电商平台积分兑换的会计与税务处理研究

何建国（教授）吴佳鑫 代倩 万伟（副教授）

（重庆理工大学会计学院 重庆 400054）

一、引言

随着互联网技术的发展，各行各业的竞争开始转向线上。根据国家统计局电子商务交易平台的数据显示，2019年全国电子商务交易额为34.81万亿元，同比增长6.7%。除了阿里巴巴、京东等知名电商平台外，各大银行、电信企业、航空公司纷纷建立起自己的电商平台。面对激烈的竞争环境，如何提高客户忠诚度和活跃度、增加平台交易额成为各大电商面临的共同挑战。积分赠送与兑换也从线下延续到线上，是电商平台激活客户交易的一种重要方式。由于积分兑换业务的复杂性以及税收立法的滞后性，企业对于积分兑换业务的认识非常模糊，实务操作五花八门，增大了企业的纳税风险。

目前，实务界对于奖励积分的会计处理主要有三种方法：费用化处理、预计负债法和递延收益法。费用化处理最为简单，发放积分时只登记台账，待积分兑换时直接将积分部分计入当期费用。预计负债法认为，积分赠出以后，是否得到兑换、何时兑换均具有不确定性，出于谨慎，企业可在发放积分时确认一项预计负债，同时确认销售费用。递延收益法下，商家在赠出积分时，应当将交易价格在售出的商品和赠送的积分之间分摊，这与新收入准则的“单项履约义务”理念最为契合。根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2018）（以下简称应用指南）的规定，奖励积分代表着企业在销售商品的同时授予客户的一项额外购买选择权，客户在满足条件后可用积分兑换特定商品或者服务。按照应用指南，商家应当将可用于购物抵现的积分视为一项单项履约义务分摊交易价格，并根据单项履约义务的履行即积分的兑换或失效确认收入。执行新收入准则的企业，用“合同负债”代替“递延收益”，其实也是递延收益法的一种延伸。本文就积分赠送和兑换的会计与税务问题进行探讨，结合案例对三种不同的方法进行了研究与比较，对积分兑换非指定情况下递延收益法的运用进行了探索，以期为实务操作提供参考框架。

二、积分赠予与兑换循环

电商平台流通的积分主要有两种：一是商家派发并自行结算的店铺会员积分，二是由平台派发的可用于任意商家的积分，简称“平台积分”。平台积分由平台发放和结算，若客户在某商家购买时兑换了平台积分，商家可以就积分抵减的金额向平台开具费用发票，由平台定期进行结算，商家不负担该部分费用。阿里巴巴旗下的天猫商城是积分运用具有典型性且积分结算政策较为完善的平台之一，为此，本文以天猫商城的积分为例进行分析（本部分涉及的积分指平台积分）。

根据天猫商城的积分交易规则，与积分相关的整个交易流程如图1所示。其中，第①②环节：客户购买商品，天猫商城向客户赠予积分，积分赠予行为体现在买卖双方交易记录中，商家并未实质上获得积分；第③④环节：客户确认收货，交易完成，客户账户上的积分增加；第①②③④环节构成第一次循环。第⑤⑥环节：客户兑换积分购买商品，客户账户积分减少；第⑦环节：积分到期未兑换，积分失效，客户账户积分减少，商家收入增加；第⑧环节：商家根据第⑤⑥环节积分兑换的情况向天猫商城开具“天猫积分类服务费发票”，天猫商城进行积分结算，商家收入增加；第⑤⑥⑦⑧环节构成第二次循环。

图1 积分赠予和兑换流程图

三、电商的会计处理方法及比较

旧收入准则对于积分的会计处理并不明晰，因此企业相应的账务处理也具有很大的随意性，相对严谨的企业会采用预计负债法或递延收益法，但对于更多企业，尤其是业务比较简单的企业，还是采用兑换时费用化的处理方法。本文结合具体案例，对以上三种方法进行分析。

例1：2020年1月1日,天猫商城的商家A向客户C售出一台微波炉，收款1 000元，含增值税115.04元。交易达成后客户C获得100个平台积分，积分有效期为赠送日起两个月，兑换时每积分可抵0.1元。2020年2月3日，客户C兑换了100个平台积分，于该店购买同款微波炉一台，并再次获得100个平台积分。

