从税收中性原则探究碳税再循环机制的构建

2021-07-19任超王洪宇

财会月刊·下半月 2021年2期

关键词：碳税

任超王洪宇

【摘要】面对当前日益严峻的环境问题，推动绿色环保可持续的经济发展被提上议程，在减少碳排放的制度中，市场性制度如碳税制度更加具有效率。通过分析碳税制度的必要性、可行性及其分配效应，发现从税收中性原则出发制定合理的碳税制度更加符合我国“结构性减税”的供给侧改革方针，对碳税收入设计合理的使用制度有利于碳税制度的落地以及实现碳税的“双重红利”。在对税收中性原则与碳税再循环机制进行理论分析的基础上，结合欧盟“再循环机制”与美国“税收互换”的实践经验，提出碳税再循环机制的具体构想，并从实施对象、制度协调和监管角度提出相关建议。

【关键词】税收中性;碳税;再循环机制;双重红利;碳减排

【中图分类号】 F812.42 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）04-0155-6

随着绿色、环保和可持续成为新的发展理念，环境保护税的税收再分配和保护环境的双重作用愈发受到人们的关注。环境保护税治理污染的主要原理是提高生产者和消费者对税收政策的敏感性，改变其生产或消费行为，征收环境保护税具有更加直接的环境效应。气候变暖最主要的影响因素是生产和生活中产生的碳排放量，因此各国政府开始探索减少碳排放量的途径，碳税制度作为一种新型的环境保护税进入人们的视野。合理地设计碳税制度，并将其融入现有税收体系中或者使其契合税收体制改革，对于环境的改善以及税收制度收入再分配作用的强化都具有重大意义。为了最大程度地发挥碳税的作用，应当贯彻税收中性原则，并重视税收使用制度的设计对于整体税收制度完善的重要性。

一、碳税制度概述

碳税是一种新型的环境保护税，其满足以保护环境为目的的环境保护税特征，目标是减少碳排放量，缓解全球变暖。环境污染具有负外部性，需要交易主体以外的责任方负担一定的后果，根据英国经济学家庇古的理论，这种外部性可以通过征税或者补贴内部化。碳税的首要作用就是减少碳排放量，因为碳税的征收会使得能源产品的价格上升，根据需求定律，能源产品的需求量会降低，进而达到减少碳排放量的目的; 其次，市场机制会激励清洁能源的开发使用，实现能源的可持续发展，这是碳税的双重减排效果。不过碳税也会带来一些负面影响，即作为一种新型的税项，碳税会增加企业和居民的税负，进而影响其福利。

（一）征收碳税的必要性

碳减排制度有两种，一种是强制性制度，另一种是市场性制度。前者一般依靠国家的强制力保障实施，后者则是依靠市场经济的基本运行规则，其更加具有激励性和自发性。市场性制度又可以细分为庇古税和可交易污染许可证制度，碳税和碳交易制度就分别对应着庇古税和可交易污染许可证制度，二者都会影响企业和个人的成本，减少负外部性的理论渊源也是相同的，即“外部性理论”和“不变资本节约减排”。我国一些区域已开始初步实施碳交易制度，而碳税制度仍在讨论中，本文认为征收碳税依然具有一定的必要性。

1. 从实施成本与风险来看。碳税比碳交易制度的实施成本、监管成本更低，可以将碳税作为已于2018年起征的环境保护税的一个税项，减少实施成本，而碳交易制度需要投入很多财力和人力去建设交易市场，初始的碳排放量配额需要经过计算进行合理的分配，交易过程中核查和奖惩等工作的开展都需要成本的投入。同时，碳税比碳交易制度的实施风险更低，因为碳交易制度主要基于价格机制来实现碳减排，但是价格调控会出现市场失灵，可能无法实现碳减排，而碳税主要依靠有关部门的行政活动来保障实施，相对而言其风险更加可控。

2. 从制度公平性来看。碳税的征收依据是实际碳排放量，而碳交易制度是依据历史排放量来确认初始的配额。历史排放量会因进入市场的先后和企业碳减排技术水平的差异而大有不同，这使得碳交易制度无法对正在进行碳减排的企业起到正向引导作用，因此碳税所体现的“污染者付费”和“多排多征税”更加公平。

