基于RPA的初步分析性程序审计机器人研究

程平 詹凯棋

【摘要】在审计业务的初步业务活动环节， 审计人员利用初步分析性程序， 判断被审计单位财务比率及其趋势是否与预期存在差异或者异常变动， 并以此确定审计重点。 在审计过程中存在着人工操作容易发生错判或漏判、同行业数据因过于分散而不易采集等情况， 对审计的质量和效率可能会产生一定的影响。 机器人流程自动化有着效率高、准确率高等特点， 能够有效解决初步分析性程序中存在的同行业数据采集难等问题。 通过对A会计师事务所的分析， 判断其初步分析性程序业务现状及痛点所在， 基于此设计初步分析性程序审计机器人模型， 并详细阐述审计机器人的工作流程以及开发设计， 以期为提高初步分析性程序的工作效率与审计质量提供借鉴与参考。

【关键词】RPA;审计;初步分析性程序;会计师事务所;审计机器人

【中图分类号】 F232;TP315     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）09-0099-6

一、引言

2016年3月10日， 德勤与Kira Systems联手， 正式将机器人流程自动化（Robotic Process Automation，RPA）引入财务、审计工作中， 紧接着普华永道（PWC）、安永（E&Y）、毕马威（KPMG）等会计师事务所相继推出了各自的流程自动化审计机器人， 提高了审计工作效率。 在审计过程中， 初步分析性程序可以帮助审计人员更确切地了解被审计单位的经营状况和趋势， 通过对财务比率和指标不正常波动的分析， 决定是否扩大或者缩小采用其他审计程序的范围， 以及采用的时间和方式， 从而达到提高审计效率的目的。 但是， 初步分析性程序存在着数据量过多导致审计人员操作繁琐、数据在迁移过程中因审计人员失误造成错填漏填以及同行业数据因过于分散而不易采集等问题。 RPA是一种根据预先设定的程序， 通过模拟并增强人类与计算机的交互过程， 执行基于一定规则的大批量、可重复性任务， 实现工作流程自动化的软件或平台。 它具有出错率低、安全性高、使审计成本降低、全天候待命等特点。 程平[1] 认为， RPA相较于人工进行大量重复性操作有着非常明显的优势， 如效率高、成本低、速度快， 将RPA与初步分析性程序相结合， 可以解决数据因分布广而不易收集、人工易出错等问题， 有利于提高审计效率与审计质量。

初步分析性程序有利于提升识别财务报表重大错报的可能性， 对提高审计工作效率、保证审计工作质量具有重要的现实意义， 因此对初步分析性程序的研究一直都是学术界与实务界关注的重点。 王丽和刘红芬[2] 认为， 将分析程序用作风险评估程序， 可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化， 或者预期发生而未发生的变化， 识别存在潜在错报风险的领域。 成静[3] 分析了审计分析程序的四大步骤， 并通过实例对比传统审计分析程序与基于大数据的审计分析程序的执行效果， 证明了引入大数据能够优化和完善审计分析程序。

现有关于审计分析程序的研究主要集中在分析程序执行效果的影响因素、使用方法的改进及其运用， 以及在运用分析程序的过程中需要关注的问题（如分析程序应结合其他方法使用、需要了解被审计单位的行业特点等）上， 大多探索了在分析程序的实务应用中人工如何提高工作效率和审计质量， 而对于初步分析性程序通过信息化提高审计效率与审计质量的研究较少。

鉴于此， 本文以A会计师事务所为例， 针对初步分析性程序存在的人工易出错、同行业数据难收集等问题， 结合RPA， 构建初步分析性程序审计机器人模型， 详细阐述审计机器人的工作流程及其开发设计， 并探究初步分析性程序流程自动化的实现路径以及程序的优化。

二、A會计师事务所主营业务收入审计分析性程序工作现状与存在的问题

（一）分析性程序工作现状

A会计师事务所成立于1999年7月， 拥有中国注册会计师100人， 是重庆市本土最大的会计审计、资产评估、工程造价咨询和税务咨询综合性专业服务机构， 具有大型企业、司法鉴定、金融机构审计经验， 其审计业务涵盖多个领域。 初步分析性程序工作的主要内容是分析账户余额或其他数据是否符合审计师的期望， 通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系， 对财务信息做出评价。 初步分析性程序的业务流程如图1所示。