（一）三种会计处理方法

1.兑换时费用化。出于简便等原因，对于积分兑换造成的差价，许多电商财务人员将其简单地费用化处理：在积分赠予环节，不分摊交易价格，不对积分进行会计处理，正常确认收入和计提税费。当客户兑换积分时，直接将积分抵现的部分计入当期费用，积分失效时则不做会计和税务处理。商家的具体会计处理如下：

（1）客户首次购买商品并确认收货后，商家收款时：

借：银行存款 1 000.00

贷：主营业务收入 884.96

应交税费——应交增值税（销项税额） 115.04

（2）客户再次购买并兑换积分，积分抵现10元，客户确认收货时：

借：银行存款 990.00

销售费用 10.00

贷：主营业务收入 884.96

应交税费——应交增值税（销项税额） 115.04

（3）天猫商城进行积分结算后，商家直接冲减销售费用：

借：银行存款 10.00

贷：销售费用 10.00

发出商品与结转成本的分录略。

2.预计负债法。预计负债法认为，积分代表企业的现时义务、积分兑换会导致企业经济利益的流出并且金额能可靠计量时，满足我国《企业会计准则第13号——或有事项》关于预计负债的判定。商家向客户赠送积分时，除正常确认收入和计提税费以外，还应将积分价值确认为预计负债；积分得到兑换或失效后，应做相反分录核销预计负债。商家的会计处理如下：

（1）客户首次购买商品并确认收货后，商家收款时：

借：银行存款 1 000.00

贷：主营业务收入 884.96

应交税费——应交增值税（销项税额） 115.04

借：销售费用 10.00

贷：预计负债 10.00

（2）客户再次购买并使用积分抵现10元，客户确认收货时：

借：银行存款 990.00

应收账款——天猫商城 10.00

贷：主营业务收入 884.96

应交税费——应交增值税（销项税额） 115.04

借：预计负债 10.00

贷：销售费用 10.00

由于再次赠送了100积分，商家重新确认预计负债：

借：销售费用 10.00

贷：预计负债 10.00

（3）天猫商城进行积分结算后：

借：银行存款 10.00

贷：应收账款——天猫商城 10.00

发出商品与结转成本的分录略。

3.递延收益法。《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）第一条第三项规定：企业销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款在商品销售或劳务提供的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为“递延收益”。《企业会计准则第14号——收入》（2017）（以下简称“新收入准则”）及其应用指南进一步明确了“单项履约义务”的概念，认为积分构成重大权利的，应作为单项履约义务分摊交易价格。因此，当商家销售商品并赠送积分时，应按照分摊的交易价格分别贷记“主营业务收入”和“递延收益”等科目；待积分兑换或失效时，将积分对应的部分从“递延收益”转入“主营业务收入”科目。商家的会计处理如下（在分摊交易价格时采用剩余价值法，即先将积分价值部分贷记“递延收益”科目）：

（1）客户首次购买商品并确认收货后，商家收款时：

借：银行存款 1 000.00

贷：递延收益 10.00

主营业务收入 874.96

应交税费——应交增值税（销项税额） 115.04

（2）客户再次购买并使用积分抵现10元，客户确认收货时：

商家确认积分兑换相应的收入：

借：递延收益 10.00

贷：主营业务收入 10.00

商家将价款在销售商品和积分部分之间进行分摊：

借：银行存款 990.00

应收账款——天猫商城 10.00

贷：主营业务收入 874.96

递延收益 10.00

应交税费——应交增值税（销项税额） 115.04

（3）天猫商城结算后：

借：银行存款 10.00

贷：应收账款——天猫商城 10.00

发出商品与结转成本的分录略。

（二）利润影响对比

对积分业务采用不同的会计处理方法可能会对利润产生不同的影响。从表1可以看出，采用兑换时费用化处理方法时利润比预计负债法和递延收益法多10元，不同方法对每个环节的影响也有所差别。这是由于收入确认方法不同的缘故：商家赠送积分时，兑换时费用化处理和预计负债法并未将价款在销售商品和积分之间进行分摊，但预计负债法出于谨慎性，对积分部分作预计负债处理，因此两者形成了10元的利润差额。递延收益法下积分和销售商品分摊交易价格，赠送积分时当期确认的收入仅包括销售商品部分，其对利润的影响与预计负债法一致。在初次购买积分赠送环节和兑换积分再次购买环节两个环节，前两种会计处理方法实际上都提前确认了积分相关的收入。递延收益法下，第一次赠出积分所分摊的收入在积分被兑换时得到了确认，而由于第二次赠送的积分还未被兑换或失效，该积分部分的收入暂未确认。

