新租赁准则下租赁变更会计问题探讨

【摘要】我国执行企业会计准则的企业于2021年1月1日开始全面实施新租赁准则。 通过对新租赁准则相关条款的分析发现， 租赁付款额和租赁收款额的构成内容不完全相同， 金额一般存在差异， 但在租赁资产所有权转移的情况下金额可能相同， 而且租赁变更通常会伴随租赁负债的重新计量， 但租赁负债的重新计量不一定是由于租赁变更。 基于此， 以案例分析的形式阐明租赁变更属于单独租赁和不属于单独租赁两种情形下承租人在租赁变更生效日的会计处理方法， 以及租赁变更属于单独租赁、租赁变更不属于单独租赁且判定新租赁合同仍属于融资租赁、租赁变更不属于单独租赁且判定新租赁合同属于经营租赁等情况下出租人在租赁变更生效日的会计处理方法。

【关键词】租赁变更;租赁资产;租赁负债;融资租赁;经营租赁

【中图分类号】 F234     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）03-0058-5

为完善我国企业会计准则体系， 保持与国际财务报告准则的持续全面趋同， 财政部于2018年年底颁布了新修订的《企业会计准则第21号——租赁》（简称“新租赁准则”）， 并于2021年1月1日开始在全国执行企业会计准则的企业中全面实施。 新租赁准则充分考虑了实务中经常出现的租赁范围、租赁期限和租赁对价变动的情况， 增加了租赁变更的会计处理规定， 但承租人与出租人在租赁变更情况下的会计处理完全不同， 而租赁变更与租赁负债的重新计量也是两个不同的概念， 不应混为一谈。 本文结合具体案例， 对与租赁变更相关的会计问题展开分析， 为会计实务工作者运用新租赁准则提供参考。

一、租赁付款额与租赁收款额是否一定不同

新租赁准则第十八条、第三十八条分别对租赁付款额、租赁收款额的定义与构成内容进行了具体规定。 通过对比准则条款中两个项目的具体构成内容， 可以发现两者的前四项构成内容基本相同， 分别为：①固定或实质固定付款额（应扣除出租人提供的租赁激励相关金额）; ②取决于指数或比率的可变付款额; ③行使认购选择权时的行权价格; ④行使终止租赁选择权时的支付款项[1] 。 只有第五项构成内容有差异。 租赁付款额的第五项构成内容是在承租人提供的担保余值下预计应支付的款项， 这一项不一定有实际支付， 因为它不是指承租人的担保余值， 而是承租人在该担保余值下预计应支付的金额。 如果在租赁期开始日承租人预计租赁期满时资产的公允价值大于或等于其担保余值， 则在计算租赁付款额时， 与担保余值相关的付款额就为零。 而租赁收款额的第五项构成内容是承租人及其关联方、独立第三方（如专门的担保公司）担保的余值， 通常是指与出租人无关的一方或多方担保的租赁期满时资产的公允价值。

可见， 租赁付款额和租赁收款额的第五项构成内容的差异很明显， 租赁付款额代表的是承租人使用租赁资产的支付义务， 要考虑未来经济利益是否很可能流出， 即使承租人提供了租赁资产的担保， 如果预计租赁期满时租赁资产的公允价值不低于担保余值， 就不构成支付义务。 而出租人作为租赁资产的所有者， 为了保护自身权益， 会要求承租方或独立第三方提供相应担保， 构成相应的收款权利。 但两者的金额并非一定不相同（假定租赁双方对选择权的估计一致）， 如果依据租赁合同， 租赁资产的所有权在租赁期满时转让给承租人， 或者约定的认购价款远低于租赁期满时预计的资产公允价值， 也就是预计租赁资产所有权在租赁期满时会发生转移， 这样出租人就不用承担租赁资产余值变动的风险， 此时其通常不会要求承租人或独立第三方对租赁资产余值提供担保， 也即两个第五项构成内容都不存在了， 在这种情形下租赁付款额与租赁收款额的金额是相等的。 下面举例进行说明。

例1：甲公司（出租人）于2021年1月10日采用融资租赁的方式将一台大型设备出租给乙公司（承租人）。 租赁合同规定：①该设备租赁期为8年， 每年支付租金10万元; ②根据物价指数计算的租金为8万元; ③承租人提供的租赁资产担保余值为5万元， 在租赁期开始日， 乙公司预计标的设备在租赁期满时的公允价值为5万元。