3. 从经济影响来看。在税收中性原则下，碳税具有“双重红利”的特点[1] 。碳税的征收不仅有利于实现碳减排和改善环境，还可以引导企业根据确定的碳税价格做出有利于自身发展和环境保护的经营决策，使经济更加有效率。而依赖市场价格机制的碳排放价格存在一定的不确定性，无法为企业提供准确的评估依据。

综上可知，征收碳税具有一定的必要性，如果将来我国引入碳税，可以将其作为环境保护税的一个税项，对所有温室气体排放企业强制、无偿征收普适性的碳排放税，涉及进口高碳商品的还可以征收碳关税，以减少“碳泄露”。

（二）征收碳税的可行性

有学者通过实证分析发现，最适合发展中国家的碳减排制度是碳税。首先，碳排放交易制度比较依赖市场，具有交易收益私营化的弊端，而碳税作为一种财政收入，可以在一定程度上提高政府应对全球变暖的财政能力。其次，我国碳排放交易制度建立得比较晚，只在一定区域进行了试点，暂时只将部分企业纳入配额管理，范围比较狭窄，并且沒有涵盖到个人层面。再次，在国际碳交易市场上，我国的话语权不高，产品竞争力易受到影响，而碳税具有税收主权的特点，可以进行边境调整，还可以征收碳关税和退税等，以提高产品的国际竞争力[2] 。最后，由相关制度有机配合的碳关税的征收符合共同而有区别的责任原则，也满足税收中性原则，具有一定的可行性。

有的学者认为，碳税制度和碳交易制度具有替代性且可以相互补充，一些国家也在实践这种共存模式。例如：可以根据企业的碳减排潜力适用不同的碳减排制度，碳减排可能性小的企业适用碳交易制度，碳减排可能性大的企业适用碳税制度，因为对于碳减排可能性大的企业，碳税的激励作用可以更好地发挥; 还可以将个人纳入碳交易市场中，扩大碳排放主体的范围，使全社会都承担减少碳排放的义务，提高碳交易市场的活跃度。也有学者认为，碳税制度和碳交易制度不存在交互强化的关系，只实行其中之一即可[3] 。在实际的制度设计中可以赋予碳减排主体更多的自主选择权，让碳税和碳排放交易可以相互转化，被纳入配额管理范围的企业可以将碳排放权交易费用按照相应的比例转换成碳税，碳税也可以按照相应的比例转换成碳排放权交易费用，这有利于提高碳税制度的可接受度。

（三）碳税的分配效应

碳税作为一种财政税收，天然具有收入再分配的性质，但是关于其产生的分配效应是累退性的还是累进性的目前并没有统一的结论。许多学者认为，碳税的分配效应在发展中国家和发达国家有所不同，在发达国家一般会呈现累退性，而在发展中国家会呈现中性甚至是累进性。还有学者发现，碳税的分配效应在农村和城市有所不同，在农村呈现累进性，在城市呈现累退性[4] ，主要原因在于城市住房的刚性需求，但随着城市中汽车等交通工具逐渐成为必需品，碳税对于高收入家庭的影响也逐渐变大。总体来说，碳税对于低收入家庭的影响更大，它会给纳税人带来一定的“额外负担”，为了减少这些负面影响，确保碳税制度的落地，需要根据税收中性原则来确定合理的碳税分摊机制。

二、税收中性原则概述

（一）税收中性原则的含义

税收中性原则这一概念最早出现在英国经济学家马歇尔的著作《经济学原理》中，他认为税收会产生“额外负担”，破坏正常经济活动的成本与效益之间的关系，扭曲资源配置，为了降低这种对于经济上资源配置的扭曲，需要降低“税收的超额负担”[5] 。税收中性主要是针对市场而言的，即尊重自由市场的资源配置功能，减少干预，避免扭曲市场经济的行为[6] 。税收中性原则是指保持税收和支出不变，实现预算的中性，让人民只承受既定的税收负担，免受其他额外的负担，保证市场的纯粹竞争性。税收中性不会必然让政府变得超高效，但会为政策倡导者提供一个固定的资金池。符合税收中性原则的碳税制度也会减少碳税本身的“额外负担”以及碳税的累退性对纳税者尤其是低收入家庭的负面影响，减少碳税实行的政治性因素的阻力，增强碳税的可接受性。

