基于RPA的初步业务活动审计机器人研究——以A会计师事务所为例

程平 郑毅

一、引言

根据2019年德勤“机器人准备就绪”的报告显示，有53%的企业管理者表示他们已经开始尝试机器人流程自动化的应用。德勤预计将在未来5年后实现全球企业的RPA普及。在数字化时代背景下，随着云计算、大数据等技术的蓬勃发展，给审计行业带来了革新与挑战。初步业务活动作为审计的第一个阶段，需要对被审计单位的诚信、经营情况、承接该项业务的独立性与专业胜任能力等因素进行评价，以判断是否承接业务，然而受限于时间与成本，该工作阶段往往有着信息采集效率低、成本高、不准确等缺点。机器人流程自动化（Robotic Process Automation，简称RPA）技术的核心能力是可以模拟和替代人工劳动，对于一些数据是格式化的、流程逻辑明确的工作有极高的适配性，同时它还有着不改变现有系统、开发简单、7＊24小时工作、出错率为零等优点。基于此，使用RPA审计机器人替代传统的数据采集、核对、数据计算和填写等工作，在大幅提高工作的效率的同时还能够降低审计成本，增强会计师事务所的竞争力。

开展正式审计程序之前的初步业务活动中，准确评估承接业务的风险，对于审计风险的控制至关重要，不少学者在这方面作了研究。鲁冉认为目前大多数事务所虽然重视审计过程中的风险控制，但对于初步业务活动的风险关注较少，为了减少审计失败的可能，事务所应当在开展初步业务活动时，运用IT技术全方位地采集信息，科学评价承接业务的风险。桂惠芳（2007）认为事务所必须加快审计网络建设，编制适用的审计软件，在业务承接阶段积极利用“云审计”等技术手段全方位地搜集被审方信息。韩维芳（2017）得出了国内事务所在审计初步业务活动阶段受限于时间与资源成本，并没有为高审计风险客户配置经验丰富的审计人员的结论。程平、白沂（2016）对于IT审计在财务共享中心中应用的研究，得出了对于审计信息的收集，可运用贝叶斯方法建立一种风险管理模式来进行风险评估和量化，同时通过建立二维风险矩阵等方式对风险进行定性和定量的评估。

综观以上文献，初步业务活动作为审计业务的开始，因被审计单位与事务所之间存在着信息不对称，同时受限于审计成本、审计从业人员素质，事务所面临着很大的起始审计成本和审计风险，而目前关于审计初步业务活动的研究内容，主要集中在业务承接的风险管理、审计信息采集的质量控制以及独立性与专业胜任能力评价方法等方面，对于在初步业务活动中引入RPA技术几乎没有研究。鉴于此，本文以A会计师事务所为例，将RPA技术引入事务所审计初步业务活动工作，设计了基于RPA的初步业务活动审计机器人，在构建机器人模型的基础上，以承接综合评价机器人为例重点阐述了机器人的运行机理以及开发过程，最后分析了在初步业务活动中应用机器人对审计风险、审计成本以及审计程序等方面的影响。

二、A会计师事务所审计业务承接的现状与问题分析

（一）审计业务承接现状

A会计师事务所是重庆本地前十强会计师事务所，成立至今已有30余年，该事务所接受企业、政府和有关部门的委托，为企业提供会计报表审计，财务收支审计，厂长、经理、负责人经济责任(离任、届中)审计，企业解散、合并、停业、破产审计，经济效益审计，司法会计鉴定、清产核资等专项审计服务。在现阶段背景下，亟需提高业务水平，保证审计质量的同时提高事务所抗风险能力。在这样的需求背景下，借助RPA技术助力其审计业务转型成了必然趋势。A会计事务所根据重庆本地的企业实际情况，结合审计标准规范流程制定了一套适合其本身实际情况的审计流程规范，用以控制审计质量，规避潜在的检查风险。