在审计过程中， 运用初步分析性程序是为了确定审计程序的性质、范围和时间， 识别需要在以后特别考虑的重要事项。 首先由项目经理询问被审计单位管理层及其内部其他人员， 了解被审计单位的经营状况与经营环境， 包括： 行业状况， 法律风险， 监管环境， 被审计单位的性质， 被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量， 可能影响财务报告的交易和事项， 对会计政策的选择和运用， 编制财务报表的环境等。 然后由审计助理采集被审计单位的相关数据， 分类并汇总填制初步业务活动程序表。

项目经理根据采集到的被审计单位财务数据（包括资产负债表、利润表、现金流量表数据）进行分析， 通常采用趋势分析法、比率分析法、合理性测试法、回归分析法等方法， 主要分析是否有异常项目、行业情况、变化趋势、关键指标、结构变化等。 具体而言， 即判断事实与被审计单位数据之间是否存在矛盾， 行业情况与被审计单位的情况是否一致， 对比期内的增长率是否存在波动， 关键指标是否异常， 内部结构是否异常等。

在执行初步分析性程序时， 项目经理应当预期可能存在的合理关系， 设定好预期值、可以接受的差异值与差异范围， 并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较， 初步判断是否存在异常项目， 如果发现异常或未预期到的关系， 应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。 再由审计助理从外部收集信息， 包括同行业的财务报表、有关被审计单位及其所处行业的经济或市场环境等状况的报告、贸易与经济方面的报纸期刊、政府部门或民间组织发行的行业报告和统计数据等。 审计助理将获得的外部数据进行初筛分类后交予项目经理， 由项目经理将被审计单位相关财务数据与同行业的数据进行比较， 判断所处行业是否竞争激烈、是否处于萧条期， 以及公司的经营业绩与同行业公司是否有较大的差异， 据此发现一些未知的审计风险。

（二）存在的问题

A会计师事务所的初步分析性程序中， 需要对财务数据进行计算、比较， 然后分析差异以及产生差异的原因， 原有的初步分析性程序存在着耗时长、质量难以保证、数据采集困难等问题。 这些问题正是采用RPA技术进行优化的关键。

1. 在初步分析性程序中， 各种财务数据的录入仅通过人工操作， 其效率较低、错误率较高。 从审计单位获取的资产负债表、利润表、现金流量表等数据量多且杂， 各个企业所处的行业环境、财务状况、发展阶段、运营模式都不相同， 审计助理需要将繁杂的数据筛选过后分类汇总。 在数据量繁杂且多样的情况下， 审计助理在进行数据迁移， 填制横向分析表（同行业分析表）、纵向分析表、初步业务活动程序表的过程中， 极易发生错填或者漏填的情况， 这对审计的质量和效率都有极大的影响。

2. 初步分析性程序涉及的数据较多， 对数据的准确性检查耗费时间较长。 初步分析性程序步骤繁多， 且部分工作重复率高， 要保证分析性程序的结果准确就必须保证财务报表指标的准确， 所以要对财务报表采取结合检查、计算等审计方法， 以降低审计风险。 这进一步增加了审计助理的工作量， 通过人工检查报表的正确性， 其效率低且结果的准确性会受到一定的影响， 多次重复执行繁杂的操作会占用大量人力， 不利于资源配置。

3. 初步分析性程序中， 需要进行同行业对比， 而同行业数据采集困难。 项目经理要根据获取的相关行业数据进行合理的判断和评估， 识别出存在潜在审计风险的区域或项目， 并决定哪些属于重点审计范围。 在进行同行业数据对比之前， 首先要采集同行业的数据。 执行初步分析性程序需要了解被审计单位所处的行业情况、是否有关联方交易等， 所涉及的数据分布较广且数量多， 目前主要是通过人工手动在各个网站采集同行业的相关信息。 因为受人工的限制， 这种采集方法极易造成数据采集不全面、数据采集过后还要进行二次处理、无法采集到足够多的样本等问题， 从而增加了审计风险， 影响了审计质量。

三、基于RPA的初步分析性程序审计机器人模型

（一）构建思路

正确运用初步分析性程序对于控制和规避审计风险、提高审计工作效率、保证审计工作质量具有重要的现实意义， 但随着审计人员对分析性程序的广泛应用， 不合理利用分析性程序所导致的弊端也愈加明显。 将RPA与初步分析性程序相结合， 有助于减少业务运作成本、加快业务信息流通速度、减少人员流失和人事成本。

