现代风险导向审计的应用困境及突破

摘 要：现代风险导向审计的应用面临审计理论、审计成本、审计客体环境、人员素质和宏观社会环境等多方面的困境。通过激勵注册会计师参与审计理论研究、推行“总审计成本=项目审计费用+审计风险潜在损失×被揭露的概率”的成本核算模型、建立客户档案系统、优化注册会计师的人员结构和知识结构、融入社会环境等手段可以实现对困境的突破。

关键词：现代风险导向审计;应用困境;突破

中图分类号：F239        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2021）10-0077-03

一、现代风险导向审计之发展历程

风险导向审计的发展经历了两个阶段，第一阶段是传统风险导向审计，第二阶段是现代风险导向审计。其中，传统风险导向审计分为思想萌芽时期和发展应用时期。早在19世纪后期至20世纪40年代，当时的审计师就已经意识到账册之外，关于被审计公司“经营状态”相关证据的重要性。20世纪50至90年代为传统风险导向审计的发展应用时期，第一次将“风险”概念与审计程序的设计联系起来，具体标志为1957年《蒙哥马利审计学》第八版，由此开启了自觉理性时期。20世纪90年代，由毕马威研究小组提出的BMP审计模式第一次揭示了现代风险导向审计的核心内容，此后，审计方法迅猛发展，但是大同小异，审计模式基本原理均相同，只是在结构框架上存在一定差异，各国际大型事务所根据自身情况也陆续开发了类似的审计模式。

我国的风险导向审计并没有及时追随国际导向，在2002年之前，一直停留在制度基础审计方法下的传统风险导向审计阶段。直到2003年，谢荣教授才正式开启了国内的系统研究。2007年1月1日，我国开始正式实施财政部发布的新审计准则，新准则将新思想融会贯通，标志着我国正式开启现代风险导向审计的新时代。

二、现代风险导向审计之应用困境

1.现代风险导向审计的应用缺乏系统的理论支撑。我国风险导向审计的引入始于20世纪末，现代风险导向审计的理念则是以2006年颁布的新审计准则为标志。在这短短的几年中，尽管我国审计理论和实务工作者进行了大量的研究，但与国外相比，特别是与审计实务的需要相比，审计理论仍有较大的差距。现代风险导向审计的理论仅仅停留在对国外审计理论的引入和介绍，没有研究出适合中国国情特色，能具体指导我国审计实务工作的理论体系，没有可操作性强的现代风险导向审计方法，没有切实可行的操作方法和控制手段，仅仅停留在审计界融入风险导向的理念。

2.现代风险导向审计之应用受会计师事务所的成本制约。会计师事务所是一所社会中介机构，独立经营，自负盈亏。对大多数会计师事务所而言，首要是生存，其次是盈利，而在市场上只有价格低者才能抢夺市场份额，才能生存。价格低，必然要求降低成本，而风险导向审计模式因为要求高，必定导致时间成本、人力成本的增加，提高了整体审计成本。我国会计师行业的收费本来就偏低，这样就会使得有些会计师事务所（特别是中小所）为了生存的需要，不得不简化审计程序，审计的风险评估流于形式。

3.现代风险导向审计之应用受审计客体的环境制约。现代风险导向审计要求审计工作的重心前移。注册会计师在实施风险评估程序时要取得被审计单位的行业资料进行对比分析，从而评估重大错报风险。这要求会计师事务所建立客户档案系统，从而掌握企业的历史沿革、战略流程、风险评估和持续改进的需要。会计师事务所数据库的建立是以企业自身的信息系统为基础的，企业自身的信息系统如果不完善，或者不可靠，事务所不可能建立真正能用于审计风险评估的客户档案系统。注册会计师通常也无法可靠地进行客户的重大错报风险评估，因为注册会计师的评估通常都是在客户提供现有资料的基础上进行。目前，我国一般的企业对经营风险评估还没有予以足够重视，没有专门的机构从事这项工作，企业的经营风险只是企业管理层，甚至只是个别领导随意的主观思考，更没有建立专门的信息系统。信息系统的缺失必定制约注册会计师的风险评估的准确性，增大重大错报风险。

4.现代风险导向审计之应用受审计人员的素质制约。现代风险导向审计对审计人员全面素质要求较高，要求其具备较高的风险分析、职业判断能力，丰富的行业知识和职业经验，应具备较高的风险分析水平以及职业判断能力，然而目前我国大多数的会计师知识面比较窄，对企业的经营管理不甚精通，对生产流程更是知之甚少，这样就无从正确评价被审计单位的经营风险。数学知识的匮乏，使得绝大多数注册会计师无法熟练运用数理工具进行定量的风险评估，而只能局限于定性分析，使得重大错报风险的评估无法深入。部分年龄偏大的老注册会计师，思维不够活跃，不能从各种相互联系的资料中敏锐地发现审计风险点，而部分年青的注册会计师可能经验缺乏，职业判断能力不足，不能保持合理的职业怀疑。