在收到审计委托后，项目经理会咨询被审计单位所属行业、审计需求等信息并予以记录，查阅资料后根据其行业、审计需求制定基本资料清单；接下来，审计助理会通过财务报表分析速动比率、流动比率、主营业务收入、净利润等指标，得出被审计单位的风险水平以及重要性水平，项目经理可以依此以及事务所人力资源情况判断是否开展初步业务活动，若初步确定要承接，则开展初步业务活动程序。首先审计助理会与被审计单位相关负责人就需要达成一致的事项进行面谈。若能达成一致，则在征得被审计单位同意后，与客户的前任注册会计师就该公司管理层的诚信状况等情况进行沟通评价。随后开始初步调查被审计单位及其环境，调查的信息有客户的主要股东及实际控制人、公司或集团组织架构等基本信息、客户公司所处的行业状况、公司的财务状况、经营状况以及诚信状况等。接下来以问卷形式对项目小组成员进行承接该项审计业务的独立性与专业胜任能力评价，如果不完全具备承接该项业务的独立性与专业胜任能力，则放弃承接该项业务。在这之后由项目经理整合以上工作底稿，完成业务承接评价表、业务承接核准单，最后召开小组会议分析以上信息，并结合本所实际情况与审计费用进行会议讨论，综合判断最终是否承接该项审计业务。若确定要承接业务，则与被审计单位签订审计业务约定书。A会计师事务所初步业务活动工作流程如图1所示。

图1 初步业务活动工作流程（初次承接）

在连续审计考虑业务保持时，流程与首次承接业务类似，但无需与前任注册会计师沟通，转而调查被审计单位发生的重大变化，查阅以前年度审计工作底稿，如果以前年度在审计报告中发表了非无保留意见或评价导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项对本期产生了影响，了解以前年度在与治理层的沟通函中提及的值得关注的内部控制缺陷是否已经得到了解决等。同时还需要考虑是否修改业务约定条款，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款等，如果需要修改，则重新签订审计业务约定书。

（二）初步业务活动现存问题分析

1.初步调查被审计单位及其环境时，受限于时间与资源，未对采集到的信息进行验证，审计信息真实性难以保证。在审计行业竞争日益白热化的今天，A会计师事务所为了提升行业竞争力，在初步业务活动阶段削减了信息采集的时间以及成本的投入，这导致审计助理在采集被审计单位信息时不得不加快进程。对于在和企业负责人与内审人员的访谈中了解到的企业相关信息，并未通过诸如企查查等权威网站进行验证，且通过百度等网页查询到的信息并没有经过核对就进行使用，对于客户发生的纠纷以及仲裁也仅仅只通过公司的一些纸质文件进行大致了解，没有登录相关网站进行查询，这些问题无疑都加大了审计风险。

2.评价独立性和专业胜任能力过于主观，问卷底稿过于落后。首先，A事务所对于承接审计业务的独立性以及专业胜任能力的问卷底稿过于落后，问卷问题流于形式，例如“客户是否拖欠事务所大量应付而尚未支付的费用”，这里并未规定“该大量尚未支付费用”的定量范围与其他判断依据等。显然这样的底稿无法准确甄别出独立性与专业胜任能力评价的真实情况，其相关提问与规则要求极为模糊，不能针对性地应对可能的风险。由于没有建立科学的评价模型，仅通过在填写问卷后，凭执业经验进行判断，填写评估结论，主观性的判断很容易受到审计师本人对于风险的偏好影响，同时评价者本人的利益往来也会影响判断，最终很容易影响到评估的客观性与审慎性，给审计业务带来潜在风险。

3.初步业务活动阶段，涉及数据信息繁杂、数据录入过程繁琐、数据处理易出错导致工作效率低下。初步业务活动涉及的需要采集的信息种类繁多且相关工作底稿数量庞大，主要包括评价专业性与独立性的问卷以及调查表、面谈记录文件、被审计单位及其环境调查表以及相关调查底稿、与前任注册会计师的沟通函以及回函、业务承接评价表等。同时会计师事务所作为一个人力资源型组织，人员流动性强，A事务所出于节省人力成本的角度考虑，审计业务承接阶段的人力投入较少，多是入职不足6年的年轻审计人员加上在校实习生负责数据采集与数据筛选，而项目经理在工作底稿众多的情况下，不仅要做数据迁移，还要做数据分析，数据的迁移过程费时费力同时容易出错，大量占用了项目经理的精力，最终导致整个初步业务活动的工作效率低下。