初步分析性程序主要包括同行业数据采集、同行业数据筛选、财务指标计算、异常波动分析等几个部分。 通过审计机器人自动对同行业的数据进行采集与清洗， 利用清洗后的数据自动进行计算， 并与被审计单位财务指标进行横向比较， 对可能存在异常波动的指标进行标注， 然后填入工作底稿中; 工作底稿先由审计助理进行检查， 再交由项目经理进行复核。 在设计初步分析性程序审计机器人的过程中， 还要考虑到风险控制的问题， 需要对机器人的执行过程建立管理和控制机制， 将机器人的执行过程全部记录在执行过程记录表中， 防止因机器人自身存在的漏洞而出现问题， 这也进一步保证了审计质量。

（二）初步分析性程序审计机器人模型的构建

初步分析性程序贯穿整个审计过程， 对于整体的审计效率和审计质量有着重要影响。 会计师事务所应该从各个环节入手， 把控初步分析性程序的质量， 各个环节相互协调， 避免某一环节出现错误而影响整个审计项目的实施。 将初步分析性程序分解为各个细小的组成部分， 并从流程设计上进行控制， 最终达到提高审计效率、保障审计质量的目标。 基于上文对初步分析性程序工作现状及存在问题的分析， 结合RPA的技术特征， 本文构建了初步分析性程序审计机器人模型， 如圖2所示。

初步分析性程序审计机器人模型主要由数据层、组件层、服务层和应用层四个部分构成。 整个模型的底层是数据层， 主要包括数据的内容、类型、来源; 然后是组件层， 主要介绍了机器人流程自动化的组件; 再往上是服务层， 其中包含数据的处理、储存、传递; 顶层是应用层， 包含确定期望值、确定差异值、确定审计重点等。 下面将具体介绍各个层面的内容。

1. 数据层。 数据层主要是由机器人对数据进行采集， 即初步分析性程序所涉及的数据将通过机器人进行统一采集， 采集面较广， 涉及被审计单位、会计师事务所、同行业企业等， 保证了样本的多样性与样本量的充足性。 而且， 采集的数据内容具体包括同行业的财务数据、有关被审计单位及其所处行业的经济或市场环境等状况的报告、会计师事务所本身的数据等， 有助于解决数据分布广、数据分散的问题。

2. 组件层。 组件层主要是由Excel自动化组件、Email自动化组件、PDF自动化组件、Web自动化组件等构成， 可以自动处理Excel相关的文件及底稿， 自动收发邮件。 其中， PDF通过与光学字符识别（Optical Character Recognition， OCR）技术相结合， 可以实现数据提取; Web自动化组件则可以从网页上抓取和筛选数据。 组件层为整个机器人的正常运作提供了最基础的技术支持。

3. 服务层。 服务层主要是对数据进行筛选、标准化处理、分析。 首先要对数据进行初步筛查， 过滤无效数据， 这有利于减少机器人运行时间， 提高机器人运行效率和准确性。 由于数据的种类繁多， 有结构化数据、半结构化数据、非结构化数据， 所以在对数据进行分析之前， 要采用一定的数据处理技术对已经初步筛选过的数据进行清洗和标准化转换， 以保证数据的标准性、准确性， 便于后续分析处理， 最后将标准化的数据进行传递与保存。 在数据处理完成后会将数据储存在会计师事务所的数据中心， 并将分析结果分发至各项目经理的邮箱中。

4. 应用层。 应用层主要是对已经清洗过的数据进行分析， 以确定期望值、差异值、合理差异范围， 最终判断出可能存在异常的项目， 以此来确定审计重点。 通过对应用层各个模块进行控制， 可以降低审计风险， 为项目经理进一步做出决策提供可靠的数据支撑。

（三）初步分析性程序审计机器人的运行机理

1. 审计机器人的运行层次。 审计机器人采用本地部署的方式， 不会占用系统过多的空间， 从审计工作底稿的保密性和安全性来考虑， 将数据采集机器人与分析机器人分开， 数据采集由连接外网的计算机完成， 涉及企业数据、审计工作底稿的分析和处理的部分由只连接内网的计算机完成。 采集的数据通过内网保存在数据中心， 再由审计机器人从数据中心获取数据进行处理与分析。