表1 利润影响比较表 单位：元

综合来看，尽管预计负债法考虑了或有负债，但也提前确认了积分部分的收入；而兑换时费用化处理方法对积分赠送行为不进行账务处理，既不客观，也不利于积分管理，在实务中并不可取。只有递延收益法将积分和销售商品进行了区别和分摊，按照义务的履行确认收入，能比较清晰地反映积分核算过程，使收入确认与业务流程相匹配，更能体现企业营业收入实质。

四、电商的税务处理及比较

企业以商品交易产生的增值额作为计税依据缴纳增值税，以当期所得为依据缴纳企业所得税。增值税方面，《财政部关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》（财税[2011]133号）曾规定，航空运输企业提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务，不征收增值税，但随着营改增该条款已失效。如今对于企业因积分兑换提供的商品或服务是否缴纳增值税的问题，各地方口径不一。实际操作中，税务局一般把积分兑换纳入增值税征收范围。兑换时费用化处理和预计负债法在赠送积分环节不拆分价款，按全部销售额缴纳增值税，在积分兑换时也不对积分进行单独的核算，不涉及积分增值税问题。而按照递延收益法进行会计处理时，除非有明确规定积分兑换不缴纳增值税，否则企业除在积分赠送环节按全部销售额缴纳增值税以外，还要因积分兑换提供商品或服务再次缴纳增值税。近年来，增值税税率几次下调，2020年政府工作报告指出，继续执行下调增值税税率和企业养老保险费率等制度，为此，本文建议对商家因积分兑换提供商品或服务的行为不再征收增值税。

所得税方面，采用预计负债法和递延收益法进行核算时会导致税会差异，期末需要进行纳税调整，在确认预计负债和递延收益期间调增应纳税所得额，在积分兑换实际发生时调减应纳税所得额。例1中，商家采用兑换时费用化处理方法时，计算所得税无需调整，积分赠送和积分兑换两个环节的计税基础都是384.96元；采用预计负债法时，经调整，所得税计税基础分别为384.96元、374.96元；采用递延收益法时，经调整，所得税计税基础分别为374.96元、384.96元。采用递延收益法时当期所得税额低于兑换时费用化处理方法，同时结合表1可知，相较于预计负债法，递延收益法下缴税与收益更加匹配。

五、积分账务处理的进一步讨论

（一）“递延收益”还是“合同负债”

新收入准则及其应用指南指出，对于积分分摊的交易价格，不再使用“递延收益”科目，而是适用于“合同负债”科目。本文认为，“递延收益”科目优于“合同负债”科目，首先，从商品交易角度看，奖励积分是由于商家已收对价而负有对客户转让商品的义务的一种凭证，发放积分时商家贷记“合同负债”科目，意味着商家所负有的转让商品的义务，积分兑换时借记“合同负债”科目，意味着履行完毕的转让商品的义务，使用“合同负债”科目能够体现商业行为和“合同意识”。但“合同负债”属于负债类科目，而额外购买选择权是一种不确定使用的权利，未必会导致经济利益流出企业，两者在属性上并不吻合。其次，商家先收对价再根据履约情况确认收入，实际上是一种收入递延确认的过程，“递延收益”概念更为符合。

（二）特殊情况的处理

一般来说，店铺会员积分的发放和使用范围有限，但平台积分却打破了积分使用的边界，客户在某一店铺获得的积分，可以在其他店铺兑换使用，因此，当商品大促期间，就可能出现兑换的平台积分多于该店铺交易中赠出的有效的平台积分这种情况。此时若采用兑换时费用化处理方法，可能会不恰当地增加当期费用；采用预计负债法，会出现赠送积分时计提的预计负债不足冲减的情况；采用递延收益法，积分兑换造成的差额会大于递延收益贷方余额，此时，商家应将递延收益确认为当期收入，同时，借记“应收账款——天猫商城”科目，贷记“主营业务收入”科目。

例2：2019年11月30日，天猫商城的商家A售出10件C商品，单个C商品的含税价为100元，商家A共收款1 000元。交易达成后，平台赠送客户100个平台积分，单位积分可抵现1元，有效期至2019年12月31日，以下会计处理不考虑相关税费。

