的成本管理水平。第三类，资源流属性标准。既然是基于资源流进行的作业成本管理，那么当然可以将资源流属性作为确定责任中心的控制标准。

（三）作业改进与流程再造。通过分析企业的资源流转情况，可以及时发现当前存在问题的作业环节，并采取有效措施对其进行针对性的改进，从而实现改进作业的目标。实际工作中使用的作业改进方式主要有以下四种：减少作业的资源消耗总量；缩短作业所需的时间；尽量剔除不增值作业；在同等条件下，选择成本最低的作业。改进作业环节之后，还需要做好各个作业环节之间的衔接工作，也就是进行流程再造，以提升流程的运行效率，进而降低成本水平。

四、评价资源流作业成本管理的绩效

（一）经营管理方面。

1.领导与战略。企业是一个有机整体，发展战略是由领导者制定的，所有运营与生产规划都是基于发展战略设计的，领导者是否具有优秀的管理特质直接决定着企业的战略发展动向。因此，领导与战略是一个有机整体，应对其进行综合绩效评价。领导与战略的绩效评价指标主要有：领导者的管理能力、领导者的环境保护意识、企业战略的科学性与合理性、企业战略分解的有效性以及企业资源利用管理措施的执行程度。

2.学习与创新。企业要想在市场中长久地生存与发展，就必须不断地进行学习与创新。当然，学习与创新的主体都是员工，企业所能做的就是做好对员工的培训与引导工作。创新有两层含义：第一层，通过分析旧事物，找出创造新事物的途径；第二层，通过学习新知识，找出解决新问题的办法。学习与创新的绩效评价指标主要有：企业研发费用/研发收入；企业新申请的专利数；企业员工人均年培训时间、企业产品创新比率、企业新产品边际利润。需要说明的是，企业研发费用/研发收入反映了企业对创新的重视程度；企业产品创新比率反映了企业创新产品的能力；企业新产品边际利润反映了新产品为企业创造剩余价值的能力。

3.企业文化。现代企业要想保持运营活力，就必须建设属于自己的企业文化，并借助企业文化的力量增强员工对企业的认同感与归属感，激发员工的工作热情，根植于员工意识深处。企业文化的绩效评价指标主要有：对绿色环保运营理念的认识、对排污管理的积极性、对企业社会效益的认知程度、员工对企业的归属感以及员工对企业的认同感。

4.组织结构。任何企业要想保证运营活动的正常进行，都需要建立起相应的组织结构，并明确组织中各个基本单元拥有的权限与承担的责任。对于现代企业来说，组织结构的科学性与合理性不但影响其管理的有效性，还直接影响其成本水平。组织结构的绩效评价指标主要有：岗位职责是否明确、组织结构是否合理。

5.外部评价。企业都是通过市场交易来实现运营目标的，因此，要想对企业进行外部评价必须将目光聚焦于企业所处的市场。外部评价的绩效评价指标主要有：企业所占的市场份额、企业受到主管部门处罚的次数、企业废弃物排放率、企业环境治理成本、企业公益支出。

（二）财务管理方面。

1.偿债能力。企业的自有资金很难支撑所有的运营活动，因此，为了保证运营的稳定性与持续性，企业会通过借贷来筹集足够的资金，偿债能力就是衡量企业将资产变现偿还债务的能力。可以通过流动比率、资产负债率等来评价企业的偿债能力。

2.营运能力。企业作为营利组织，自然希望能够在市场中长期经营下去，营运能力就是用于衡量企业的这种能力。结合我国企业的运营情况，可以通过存货周转率、资产周转率以及应收账款周转率来评价企业的营运能力。

3.盈利能力。盈利能力是衡量企业利润获得能力的重要指标，部分企业在成立之初或者重要的转型期盈利能力可能较差，因此，在评价时必须结合企业的运营实际，以保证评价的有效性。可以通过长期资本利润率以及净资产收益率来评价企业的盈利能力。

4.发展能力。发展能力是从长远的角度进行考量的，企业要想在市场中长期发展下去，就不能只关注短期的经营效益，还应关注长期的发展能力，否则很快就会被市场淘汰。可以通过总资产增长率以及净利润增长率来评价企业的发展能力。

5.资源流成本管理能力。简言之，就是企业的资源利用管理能力，可以通过资源密集度、资源利用率来评价企业的资源流成本管理能力。