分析：对于承租人乙公司而言， 虽然提供了5万元的担保余值， 但在租赁期开始日， 预计标的设备在租赁期满时的公允价值也为5万元， 故不存在支付义务。 因此， 租赁期开始日承租人的租赁付款额=固定付款额+与物价指数挂钩的可变付款额=10×8+8=88（万元）。 但如果租赁期开始日， 预计标的设备在租赁期满时的公允价值仅为3万元， 则承租人在5万元的担保余值下需支付2万元， 此時租赁付款额就为90万元（88+2）。

对于出租人甲公司， 其收款额与预计的资产余值没有关系， 只与担保余值相关。 租赁期开始日出租人的租赁收款额=承租人固定付款额+承租人与物价指数挂钩的可变付款额+承租人担保余值=10×8+8+5=93（万元）。 如果租赁合同约定， 租赁期满时租赁资产的所有权转移给承租人， 那么出租人就不必承担租赁资产余值变动的风险， 因此出租人通常不会要求承租人提供担保， 此时租赁收款额与租赁付款额均为88万元。

二、租赁变更与租赁负债重新计量的联系与区别

租赁负债的重新计量与租赁变更是两个完全不同的概念， 租赁负债是指承租人尚未支付的租赁付款额的现值， 其金额主要取决于三个因素：尚未支付的租赁付款额， 折现利率， 折现期限。 在租赁期内， 承租人往往会在原合同条款范围内对租赁期开始日预计的租赁付款额或租赁期限、折现利率进行重新确定， 从而与租赁期开始日的确定数产生差异， 这一重新确定不需要租赁双方另外单独协商签订租赁合同。 而租赁变更是指对原租赁合同条款之外内容的变更， 如对租赁期限、租赁对价或租赁范围的变更， 通常租赁双方需要另行协商签订合同， 作为对原租赁合同的补充。

租赁变更如果作为一项单独租赁， 则承租人需要依据变更条款确认新的租赁负债; 如果不作为一项单独租赁， 则承租人需要依据变更后的租赁付款额、折现率和剩余租赁期限对租赁负债进行重新计量。 而租赁负债的重新计量往往是在租赁期开始日后发生了租赁付款额的变动（如实质固定付款额变动、用于确定租赁付款额的指数或比率变动、担保余值下预计的应付金额变动）， 或者与租赁期开始日所做的选择权（如在承租人可控范围内的重大事件发生时， 续租选择权、终止租赁选择权、认购选择权）估计有出入时， 承租人需要依照变动后的未来租赁付款额与变动后的折现率[如果是实质固定付款额变动、用于确定租赁付款额的指数或比例（浮动利率除外）变动、担保余值下预计的应付金额变动， 折现率不变]， 在剩余的租赁期内加以折现计算现值[2] 。 租赁变更通常会伴随租赁负债的重新计量， 但租賃负债的重新计量不一定是由于租赁变更。 下文有关于租赁变更例题的详细解析， 在此不再赘述。

三、发生租赁变更时承租人的会计处理

目前注会教材对租赁变更的具体会计处理没有详细阐述， 只是简要说明了租赁变更作为一项单独租赁或非单独租赁两种情形下的会计处理原则（不属于准则规定的简化核算范畴， 下同）。 而依据新租赁准则第二十八条的规定， 当企业在原租赁合同条款之外发生延长或缩短合同规定的租赁期、增加或终止一项或多项租赁资产的使用权等租赁变更行为时， 需要判断该变更是否属于单独租赁。

1. 租赁变更属于单独租赁。 如果租赁变更增加了一项或多项租赁资产的使用权， 扩大了租赁范围， 并且增加的合同对价基本相当于租赁范围扩大部分的单独价格调整后的金额， 那么该租赁变更就属于单独租赁， 此时对新增租赁与原有租赁分别进行会计处理即可。 这里的调整金额是指资产供应方由于客户选择直接扩租而将自身节约的成本给予客户的折扣。

例如：甲公司（承租人）与乙公司（出租人）签订了一份6年期的租赁合同， 使用乙公司的两层楼作为办公场所， 3年后由于甲公司业务规模扩大， 双方同意对原租赁合同加以变更， 甲公司增加对另外三层楼的租赁， 增加的租赁合同对价与新增的三层楼当前租赁市价相当。 该市价金额已经扣除了乙公司（出租人）节约的成本， 因为是老客户甲公司扩租， 所以乙公司节约了开发新客户的营销成本， 对于这部分成本， 出租人通常会以折扣的方式返还给老客户。 因为该租赁变更增加了三层楼的使用权， 扩大了租赁范围， 并且增加的租赁对价与新增使用权的单独价格按合同情况调整后的金额相当， 因此甲公司应当将此变更作为一项单独租赁， 与原来的6年期租赁分别进行会计处理。 原有两层楼租赁的会计处理照旧， 而在第3年年末甲公司应确认与新增三层楼租赁相关的使用权资产和租赁负债。