根据RPA的特征， 可将初步分析性程序审计机器人的运行划分为四个层次： ①基础设施层， 是指审计机器人的最底层设施， 其中包括会计师事务所构建的计算机群与本地服务器等硬件设备， 以及本地开发的环境、数据库等软件设备， 将机器人部署在本地计算机中， 可为会计师事务所开展审计业务提供支持。 ②数据层， 是指本地的数据中心， 将采集到的数据、底稿等统一保存在数据中心， 实施统一管理。 ③服务层， 是指通过审计机器人从数据中心提取数据， 进行数据清洗、数据标准化处理， 并确保数据安全。 ④应用层， 是指将清洗好的数据进行智能分析， 最后将结果输出， 为项目经理提供决策辅助。

2. 审计机器人的运行流程。 初步分析性程序审计机器人主要分为数据采集机器人与分析机器人， 其运行过程主要分为四个阶段， 即数据采集、数据处理、数据分析、数据输出， 具体如图3所示。

在数据采集与处理阶段， 数据采集机器人会根据所预设的行业类别， 自动在网上采集行业相关的财务数据， 并对采集到的信息进行标准化判断， 如判断财务报表格式是否标准、内容是否完备， 如果财务报表格式不标准， 就对数据进行提取并转化为标准格式， 再将数据保存到数据中心。 然后， 分析机器人会从数据中心获取被审计单位的数据， 判断被审计单位的数据是否完整， 并将各个项目的表格依据被审计单位名称分类归档， 在本地进行原始数据备份， 以保证数据的完整性， 防止数据丢失。 如果被审计单位的数据完整， 再从数据中心获取同行业的数据。

在数据分析阶段， 首先将被审计单位的财务数据填入横向分析表与纵向分析表中， 根据预设的判断逻辑确定预期值、差异值、合理差异范围， 一般默认差异范围达百分之十以上判定为异常。 之后将财务数据进行纵向对比， 比率差异率达百分之十以上的标注为可能异常的项目。 最后将被审计单位的财务数据与同行业数据进行对比， 如果金额和比率大幅度高于或者低于同行业平均水平， 则将该项指标标注为可能异常的项目。

在数据输出阶段， 审计机器人自动将数据处理的运行过程、预设值、异常判断标准等数据全部记录到机器人运行日志中。 再将机器人运行日志与处理前的原始数据、处理后输出的数据重新传回数据中心备份， 同时将处理好的数据依据项目分别发送邮件至各个项目经理的邮箱中。

四、初步分析性程序审计机器人应用关注点

（一）技术路径与开发实施

初步分析性程序审计机器人基于UiBot软件开发， 主要分为数据采集、数据清洗及处理、数据输出三个部分。 其中， 数据采集是UiBot最基础的功能， 可以通过提前录制审计人员的操作（如打开网页， 输入关键词， 抓取网页上的图片、文字、表格等）， 自动采集数据， 并将采集到的数据统一保存在指定位置。 数据清洗及处理则是首先对抓取到的数据进行初步筛查（如下载的文档可能出现乱码、数据错位等不符合常规的情况， 要筛除掉）。 然后对非结构化数据、半结构化数据进行关键信息提取（如果是图片或者PDF格式的文档， 则通过OCR技术对图像进行识别， 并提取数据; 如果是Word等数据化的文档， 则可以通过关键字定位的方式进行数据提取; 结構化数据如Excel文档可直接进行数据提取）。 最后将这些数据进行标准化处理， 转化为统一的表格。 数据输出则是通过审计机器人将处理好的数据发送到项目经理的邮箱中， 对运行日志、所有的原始数据进行统一的保存归档。