（二）税收中性原则在碳税中的体现

1. 税收的归属。碳税的财政工具性在其收入归属和使用方面尤为突出。本文主要探讨税收中性在碳税收入使用上的体现，在此之前，首先要讨论碳税收入的归属问题，如果中央和地方的权属划分不明确，或者不同地区税务机关处理立场存在差异，就会导致碳税征收效率降低，造成一些额外的成本，有违税收中性的要求。本文认为，将碳税作为环境保护税的一个新税项更有利于其管理和减少政策成本。我国环境保护税由“费”改“税”，按照“税负平移”原则，实现了排污费制度向环保税制度的平稳转移。传统的排污费采用的是收入分成方式，由中央和地方共享，碳税可以参照这种模式，减少制度变迁的成本。

国家引入碳税的主要目的是减少二氧化碳等温室气体的排放，以及在一定程度上增加财政收入。从长期发展来看，碳排放引起的气候变暖不是区域性的，因此需要中央政府进行统筹管理，此外还需要地方政府共同参与治理。碳税收入的使用不宜专款专用，否则会和其他税收产生关联，还会导致污染者的实际税率降低以及环境保护税的累退效应增大。一些欧洲国家进行了税收中性改革，将环境保护税收入的一部分用于养老保险等方面，从而发挥“双重红利”作用。因此，本文建议将碳税设置为中央和地方共享税，并与碳税收入的使用相协调进一步明确碳税的权属问题。

2. 税率。当前我国经济增长仍处于下行阶段，纳税人的宏观税负比较高，需要一段时间让纳税人逐步适应碳税制度。在碳税制度实施的初期，为减少制度实行的阻力，通常会制定一个较低的税率，之后逐渐提高，以发挥碳税制度的减排功能，这符合税收中性原则以及经济可持续发展目标。因此，在我国引入碳税制度的过程中，起步阶段宜设置低税率，并逐渐升高，税率的调整需要考虑通货膨胀等因素。参考美国的税收互换方案，为确保税收中性，税项的设置要能够对未来税源变化做出可靠预测，同时设计出有效的税率动态调整机制。为了降低碳税征收对经济的不利影响，逐渐提高碳税税率的过程应当是有序、科学地进行的，降低对经济的不利影响也符合税收中性原则。

最佳碳税税额等于最优污染排放水平下每单位污染物造成的边际损害或边际污染成本，但现实中这个成本很难测算出来，因此在控制碳排放量绝对值方面，定额税率的效果更显著。根据上文的分析，碳税宜设置为中央和地方共享税，属于中央分享的部分可以逐步推动企业所得税税率的下降，为碳税税率的提高留下空间，保持政府财政收入中性。目前人们对于碳税有助于缓解全球变暖已达成共识，碳税的税率调整获得了较多的关注和认可，可以采用预告制来逐步提高碳税税率[7] ，这将有利于稳定社会预期，并引导纳税人逐步适应更高的税率标准，避免纳税人产生突然袭击的“税痛感”。

因此，对于碳税税率的设定，需要符合税收中性原则，采用预告制设定较低的初始税率，并设计税率动态调整机制，逐步提高税率，同时需要相应地降低所得税税率。

3. 税收的使用。如果没有好的开支政策，即便税收政策已經非常健全，其产生的收入再分配作用也有限。简言之，国内收入的提高要求将收入转换为有生产力的公共开支[8] 。作为公共财政的两翼，收入和支出制度之间是相互联系的，社会治理的公平和效率价值依赖于两者的有机配合。因此，需要将环境保护税收入与财政预算相结合，从如何征税到如何用税都预先进行通盘考虑[9] 。

税收使用制度可分为一般财政性用途、专款专用和再循环机制三类。其中，专款专用的缺点是： ①会使得纳税者的实际税率比较低，不能显著激励纳税者进行碳减排; ②会使得消费者的收入分配不公平; ③实践中会受到利益游说集团的影响，不同游说集团的博弈能力不同，从而影响公平原则。税收中性原则要求宏观上纳税人的税负是平衡和稳定的，加之我国正在推行“结构性减税”，所以在征收碳税的同时应当减少纳税人在其他方面的税负。这与上述碳税税率设置的指导思想一脉相承，即实现提高企业、居民的福利和增强碳减排的“双重红利”，减少碳税的负面影响。为了纠正传统庇古税的缺陷，可以以环境现状为基准，综合评估环境外部性的影响，设计税收使用制度[10] ，这种收入分配模式被称作“再循环机制”。