2. 租赁变更不属于单独租赁。 如果租赁变更不符合单独租赁的确认条件， 就需要与原租赁合同合并进行会计处理， 按照原租赁与新增租赁单独价格的相对比例， 对变更后的合同对价加以分摊（通常针对增加一项或多项租赁资产的使用权但未确认单独租赁的情形）。 根据变更后的租赁期和折现率（一般采用剩余租赁期间的租赁内含利率， 若无法确定， 则采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率）对变更后的租赁付款额加以折现， 重新计量租赁负债。 实务中， 承租人增量借款利率常见的参考基础包括承租人同期银行贷款利率、承租人最近一期类似资产抵押贷款利率、与承租人信用情况近似的企业发行的同期债券利率、租赁合同利率等， 但承租人还需要根据自身情况、标的资产情况、租赁期和租赁负债金额等进行相应调整。 如果租赁期延长或租赁范围扩大， 相应地， 承租人应该同时增加使用权资产和租赁负债的账面价值; 反之， 则需要调减使用权资产账面价值。 因为使用权资产的核算参照固定资产准则相关条款的规定， 因此承租人部分或全部终止租赁调减使用权资产账面价值的损益应记入“资产处置损益”会计科目。 下面通过举例进行说明。

例2：甲公司（承租人）与乙公司（出租人）签订了一份6年期的租赁合同， 使用乙公司的两层楼作为办公场所， 年租赁付款额为100万元， 于每年年末支付， 甲公司按租赁期开始日的增量借款利率8%对年租赁付款额进行折现。 在第3年年末， 双方同意延长租赁期4年， 年租赁付款额及付款时间均不变， 假定第3年年末甲公司的增量借款利率为10%， 不考虑担保余值等因素。

分析：在原租赁合同条款之外延长租赁期的行为属于典型的租赁变更， 但不属于单独租赁， 因为该行为并没有增加一项或多项租赁资产的使用权， 只是延长了原租赁资产的租赁期限。 因此， 甲公司作为承租人， 需要在租赁期变更日（第3年年末）按剩余的租赁期7年（6-3+4）和承租人新的增量借款利率10%重新计量租赁变更后的租赁负债。

租赁变更后的租赁负债为4868400元[1000000×（P/A，10%，7）]， 租赁变更前的租赁负债为2577100元[1000000×（P/A，8%，3）]， 两者的差额为2291300元（4868400-2577100）。 应根据这一差额调整增加租赁负债的账面价值， 并同时调整增加使用权资产的账面价值。 在租赁变更生效日（第3年年末）， 甲公司（承租人）的会计处理如下：借：使用权资产2291300，租赁负债——未确认融资费用1708700（4000000-2291300）;贷：租赁负债——租赁付款额4000000（1000000×4）。

例3：甲公司（承租人）与乙公司（出租人）签订了一份8年期的租赁合同， 使用乙公司的两层楼作为办公场所， 年租赁付款额为100万元， 于每年年末支付， 甲公司按租赁期开始日的增量借款利率8%对年租赁付款额进行折现。 在第2年年末， 由于乙公司业务萎缩， 双方协商同意在剩余的租赁期间缩减一层楼的租赁， 从第3年开始， 年租赁付款额变更为60万元， 付款时间不变， 假定第2年年末甲公司的增量借款利率为9%， 不考虑担保余值等因素。

分析：该合同终止了甲公司一层楼的6年使用权， 属于租赁变更， 但不符合单独租赁的确认条件， 所以应与原租赁合同合并进行会计处理。 在租赁变更生效日， 甲公司（承租人）应当按照终止使用权资产的比例， 同时调整减少使用权资产和租赁负债的账面价值。

在原租赁合同生效日， 使用权资产的初始计量金额为5746600元[1000000×（P/A，8%，8）]， 由于折旧的计提， 在租赁变更生效日（第2年年末）原使用权资产的账面价值为4309950元（5746600×6÷8）， 减少50%面积（一层楼）的租赁， 则变更后的使用权资产账面价值为2154975元（4309950÷2）。 租赁变更前租赁负债的账面价值为4622900元[1000000×（P/A，8%，6）]， 对应50%的账面价值为2311450元。 因此， 在租赁变更生效日（第2年年末）， 甲公司需要调整减少50%的使用权资产账面价值2154975元和50%的租赁负债的账面价值2311450元， 并将两者的差额156475元（2311450-2154975）作为利得计入当期损益。 具体处理时， 还要调减“租赁负债——租赁付款额”3000000元（1000000×50%×6）， 调减“租赁负债——未确认融资费用”688550元（3000000-2311450）。 在租赁变更生效日， 甲公司终止确认原租赁合同中50%使用权资产和租赁负债的会计分录如下：借：租赁负债——租赁付款额3000000;贷：租赁负债——未确认融资费用688550，使用权资产2154975，资产处置损益156475。