三、基于RPA的审计业务承接机器人模型构建

（一）构建思路

纵观A会计师事务所的审计业务承接流程痛点，基于RPA的审计业务承接机器人设计目标将着力于解决这几个痛点。

1.可以由机器人解决的问题就是初步资料清单的填写。通过建立知识库，机器人在获取被审计单位所属行业、审计需求后，可以自动从知识库中调取相关内容生成初步资料清单，以此可以大幅降低项目经理的工作量与工作时间。

2.可以由机器人解决的工作就是审计信息采集以及相关信息的核对工作。公司资料、经营状况、行业信息以及诚信等信息都可以使用RPA进行采集，包括收发询证函、网上抓取信息、从数据库下载文件、从金蝶K3导出财务报表等等，原本由于时间与资源限制导致无法保证的真实性，也可以由机器人登录相关权威网站进行一一比对。审计人员只负责与被审计单位管理层进行面谈，同时所有工作底稿由机器人负责填写。

3.可以用机器人进行代替的就是独立性与专业胜任能力评价工作。原本的评价只是少数项目负责人进行评价，过于主观，评价结果很大程度上和评价人的风险偏好有关，同时容易受到相关利益关系的影响，风险较大。可以由机器人将问卷发送给项目组所有人员进行综合采集意见，再由机器人根据给定的算法模型使用模糊算法对总分进行统计，自动生成评估结果，机器人将评价报告及调查问卷通过OA发送给事务所合伙人，随后由事务所合伙人通过OA系统进行审核。

4.可以由机器人完成的工作就是完成业务承接评价，并进行资料归档。这一阶段机器人主要的工作是数据迁移以及数据归档，数据迁移的对象是所有业务承接评价表涉及到的工作底稿，通过机器人进行数据迁移可以节省项目经理大量的时间和精力，在机器人完成数据迁移后，会将业务承接评价表通过OA系统发送给事务所合伙人进行审核。最后机器人将所有相关资料进行归档处理。

（二）审计机器人模型构建

根据上述审计机器人的构建思路，结合初步业务活动工作流程，设计了初步业务活动审计机器人模型，如图2所示。

图2 基于RPA的初步业务活动审计机器人模型

首先应当列入考虑的是数据采集，数据源主要有从外部数据库下载的相关文件，从被审计单位财务系统导出的财务报表，从HTML网页端查找的相关资料，与被审计单位管理层面谈内容、询证回函等，第三方机构专家咨询等。这些不同来源的数据结构多种多样，主要分为结构化数据、半结构化数据以及非结构化数据，这些数据必须保证真实可靠且完整合法。数据处理方面，首先是数据抓取，抓取方式有使用OCR识别PDF等数据，使用网页元素抓取、也可以直接使用RPA软件自带的录制数据抓取功能进行数据抓取。数据验证则是通过读取待验证数据，自动登录相关权威验证网页后，将待验证数据与官方信息进行比对，最后计算差异率。

机器人部署方面，机器人集群主要由数据抓取机器人、信息核准机器人、风险水平评估机器人、知识库机器人、承接综合评价机器人、底稿自动生成机器人这六个机器人模块构成。数据抓取机器人模块负责采集结构化与非结构化数据；信息核准机器人的主要功能是将采集到的信息进行核实，降低信息差错率，以便于数据分析；风险水平评估机器人模块的作用一个是根据财务报表中的数据计算速动比率、净利润率等指标，再通过风险评估模型计算风险水平，二是使用评价模型，计算评价重要性水平，辅助注册会计师进行职业判断；知识库机器人主要用于辅助项目经理工作，机器人可以根据被审计单位所属行业、审计需求、企业规模等自动检索知识库，并生成辅助文件，帮助项目经理快速掌握相关行业审计痛点、行业平均指标等；承接综合评价机器人和底稿自动生成机器人主要用于在各个工作底稿之间迁移采集到的数据，减少项目经理的工作量，同时能进行一定的分析工作，降低项目经理的精力耗费。

