房地产开发成本分摊方法浅析

郑博元

（佳木斯大学 经济与管理学院，黑龙江 佳木斯 154007）

1 确定面积数据和分摊选择要素

（1）确定面积数据需要修建性详细规划图及相关规划文件、房屋建筑面积测绘报告。

修建性详细规划图是整体项目规划最完整最直观的数据来源，是整体项目的平面规划图，有整体项目各方面的面积数据，是未取得最终房产测绘报告前重要的预清算工作计算依据。同时我们也可以从“修详规”中注意观察一些重要信息，例如是否存在红线外成本支出、红线内是否存在多个项目或多个分期项目，是否存在应分配的跨项目或跨期公共配套成本支出等。

房屋建筑面积测绘报告系由当地房管所出具的测绘报告，也是税局认定的土地增值税清算建筑面积数据来源，包含了清算单位内不同类型开发产品的面积数据，主要关注的是其中普通住宅、非普通住宅、商业、地下车库及公共配套设施建筑面积数据。

房屋建筑面积测绘报告包含了清算单位内各类型房产或公共配套设施的建筑面积数据；修建性详细规划图及相关规划文件则是针对整体项目从总体到局部各方面规划面积数据的直观数据来源，对整体项目的开发情况的了解和掌握十分重要。二者均系土地增值税清算面积数据来源。

（2）分摊选择要素包括土地成本、建造成本、期间费用和开发间接费用、非营利性社会公共事业的公共配套设施费。

在确定面积数据的同时，为保证最终使用的分摊方法对企业最合理、最有利，这些方法在具体运用时采取全排列的方式逐一排查，选择一种最适合本企业的分摊方法。比如：某项目采取建筑面积法和层高系数法，土地增值税税负最低，其他项目就不一定。要看商业和住宅的建筑面积比例以及建造成本的差异等因素。

2 各项成本分摊方法的适用及分配方法

2.1 占地面积法

（1）占地面积法，指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

（2）分配方法见表1。

表1 各种分配方法

（3）适用范围。对占地相对独立的不同类型房地产，或成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，应按分期开发项目占地面积占该成片受让土地总占地面积的比例计算分摊。

（4）分摊步骤：

①对于同一建筑物中包含不同类型房地产的，应当首先确定该建筑物占地的总土地成本，然后根据该建筑物中某一类型房地产建筑面积占该建筑物总建筑面积的比例分摊土地成本：

a.普通住宅应分摊的土地成本＝∑（每栋可转让建筑物普通住宅建筑面积÷每栋建筑物可售建筑面积×每栋建筑物应分摊的土地成本）

b.非普通住宅应分摊的土地成本＝∑（每栋房地产非普通住宅建筑面积÷每栋房地产可售建筑面积×每栋房地产应分摊的土地成本）

c.其他类型项目应分摊的土地成本＝∑（每栋房地产其他类型项目建筑面积÷每栋房地产可售建筑面积×每栋房地产应分摊的土地成本）

②土地成本首先按可转让建筑物占地面积占可转让建筑物占地总面积的比例计算分摊；同一建筑物中包含不同类型房地产的，再按照各类型房地产建筑面积计算分摊。

③占地总面积为可转让地上建筑物占地面积之和，不包括道路、绿化等公共设施用地面积。

2.2 建筑面积法

（2）分配方法见表2。

表2 各种分配方法

建筑面积法是地产项目成本分摊的最基本的方法，也是最重要的一个方法，其他成本分摊方法均以建筑面积法为基础衍生出来的。

（3）分摊步骤：

①先将占地相对独立（一般是指有道路、围墙等分隔）的不同类型房地产，按该类型房地产实际占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。

②对于剩余混建的不同类型房地产，应当首先确定混建房屋占地的总土地成本，然后根据混建房屋中某一类型房地产建筑面积占该项目混建总建筑面积的比例分摊土地成本。

2.3 层高系数法

（1）释义。层高系数法是以标准层高为基准（基数为1），按其他房产的层高计算出系数，作为各房产分配承担成本的总系数。即利用层高系数来均衡分摊由于层高不一样而影响的建筑成本。在一些项目中，在同一栋建筑物内存在不同业态，而这种业态的层高不同，所发生的直接建造成本，比如材料、人工也会明显不同。实务中最典型的情况是底商＋住宅模式，底商一般在4.5－6 米之间，而住宅一般在3 米左右，传统的建筑面积分摊方法没有考虑这种不同层高对开发成本的影响，采用一刀切的方法进行分摊，体现不了这种成本差异，实质上是有失客观的，而层高系数法恰好可以弥补这种不足。