另外， 甲公司应按变更后的租赁合同条款重新计量租赁负债。 重新计量的租赁负债金额为2691540元[600000×（P/A，9%，6）]， 其与剩余租赁负债账面价值2311450元的差额380090元（2691540-2311450）， 根据这一差额调整增加使用权资产的账面价值。 而租赁负债的增加额380090元应分别调整增加“租赁负债——租赁付款额”600000元[（600000-500000）×6]， 增加“租赁负债——未确认融资费用”219910元（600000-380090）元。 甲公司依据变更后的租赁合同调整租赁负债的会计分录如下：借：使用权资产380090，租赁负债——未确认融资费用219910;贷：租赁负债——租赁付款额600000。

四、发生租赁变更时承租人的会计处理

新租赁准则下， 出租人也是依据与租赁资产所有权相关的全部风险和报酬是否转移， 将租赁划分为融资租赁和经营租赁。

1. 原租赁为经营租赁。 在此情况下， 当租赁变更行为（如延长租赁期限， 或者增加一项或多项租赁资产的使用权）发生时， 出租人的会计处理比较简单， 直接依据新租赁准则第四十九条的规定在租赁变更生效日将其作为一项新租赁， 判断其租赁类型， 并将变更前应收或预收的租赁款作为新租赁的租赁收款额。 例如A公司（出租人）采用经营租赁方式出租一套设备给B公司（承租人）， 租期为6个月， 租金12万元已全部预收， 在第2个月月末， 双方协商将租赁期限延长3个月。 依据新租赁准则的规定， 在租赁变更生效日， 出租人应直接将原剩余的4个月租期和新增的3个月租期合并为7个月租赁期限的新经营租赁， 原租赁预收但尚未摊销的租赁款8万元（12-12÷6×2）作为新租赁的预收款项。

2. 原租赁为融资租赁。 在这种情况下， 出租人的会计处理比较复杂， 与前述承租人的会计处理方法相似， 需要先判断租赁变更是否属于单独租赁， 并依据变更条款判断新租赁项目的租赁类型（融资租赁或经营租赁）后进行相应会计处理。

（1）租赁变更属于单独租赁。 例如：A公司（出租人）出租一套设备给B公司（承租人）， 租期为8年， 构成融资租赁， 在第2年年末双方协商增加一套设备的租赁， 并且增加的合同对价与新增设备当前租金市价扣减折扣后的金额相当。 在此情形下， 租赁变更增加了一套设备的使用权， 从而扩大了租赁范围， 并且增加的对价与租赁范围扩大部分单独价格按合同情况调整后的金额相当， 因此该租赁变更属于单独租赁。 A公司应将该租赁变更视为增加一项新租赁单独进行会计处理， 依据租赁分类条件判断其是否属于融资租赁， 若新增租赁项目仍属融资租赁， 则依据变更条款约定的租赁收款额、租赁期限和出租人租赁内含利率计算新增租赁项目的租赁投资净额， 并终止确认融资租赁资产， 同时确认资产处置损益; 反之， 出租人适用经营租赁规定进行会计处理。

（2）租赁变更不属于单独租赁， 且判定新租赁合同仍属于融资租赁。 租赁变更不属于单独租赁的情况下， 出租人的会计处理比较复杂， 需要假设该租赁变更发生在租赁开始日时， 根据与租赁资产所有权相关的全部风险和报酬是否转移来判断其属于融资租赁还是经营租赁（类似追溯判断， 下同）。 如果符合融资租赁条件， 由于租赁类型没有发生变化， 出租人依然遵循融资租赁的规定进行会计处理， 不必终止确认原租赁期开始日确认的金融资产（应收融资租赁款）， 但应该将该金融资产按变更后的条款和条件进行重新计量， 即将变更后的未来现金流入按原租赁的内含利率折现， 重新计量应收融资租赁款， 并将其与租赁变更时原应收融资租赁款的账面价值进行比较， 根据两者的差额调整“租赁收入”。 下面举例进行说明。

例4：A公司（出租人）将一台设备租给B公司（承租人）， 租赁期为8年， 租赁期满设备所有权转移给B公司。 合同约定每年的租金为10万元， 年末支付， 租赁期开始日租赁资产的公允价值为574660元， 出租人计算的租赁内含利率为8%。 假定在第1年年末， 由于设备运行效果未达到合同约定条件， 租赁双方达成协议对原租赁条款进行修改， 从第2年起每年的租金调整为9万元。