在审计机器人软件开发过程中， 首先， 需考虑数据的安全性、可还原性、准确性、规范性。 保证只有原始数据的输入与经过处理后的数据输出， 中间不需要人为干预， 这可为数据的完整性和不可篡改性提供保障。 关于数据的可还原性和可复制性， 审计实现流程自动化后， 对数据电子存档的要求提高， 若机器人出现严重错误、数据丢失等情况， 将会极大地影响审计效率与审计质量， 因此要保障数据在机器人出现严重错误的情况下不被丢失。 对此， 可在软件程序中进行如下设置： 在每个固定时间， 自动将数据备份到指定位置。 其次， 需要考虑数据标准化的问题。 每个企业的报表格式可能不同， 所以需要判断报表格式是否标准， 如果不标准则需要将报表格式调整为标准化的格式。 在同行业数据收集板块， 需要考虑被收集企业是否具有标志性， 应将随机收集同行业数据与人为添加需要采集的企业名称两种方式相结合。 而且， 随着行业环境的变化， 判断标准可能也会发生改变， 所以需要考虑机器人的可拓展性和可修改性， 可将判断标准单独设置为一个文件， 允许人工修改判断标准， 再由机器人按照判断标准去执行。 最后， 需要防止因机器人自身的漏洞而导致出现问题。 这就需要将机器人的全部执行过程写入运行日志中， 便于后期审查机器人自身是否存在漏洞， 保证审计结果的正确性。

（二）对组织与人员的影响

部署审计机器人后， 考虑到RPA工具的购买成本和人力维护成本， 会计师事务所可以设立一个专门的项目小组， 建立机器人统一调度中心与数据中心。 原来每一个审计项目都需要实施初步分析性程序， 而现在只需要将数据汇总到审计机器人调度中心， 由机器人统一进行数据处理、归档， 再传给各个项目的项目经理。 数据中心主要用于保存各种行业数据、被审计单位资料、审计底稿， 数据中心建立后不用每次都采集行业数据， 只需要定时采集即可， 这有利于提高审计机器人的运行效率。 另外， 会计师事务所需要配备专业的管理人员， 负责日常的流程管理及维护， 保证机器人的正常运行。

将重复、繁杂的数据处理工作交由审计机器人完成后， 可以减轻审计助理与项目经理的工作量， 使项目经理将更多的精力投入到提高审计质量、培养敏锐洞察力等更高级别的工作中， 审计助理的工作重心也将从重复、繁杂的数据迁移转变为管控审计机器人， 调度机器人去执行相应的流程。 在流程结束后还应检查执行过程是否按照预先设定的流程、判断标准去执行。 可见， 审计机器人的应用使得审计人员的注意力集中在附加值更高的活动上， 降低了会计师事务所的人力成本， 减轻了审计人员的工作负担。

（三）价值与风险分析

RPA可以简化操作并适应快速变化的审计业务需求， 减少人工操作， 大幅度提高审计质量与审计效率。 运用RPA技术有助于获取海量的信息， 并从海量信息中筛选出最合适的部分， 从而达到既定的目的， 洞察其中的信息关联， 进行预测性分析与规范性分析。 无论是重复性的作业还是特定的作业， 都可以自动执行本来需要工作人员判断和感知的高阶任务， 通过不断优化机器人的决策能力， 辅助项目经理做出更优的决策。

审计机器人虽然能够提高审计工作效率， 但也存在着一定的风险。 由于机器人是按照预先设定好的程序运行， 部署机器人后， 存在着机器人自身出现漏洞的风险， 如数据获取错误或者数据获取失败等， 这就需要考虑机器人自身是否存在逻辑问题。 因此， 在上线前要对机器人进行测试， 上线后也要持续关注机器人的状态， 例如检查机器人的运行日志、抽查运行结果等。 同时， 还存在机器人大面积报错， 或者因不可抗力因素（如停电、计算机损坏等）而导致机器人失灵等风险， 因此在机器人维护过程中， 会计师事务所应当提前准备预案， 防止这类风险爆发影响审计工作的开展。 除此之外， 还应当注意机器人管理员篡改机器人运行过程的风险， 对此应当设立监察机制， 以防范该风险。

五、结束语

本文以A会计师事务所为例， 分析了初步分析性程序在审计过程中的工作现状与存在的问题， 并在现有初步分析性程序业务流程的基础上设计了基于RPA的初步分析性程序审计机器人模型， 详细阐述了机器人的运行机理、技术路径， 以及机器人对审计人员的影响、机器人可能存在的风险。 通过本文的研究， 期望能为提高初步分析性程序在审计程序中的效率与质量提供全新的模式和思路。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 程平.RPA财务机器人开发教程——基于UiPath[M].北京： 电子工业出版社，2019：1 ～ 290.

[2] 王丽，刘红芬.风险导向审计程序设计研究[ J].财会月刊， 2011（18）：74 ～ 77.

[3] 成静.基于大数据的审计分析程序优化探讨[ J].財会通讯，2018（31）：93 ～ 97.