三、碳税再循环机制概述

（一）理论依据

碳税再循环机制保证了总体收入和支出的不变，符合税收中性原则，并且兼顾了碳税征收的环境和经济目标，更加具有系统性。经济行为优化的条件是必须有预算约束，非优化的政府行为是不符合效率原则的，所以我国碳税收入再循环机制的构建必须上升到财税体制改革层面，乃至环境政策大框架构建的高度。

（二）实施的必要性

1. 碳税再循环机制可以减少其他扭曲性税项的影响，实现税负平移。对低收入群体进行补助，增加其福利，可以减轻碳税给相关行业带来的冲击，提高其国际竞争力。碳税的征收可能会带来负外部性，引入碳税再循环机制则可以减少这种负面影响，甚至增加碳税的正外部性，由此带来的收益可以称为“基本福利收益”或“生态矫正收益”。

2. 碳税再循环机制符合国家“结构性减税”的供给侧改革方针[11] 。引入碳稅再循环机制使得增加碳税这一新税项和“结构性减税”方针不一定具有矛盾性，其有利于目前正处于经济下行阶段的我国进行全面税制改革和完善，这种结构性的税制改革能在短期内筹集较多的财政收入，也能实现环境保护税负担由劳动要素向资本要素的转移，从而促进社会公平目标的实现[12] 。同时，碳税再循环机制有助于提高企业和个人对碳税的接受度，有利于提高公众自愿遵从碳税的程度。对于企业来说，可以将碳税收入用于鼓励企业研发节能减排技术以及降低其需要支付的社会保障税，这将有利于企业的进一步发展和国际竞争力的提升; 对于个人而言，可以针对受碳税影响较大的低收入家庭，降低其社会保险支出或者提供相应的环境补贴等。

3. 实施碳税再循环机制可以实现“双重红利”。欧盟国家的经验表明，在特定情况下，基于税收中立的生态税改革能够赢得“双重红利”[13] 。参考美国的税收互换经验，气候变化政策倡导者会认为碳税再循环是一个双赢交易，是因为它不仅可以产生一个更好的经济，还能够减少碳排放。气候变化政策怀疑论者更有可能将碳税再循环视为一种双赢，因为其可以演变为净收益。碳税再循环机制的“双重红利”效应的第一重是实现减少碳排放量的目标，使其获得公众支持的正当性，第二重是增加社会福利和提高企业竞争力。

征收碳税的主要目的是减少碳排放量，以缓解全球变暖和保护环境。但不可忽视的是，碳税作为一种税收，天然承担着筹集资金和收入再分配的社会职能。设立碳税是否具有正当性取决于碳税的目的是否可以真正实现，而不在于碳税的目的是否能得到大众的理解和接受。碳税只有能够实现碳减排目标，才会获得公众的接受和支持，碳税再循环机制的“双重红利”效应更加保证了公众的支持程度，使得碳税落实的可能性进一步提高，印证了碳税引入的正当性。

（三）域外经验分析

1. 欧盟的再循环机制。由于碳税可以归为一种环境保护税，在此不妨借鉴欧盟环境保护税中有关再循环机制设置的经验。欧盟委员会意识到再循环机制对于就业的促进作用后，在1990年就提倡成员国引入环境保护税的再循环机制，例如将相关的收入用于减少低收入工人的税收。 1992年欧盟还建议在征收碳税的同时引入再循环机制作为碳税收入的使用方式，如将碳税收入用于减少企业为工人缴纳的社会保障税，这一措施有力降低了失业率并推动了经济发展。欧盟成员国中有许多国家和地区积极响应此建议，例如：英国征收气候变化税（碳税应当是广义的气候变化税），并且减少了企业为员工缴纳的社会保障税; 芬兰政府征收环境保护税的收入除了用于减少企业为员工缴纳的社会保障税，还用于减少个人所得税; 加拿大的卑诗省引入了碳税，并将其与降低企业和个人所得税相关联。德国、瑞典和荷兰为了释放税收体系的压力，也采取了关于降低所得税税负的措施。虽然欧盟成员国对于碳税收入的使用侧重点有所不同，有的侧重于降低所得税负担，有的侧重于降低社会保障税负担，但其具有相同的政治目标，即促进改善环境和支持就业等社会福利。欧盟各国的经验表明，碳税再循环机制降低了其他扭曲性税项，也确实获得了比其他收入使用模式更好的经济效果。