（三）审计机器人运行机理

1.基于RPA的初步业务活动流程。基于RPA的初步业务活动流程由人工处理部分和机器人处理部分构成，人工主要负责处理一些和人打交道的工作，比如和被审计单位相关负责人面谈，或是采集整理一些非结构化的数据，以及一些需要职业判断的工作。而机器人负责采集处理那些结构化的数据，以及一些精度要求高且流程明确、逻辑简单的工作，比如网上抓取数据、数据处理、报表对账以及收发邮件等。

首先由项目经理与被审计单位进行面谈，就审计目标、范围等需要达成一致的事项进行确认，同时征得对其前任注册会计师沟通的同意，并记录一些客户的基本信息。接下来由风险水平评估机器人根据被审计单位财务报表的数据，计算速动比率、净利润率等指标，并与行业标准指标进行对比生成各个指标的风险值，再根据设定的算法，加权计算综合风险水平。随后启动数据采集机器人采集被审计单位的诚信状况、行业状况、财务状况以及运营状况信息，对被审计单位及其环境进行初步的调查，并将采集的结果保存至工作底稿中。随后启动信息核准机器人，由该机器人对结构化的信息进行简单核查，主要通过对比工作底稿中的关键数据与权威网站公布的结果的差异，将差异较大的数据进行标记，方便人工核对。随后项目组成员填写独立性与专业胜任能力问卷，并将问卷保存至指定文件夹，方便承接综合评价机器人使用。最后，项目经理和事务所合伙人在收到由机器人发来的业务承接评价表后，对其中内容进行审核，随后开会讨论最终是否承接业务，若承接，则与被审计单位签订审计业务约定书。基于RPA的初步业务活动流程如图3所示。

图3 基于RPA的初步业务活动流程

2.基于RPA的初步业务活动软件机器人运行流程。机器人运行流程以原本业务流程为基础，通过使用RPA来代替部分工作的同时，适当优化原有的流程，下面以图4所示的承接综合评价机器人流程为例进行介绍。

图4 承接综合评价机器人流程

该机器人首先读取已经过信息核准机器人处理过的底稿文件，将相关已经核准的文本信息迁移至业务承接表中的对应位置。随后会读取客户诚信风险、经营风险、财务风险、行业风险相关底稿，根据风险模糊评价算法模型计算客户的综合风险得分，之后机器人会根据设定好的评价标准给出综合风险评价，同时将风险资料以及综合风险评价填入业务承接评价表。接下来机器人会读取独立性与专业胜任能力问卷文件夹中的所有问卷，统计问卷得分，并根据算法模型计算出相应的独立性与专业胜任能力得分，同时生成独立性与专业胜任能力结论，最后将结论填入业务承接评价表中。最后机器人将根据设定好的时间将完成的业务承接评价表通过邮件发送给项目经理，以及事务所合伙人进行审核。

其余还包括数据抓取机器人、信息核准机器人，它们的工作流程大致如下：数据抓取机器人的工作主要是负责从网上抓取各类审计信息，首先从相关工作底稿中读取关键词，之后登录百度搜索并抓取所需信息，最后将抓取信息填入相关工作底稿；风险核准机器人主要负责将面谈以及抓取到的各类客户审计信息进行核准，工作流程是先读取工作底稿中的关键词，随后登录相关权威机构网站，输入关键词，并将结果与现有信息进行比对，分析文本差异率，并将差异率超过设定值的审计信息在工作底稿中标记，以方便审计人员进行有针对性的审计。