分析：因为租赁期满时设备的所有权发生了转移， 符合融资租赁的判断条件之一， 可以确定A、B公司间的租赁属于融资租赁。 但因为该变更只是租金的调整， 不涉及租赁资产使用权的扩大或是租赁期限的延长， 所以不属于单独租赁。 出租人应适用新租赁准则第四十四条的规定， 假设租金的变更发生在原租赁开始日， 由于资产所有权在租赁期满时依然会转移， 所以租赁类别还是会被判定为融资租赁。 应收融资租赁款这项金融资产不需要终止确认， 其第1年年末的账面价值（租赁投资净额）为520632.8元[574660-（100000-574660×8%）]， 由于租金發生变化， 需要对其进行重新计量。

在租赁变更生效日的第1年年末， 将变更后的年租金按原租赁内含利率8%折现， 重新计算的应收融资租赁款账面价值为468576元[90000×（P/A，8%，7）]， 与其原账面价值520632.8的差额为52056.8元（520632.8-468576）， 该差额应计入变更当期的损益， 冲减“租赁收入”。 具体处理时， 还要相应调整减少“应收融资租赁款——租赁收款额”70000元（10000×7）， 调整减少“应收融资租赁款——未确认融资收益”17943.2元（70000-52056.8）。 在租赁变更生效日， A公司（出租人）的会计处理如下： 借：租赁收入52056.8，应收融资租赁款——未确认融资收益17943.2;贷：应收融资租赁款——租赁收款额70000。

（3）租赁变更不属于单独租赁， 且判定新租赁合同属于经营租赁。 即：在租赁变更不符合单独租赁确认条件的情况下， 出租人在假设该租赁变更发生在租赁开始日时， 判定的租赁类型为经营租赁， 如缩短了租赁期限或是变更了租赁资产所有权转移的条款等。 此时， 出租人的会计处理遵循的是未来适用法， 不必对原融资租赁下的会计处理进行追溯调整， 依据新租赁准则第四十四条的规定， 自租赁变更生效日将其视作一项新租賃进行处理。 因此， 需要终止确认原租赁开始日确认的金融资产账面价值， 并将新租赁下经营租出的融资租赁资产重新入账， 即将发生变更时应收融资租赁款的账面价值转入“融资租赁资产”。 下面举例进行说明。

例5：A公司（出租人）将一台设备租给B公司（承租人）， 租赁期为8年， 设备尚可使用年限为10年。 合同约定每年的租金为10万元， 年末支付， 租赁期开始日租赁资产的公允价值为574660元， 出租人计算的租赁内含利率为8%。 假定在第1年年末， 由于B公司产品升级等原因， 双方协商同意将租赁期缩短2年。 从第2年开始， 每年租金变更为12万元， 假定租赁合同不涉及担保余值、未担保余值和终止租赁罚款等。

分析：原租赁合同租赁期为8年， 合同标的资产尚可使用年限为10年， 租赁期占租赁资产使用年限的80%， 符合融资租赁的判定条件之一， 因此原租赁合同可分类为融资租赁。 A公司（出租人）在原租赁期开始日应确认应收融资租赁款， 并终止确认融资租赁资产， 确认资产处置损益。 但在第1年年末， 租赁双方协商对租赁条款进行了变更， 租赁期变更为6年。 假设在原租赁开始日租赁期就约定为6年， 则租赁期仅占租赁资产使用年限的60%， 不符合融资租赁条件， 应将其分类为经营租赁。

因此， A公司需要在租赁变更生效日将新租赁合同作为一项新租赁进行会计处理， 将原融资租赁下的金融资产（应收融资租赁款）账面价值520632.8元[574660-（100000-574660×8%）]转回融资租赁资产入账， 从第2年开始依据经营租赁的相关规定进行会计处理。 具体处理时， 还要相应调整减少“应收融资租赁款——租赁收款额”700000元（100000×7）， 调整减少“应收融资租赁款——未确认融资收益”179367.2元（700000-520632.8）。 在租赁变更生效日， A公司（出租人）的会计处理如下：借：融资租赁资产520632.8， 应收融资租赁款——未确认融资收益179367.2; 贷：应收融资租赁款——租赁收款额700000。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 中国注册会计师协会.2020年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2020：421 ～ 423.

[2] 冷琳.新租赁准则执行中疑难问题解析[ J].财会月刊， 2020（23）：60 ～ 64.