2.美国的税收互换。美国财政部估计，始于2019年的碳排放税以每公吨二氧化碳当量49美元逐渐增加，到2028年将达到70美元。华盛顿州州长杰伊·因斯利承认，他支持碳排放税的部分原因是，通过征收碳排放税可以在两年内筹集到21亿美元以资助国家预算，可见碳税并不是完全中性的。政治体制对政府权力的严格限制以及税制结构失衡的逐渐显现，使得预算制度难以有效运行，美国的税收互换便由此产生[14] 。 1986年美国税收改革法案的实施经验表明，要格外小心换取许多税收减免的税收中立协议中所得税支出的立法，因为该立法通过后，政客们很快又会开始加息，创造更多的税率等级，并且引入新的税收支出作为寻租时钟来重置政府收入。 2010 年，为化解交通运输债券的到期偿付危机，加利福尼亚州议会通过了一项燃油税互换（Fuel Tax Swap）方案，使税收互换由理论开始走向实践[15] 。近几年，美国越来越多的州开始关注税收互换，涉及所得税与财产税互换、所得税与消费税互换、碳税与所得税互换等方案。

税收互换是指利用新税项的收入来弥补减税税项的损失，实现增税和减税改革同时进行的制度。税收互换制度为更有效率的“好”政府提供了“交换条件”，以此交换“坏”政策（如低效率的监管、较高的超额负担税）。它的指导思想是收支相连原则，以提高资金利用效率; 交换的对象是一个税项内部不同税目或多个税项筹集的税收。税收互换通过设置减免和增减税项以及调整税率等，在控制整体税收规模保持不变的情况下实现税收在税项内部或税项间的转移。美国的税收互换制度对于我国引入碳税再循环机制也有一定的参考价值，下文“碳税再循环制度的协调”部分将对此进行详细论述。

四、税收中性原则指导下碳税再循环制度的具体构想

碳税引入存在一定的阻力，增加新的税负会引起公众的抵触情绪。基于上文的分析，笔者认为可以考虑引入碳税再循环机制，将来自环境保护税的收入用于降低企业所得税等扭曲性税项的税负，以保持企业整体税负不增加，这也符合近年来我国“结构性减税”的要求和税收中性原则。

现实中碳税再循环制度的落地会面临一些阻力，主要来源于社会各界对循环比例武断性的质疑以及对游说集团游说能力的担忧[9] 。即使再循环制度相对于其他税收使用制度的优势之一就是减少了游说集团的影响，但是公众仍然可能对这种新制度存在担忧。为了避免该问题的出现，在碳税再循环制度的具体设计中应充分体现各类利益相关者的诉求，贯彻公众参与原则，让公众的意见也能反映在制度设计中，这样才能更好地满足不同主体的利益主张以及调动各个主体的碳减排积极性。

（一）碳稅再循环制度的实施对象

碳税的制定者应该将税收负担更多地向直接责任者转嫁，才能为减少碳排放量提供有效的激励。当然，最终的税负是企业承担更多还是消费者承担更多，取决于该产品的供给和需求弹性，如果供给弹性较大而需求弹性较小，则消费者要承担大部分税负; 反之，则由供给方（企业）承担大部分税负。下文将碳税制度实施对象分为企业和居民个人分别进行论述。

1.企业。不同企业的纳税能力不尽相同，相对于碳税减免而言，碳税再循环制度更加具有可行性，因为如果企业能轻易地以纳税能力较低为由获得碳税减免优惠，可能会产生道德风险，形成有悖生态文明的逆向激励[7] 。因此，可以通过减免其他税收负担来提高公众对于碳税的接受度，例如通过减免企业所得税以及降低能源密集行业所负担的社会保险费等方式，将来自于企业负担的此类收入全部通过再循环的方式流回到其被征收的领域。同时，要更加注重区别不同行业、不同区域、不同规模、不同性质企业的碳税实施分类动态研究。碳税的支出要充分体现对弱势群体和利益受损人群的倾斜，要采取更加积极的措施，降低准入门槛，鼓励民资发展，鼓励中小企业发展。