四、审计机器人应用的关注点

1.机器人的开发实现。机器人的开发实现主要有三项，一是确定开发软件，二是核对业务流程，三是确定数据源。审计机器人的开发主要通过RPA软件产品，它主要包括三个层级——开发端、服务器端以及客户端。RPA软件产品在选择时要考虑到很多的因素，比如机器人应用规模、产品功能与需求的契合度、能否自行开发等各种因素外，能否在国内企业中应用的政治因素也需要纳入考虑范围等等。除去这些因素之外，最应当考虑的则是投入产出比。现在RPA产品的领头品牌国外有UiPath、Blue Prism，国内的有UiBot以及Is-RPA等。由于国内RPA起步较晚，目前国外的这两款产品不管是从现有功能、战略方向、市场份额还有需求技术支持等方面都强于国内的这两款产品，但国外RPA产品的License费用远高于国内，将开发成本以及政治因素纳入综合考虑，目前选择国内的产品投入产出比更优。在选定开发软件后，需要对现有业务流程进行梳理归纳，整理业务流程中出现的业务痛点等，针对业务痛点设计新的机器人参与的流程。最后需要整理出所有需要的数据源，包括数据的获取方式，数据可能出现的问题，数据是否能够真实可靠地获得等，最后进行开发。

2.数据的标准与规范化。为了保证机器人运行正常减少报错，机器人开发必须保证数据源以及数据处理的标准化、规范化。一方面，在数据源的获取过程，不能省略数据清洗的流程，否则可能严重影响最终数据分析的结果；二是应当设计一套和RPA机器人相匹配的审计底稿，标准化的工作底稿不仅能保证数据被机器人正确读取，而且模板底稿中的固定区域可以减少机器人开发成本；三是在机器人项目的开发阶段，应当设计一套编码流程规范，这套规范包括对变量的设置、参数的命名、流程节点的把控等，合理的编码规范可以大幅降低机器人开发难度。

3.机器人运行的风险控制。风险即可以预料的可能发生的意外，机器人的运行若是发生意外，轻则机器人报错罢工耽误工作时间，重则计算错误或是信息泄露给企业带来重大财产损失。因此，机器人的风险控制也是不可忽略的一环。RPA机器人的风险控制主要通过管控配置环境以及保证数据源的真实合法来进行。

机器人配置环境的风险。RPA能够模拟人的操作，和应用程式进行交互，如打开电子邮件、Excel表单、打开网页等，但是，相比于现在大多数软件中的API交互，RPA是和应用程序的用户界面（UI）进行交互，这就带来一个问题，如果相关的界面、数据或遗留应用程序的任何其他方面发生了变化，比如应用程序的图标发生了变化，那么RPA在运行的时候很可能出现错误。解决方法主要有两种，一种是依靠技术人员对机器人定时维护，但势必会带来更高的成本；另一种方法是在开发时采用柔性开发方式，比如有的地方允许客户自行修改，但这也对开发人员的技术能力有更高的要求。

数据源的真实合法以及信息安全。现阶段机器人并不具备判断财务报表内容真实性、合法性等方面的能力，因此，审计人员在使用机器人的过程中，仍旧需要先对数据源的真实合法性进行核实。同时，机器人也无法保证信息的安全性，外部黑客的攻击很可能篡改相关数据信息，甚至修改机器人生成的审计内容，这无疑对审计工作有着巨大的风险。所以机器人的配置环境必须保证装有安全软件。

4.对组织和人员的影响。RPA擅长处理机械重复、流程逻辑清晰的工作，它能够24小时不间断工作，借助RPA可以精准提取数据、分析数据，而且不会出错。RPA的出现扩大了审计的范围，传统的审计在获取、分析数据时受到环境、技术等多方面因素影响和限制，只能通过抽样审计判定整体状况，而使用RPA能在短时间内处理海量的数据，这让审计从抽样审计到全面审计成为了可能。同时RPA也解放了审计人员的劳动力，让他们能把精力放在那些机器人没法替代的工作中去。但这对审计人员的素质也有了新要求，作为新时代的财务工作者，借助大数据分析、人工智能以及RPA等技术来进行财务工作，势必将成为未来的潮流。