（2）适用范围。房地产开发企业同一项目中包含不同类型房地产的，其房地产开发成本可采取层高系数计算分配办法。

（3）假设前提及争议。层高系数法有一个假设前提，就是层高与成本之间是线性比例关系，建安成本的这种线性关系比较明显，其他成本与层高的这种线性关系并不突出。由于在国家总局层面上没有明确是否认可层高系数法，地方税务局有明确支持的，也有将层高系数排除在外，这种差异在实务中也给企业带来了很大的不确定性。因此，企业在选择层高系数法进行成本分摊时，需要统筹考虑项目定位、商住比例等因素，做出适合企业的决策。同时，由于各地税务机关对层高系数法这一分摊方法认识不统一，应以税务机关规定为准，当地税务机关有规定的应按规定执行，没有规定的可以与主管税务机关沟通，争取主管税务机关的认可，以避免产生税收争议。

2.4 直接成本法

（1）释义。直接成本法，指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

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企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计算与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。综上，简单理解为可以直接归属于计税成本对象的，直接归集。

（2）示例。在某商住一体的建筑主体中，商业外墙砌大理石墙砖（玻璃幕墙），住宅外墙粉刷涂料，因此大理石外墙（玻璃幕墙）成本直接归属于商业，住宅粉刷成本归属于住宅；一个立项，建造一幢楼，商业银行专项贷款1 000 万元，年利率10%。由此产生的利息直接归属该项目，不用采取其他成本分摊方法。

2.5 预算造价法

（1）释义。预算造价法指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

（2）要点及适用情况。预算造价法分摊利息成本时，注意时间节点。即利息资本化时间的起点和终点，要分段计算，登记明细账。预算造价法还有其他适用情况，如：将要支付还没有支付的拆迁补偿费；未建设或者未竣工决算的公配、基础设施等。

2.6 售价比率法

售价比率法是以房屋单位售价为基础计算分摊开发房屋土地成本的方法。一般而言，房屋售价的高低，除取决于房屋结构外，更主要的是取决于房屋的地理位置，同样结构的房屋，门面房售价高于住宅房。售价比率法一般实践中运用较少，此处就不再详述。

2.7 其他分摊方法

部分省市创新了其他成本分摊方法，该方法属于地域性政策，实际操作中需要积极和当地税务机关协调与沟通。例如银川的成本加成法、江西的销售收入比例法、南通的售价系数法。

3 分摊方法选择要领

3.1 土地成本

先横向，再纵向。采取占地面积法分割，分割之后采取建筑面积法分摊土地成本，然后综合“楼面地价”。土地成本，指为取得土地开发使用权而发生的各项费用，主要包括土地出让金、大市政配套费、契税、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、回迁房建造支出、农作物补偿费等。

3.2 建造成本

个性化的成本直接归集；共同的成本，按照建筑面积法分摊，同时考虑层高因素。

例如：可以直接归属于商业或者住宅部分的按照直接成本法归集（如玻璃幕墙），属于共同成本部分（如基础设施）按照建筑面积法分摊，并考虑层高系数法的使用。

3.3 合理划分期间费用和开发间接费

土地增值税清算时，当不能准确划分管理费用和“开发成本——开发间接费”，发生的“开发间接费”有可能被认定为土地增值税流程当中的 “开发费用”，从而影响扣除以及加计扣除，导致纳税人税负增加。

3.4 公共配套设施费

公共配套设备费的分摊，应根据实际使用情况确认分摊方法。如果全部归全体业主共有或全部用于非营利性社会公共事业，不可售建筑面积分摊的成本为0，可售建筑面积负担全部配套设备费。如果只是部分归全体业主共有或部分用于非营利性社会公共事业，不可售建筑面积就应按比例分摊配套设施费，可售建筑面积只负担部分配套设备费。

4 总结

土地成本占房地产项目开发成本30%左右，占比最大，是最主要的成本项目。因此，房企应当重视开发项目土地成本分摊核算，正确履行纳税义务，防控土地成本分摊不当的税务风险。

由于财政部、国税总局对于地价的分配方法，没有限定某一种方法，但要求“合理、合规”。部分省市税务机关对土地增值税清算时土地成本的分摊方法也给予了选择的空间，且有进一步宽松的趋势。

由此可见，只要是合理的方法企业都可以采用，并就土地成本分摊相关事项保持与主管税务机关的有效沟通。在选择成本分摊方法时要遵循税法并合理比较，择优选择有利于实现自身经济利益最大化的成本分摊方法。