借：银行存款 1 000.00

贷：递延收益 100.00

主营业务收入 900.00

2019年12月31日，商家A共售出30件C商品，共计300个积分得到兑换并抵减300元，活动期间平台并未赠出平台积分，商家的会计处理如下：

借：递延收益 100.00

贷：主营业务收入 100.00

借：银行存款 （3000-300）2 700.00

应收账款——天猫商城 300.00

贷：主营业务收入 3 000.00

天猫商城结算后：

借：银行存款 300.00

贷：应收账款——天猫商城 300.00

（三）改进的递延收益法

与其他两种方法相比，递延收益法的不同点在于：积分作为额外购买选择权，应视为一项单项履约义务分摊交易价格，并根据履约义务的履行确认收入。例1和例2采用了剩余价值法分摊交易价格，但采用公允价值比例进行分摊更加合理。实践中，商品售价、积分抵减的额度可以作为确定公允价值的基础。新收入准则第三十五条规定：客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。因此，在确定积分的公允价值时，不仅要考虑积分的单独售价，还要考虑积分被兑换的可能性等问题，积分不存在单独售价情况的，可以结合积分可抵减额度进行考虑。

客户兑换积分用于购买商品时，商家会借记“递延收益”科目，贷记“主营业务收入”科目，在这笔分录中，借贷方金额按积分兑换比率确定。积分兑换比率是本次交易中兑换积分的数量与总积分数的比率。其中，总积分数并非商家当期账面上实际发放的有效积分数，而应当根据积分被兑换的可能性确定。公式如下：

由于每期预测的总积分数可能会变动，不同时期兑换比率的计算基础可能不同，为了平衡计算基础、正确计算，可以以积分兑换时该期间的积分兑换预测数为基础，先计算出累计兑换的积分应转销递延收益，再减去之前已转销的递延收益，来确定本次应转销的递延收益。公式如下：

最后一次兑换时，如果有未兑换积分，采用倒挤的方法即可。

沿用例1，除已列示的信息外，补充以下信息：2020年1月1日，商家根据以往的销售情况，预计积分兑换率为98%。2020年2月3日，商家将预计兑换率调整为95%。2020年4月3日，客户未使用积分，积分失效。商家关于积分的会计处理如下：

1.2020年1月1日，交易中平台赠出100个平台积分，商家根据当期预测，预计将有98个积分于本店兑换，价值9.8元。

客户首次购买商品并确认收货后，商家收款时：

借：银行存款 1 000.00

贷：主营业务收入 875.16

递延收益 9.80

应交税费——应交增值税（销项税额） 115.04

2.2020年2月3日，交易中平台赠出100个平台积分，商家预计将有95个积分被兑换，价值9.5元。

借：银行存款 990.00

应收账款——天猫商城 10.00

贷：主营业务收入 875.46

递延收益 9.50

应交税费——应交增值税（销项税额） 115.04

客户在购买时兑换了100个平台积分，本次应转出的 递 延 收 益 为 ：[100/（200×95%）]×（9.8+9.5）=10.16（元）。

借：递延收益 10.16

贷：主营业务收入 10.16

3.2020年4月3日，积分失效，确认本期收入9.14元。

借：递延收益 9.14

贷：主营业务收入 9.14

六、结语

新收入准则的出台进一步明确了积分应分摊交易价格的规则，客户购买商品的同时商家有赠送积分的行为时，商家应将收到的价款在销售商品与积分之间分摊，确认销售商品部分的收入，并将积分部分的收入记入“递延收益”科目，待客户行使购买选择权并取得商品控制权或积分失效时确认相应收入。在三种对积分的会计处理方法中，兑换时费用化处理方法最为简单，但也最为粗糙，该方法不考虑积分所构成的单项履约义务从而提前确认了积分相关的收入，会计处理对交易实质的理解不足。预计负债法在前者的基础上考虑了或有负债，可以看作是一种改进，但仍没有意识到积分单独的经济意义。只有递延收益法比较清晰地反映了买赠积分业务的内涵，这种会计处理使收入确认与业务流程相匹配，缴税与收益相匹配。改进后的递延收益法通过预测积分兑换造成的影响来确定递延收益，是一种更谨慎的处理方法，更能体现企业营业收入实质。