碳税设置的目的不是实现零碳排放量，这是不切实际的。能源是推动国家经济发展和保障民生的基础，碳税设置的目的是提高企业对于能源的利用效率，推动开发更多的节能减排技术以及发掘更多的可再生资源，以实现绿色和可持续发展。设置碳税还可以提高企业的国际竞争力和抵制国外碳关税的压力。碳税再循环制度需要精确设计具有预测性的税率并在合理完善的财政预算制度的配合下，才能起到以上正向激励作用。

2. 居民个人。当前对企业征收碳税的争议不是很大，但是否需要对个人征收碳税尚无定论。居民个人在生活中也会产生碳排放，如使用供暖设施等。对居民开展关于低碳生活的教育和宣传活动，可以普及和提高个人的碳减排意识，这更有利于整个社会形成低碳环保的新风尚，达到碳减排的目标。本文认为，可以对居民征收碳税，并将该项所得用于居民的环保支出，由于低收入家庭对于碳税的“税痛感”更强，可以对这些家庭降低相应的采暖费等[11] 。针对居民的碳税再循环制度的落实，还可以辅助一些其他措施，例如对于日常碳排放量比较大的设施进行技术上的革新，如我国许多北方城市进入冬季后会有供暖的需求，可以进一步改造或者替换取暖设施。

（二）碳税再循环制度的协调

碳税再循环制度需要与其他有关制度相协调才能充分发挥其作用，对此，可以借鉴美国的税收互换和欧盟的再循环机制的实施经验。

1. 注重税收中性原则，控制政府的预算规模。碳税的实施效果不能偏离其主要的环保目标，我国可以汲取美国税收互换中“收支相抵”的经验，在构建碳税再循环制度的同时，辅之以更加有效的预算并设计出预算失衡的应对措施。将碳税再循环制度的构建上升到财税体制改革层面，与税收结构性改革政策相协调。

2. 注重资金的利用效率，在碳税收入的使用上减少与一般公共预算的交叉，处理好中央和地方关于碳税收入的职权划分。美国实施税收互换时所处的政治环境特征是“政府俘获”现象频发，其降低了行政和经济效率。这警示我们，税收的使用要与税收的归属相协调，因此要对碳税的归属进行明确和清晰的规定，降低政策运行低效产生的成本。

3. 制定科学的税率调整机制。碳税税率的调整要与其他税项税率的调整相协调，还要基于受益原则进行具体分析。欧盟的再循环机制和美国的税收互换制度都采用了比较精密的计算评估工具，我国也可以借助专业化税收预测机构的优势，强化对税收数据进行全面、准确的记录、处理、预测和修正的能力，用技术手段精确测算税率。

（三）碳税再循环制度的监管

我国应建立专门机构进行碳税需求的评估，加强对资金使用的监管，并将碳税调整情况和税收收入的征收与使用情况及时向公众公开，便于社会监督，使碳税的征收与使用在一个透明公正的环境中进行，进而提高制度的公信力和执行力。

五、结论

随着全球变暖问题的加剧，绿色可持续发展成为新的议题和各国义不容辞的责任。对于碳减排制度，有强制性的和市场性的，我国已经在一些地区试点了碳排放交易制度，进一步引入碳税在理论和实践上都具有可行性。关于碳税这一新税项如何获得公众的认可，本文认为可以秉持税收中性原则设计相关碳税制度，包括税率、碳税的归属和使用等，碳税收入的使用机制可引入体现税收中性原则的再循环机制。上文对再循环机制的理论依据和域外经验展开了分析，并提出了我国碳税再循环制度在实施对象、协调和监管方面的具体建议。征收的碳税收入需经过精密的计算重新流入企业和个人的所得税或者社会保障税等税收中，形成一个稳定的闭环，最终实现碳税的“双重红利”效应。

碳稅制度的实施在减少碳排放量的同时，还可以推动经济的发展，这是对于“结构性减税”供给侧改革政策的积极响应和推进。能否将碳税很好地落实是一个挑战，也是进一步完善我国税收体制的一个机遇，碳税制度的设计不能与宏观的财政政策方针割裂，而是要符合“减税减负”的总体方向，秉持税收中性原则，逐步实现绿色减排的目标。

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