5.现代风险导向审计之应用受宏观社会环境的制约。风险导向审计产生于20世纪初，丰富和发展于20世纪中、后期，当时电子计算机是属于尖端科技，只有在科研领域才可能拥有和操作，普通员工和公司根本不知计算机为何物，社会上各种信息和资料都是手工制作并以纸质形式存储，会计信息也不例外，完全是手工加工编制，并储存于纸介质上。在当时的宏观环境下，注册会计师的审计也完全依赖于手工形式，包括对客户资料信息的查阅、工作底稿的形成以及审计报告的编制。因此，在审计方法上不可能采用全面审计，只能是以抽样审计为主。这就导致注册会计师不得不以所抽取样本的检查结果来对客户总体的经营情况和会计信息进行合理的推断，这必然隐含着一定的审计风险，即所谓的审计固有风险。抽样审计的风险控制既取决于审计人员的专业判断能力和审计经验，又依赖于审计抽样技术。这就既要求注册会计师有丰富的会计审计经验，敏锐的专业判断能力，又要求注册会计师具备丰富的数理知识和良好的综合素质和跨学科的专业能力，而这恰好是大多数注册会计师的短板。

无论是产生于20世纪初的传统风险导向审计，还是20世纪后期的现代风险导向审计，虽然都提倡事前和事中审计，但大多都停留在理论层面的探讨，没有大规模的实际可操作的指南和具体案例。审计一直是在客户的年度生产经营结束，编制完成财务会计报表后进行的，即所谓的事后审计。事实上，在当时信息处理技术的宏观环境下，对于海量的信息数据，注册会计师用人工是无法做到对客户的生产经营过程进行持续的跟踪和审计的，最多只能是就客户的信息处理程序和方法进行事前及事中的审计与评价，以促使被审计企业的会计信息在程序和方法上不出现纰漏。当然，这很有效，也是我们现代风险导向审计的重点，但对于客户的主观刻意舞弊行为，这种措施就显得无能为力了。

三、现代风险导向审计之困境突破

1.调整现行研究体系，加强对现代风险导向审计的理论研究。现代风险导向审计缺乏系统的理论支撑，现有理论让注册会计师觉得很抽象，无法对审计实务进行有效的指导。导致这一局面的主要原因是现代风险导向审计关注的面太广，内容过于复杂，而其中绝大部分内容在目前环境下无法进行定量评估，还主要依靠注册会计师的职业判断。而职业判断又往往依赖于注册会计师的素质、能力以及专业经历，无法给出标准化的可操作的具体审计程序，只可能给出原则性的审计方法和理念，这是由现代风险导向审计本身的特点所决定的。但为了行业的健康发展，我们必须加强对现代风险导向审计的理论研究，寻求理论上的突破，以期对审计实务进行有效的指导。我国现行审计研究体系是以各高等学校的审计、会计教师以及政府审计机关的审计科研所为主，而现代风险导向审计的实施主体——注册会计师却鲜有参加。这就导致审计理论的研究和审计实务的脱节，理论研究无法深入。注册会计师是真正掌握第一手资料，能从审计理论和方法上寻求到突破路径的最可能力量。因此，应该调整现行审计科研体系，让各会计师事务所以及注册会计师，尽可能投入到审计研究的行列，强化对现代风险导向审计的理论研究。这就要求从科研体制上作一些调整，从政策上对注册会计师的理论研究进行激励，调动其科研积极性。同时，也只有注册会计师自己的研究才能最快最好地融入到审计实践中，转化为审计实务的内生动能。事实上，注册会计师在进行审计理论研究时，都会自然将现代风险导向审计的理念和方法贯穿应用于其审计工作中，最大效用地控制审计风险。

2.转变成本观念，力促事务所主动采用现代风险导向审计。前已述及，会计师事务所、特别是一些中小所往往从审计成本的角度对现代风险导向审计有潜意识的抵触，事实上这是一种短视的行为。一个项目的总审计成本是项目审计费用和审计风险损失的总和。简化风险评估程序只能节省项目审计费用，但同时大大地增加了审计风险的潜在损失，这种潜在损失一旦转变为事实，对事务所可能带来灭顶之灾。审计总成本可以用如下模型来描述：总审计成本=项目审计费用+审计风险潜在损失×被揭露的概率。可以通过强化行业协会监管，完善审计业务的法律诉讼环境等手段来提高审计失败被揭露的概率，迫使各会计师事务所真正自觉采用现代风险导向审计。因为事务所只有这样才能降低审计风险损失，并进而降低项目的总审计成本。

3.建立客户档案系统，完善审计环境。历史资料表明，审计的最大风险并不在于会计人员无意的错报和漏报，而在于管理层的舞弊和欺诈行为。因此，现代风险导向审计要求审计工作的重心前移，并且要时刻保持合理的职业怀疑。这就极大地拓展了注册会计师的审计范围，审计的对象包括管理层的品德、行业环境、经营形势、生产计划、财务压力等方方面面。这其中有许多的数据和资料由于被审计单位没有及时收集和整理，无法提供，因此注册会计师要注重对客户各种信息的收集和整理，用以对企业重大错报风险的评估。会计师事务所可以指派专人长期跟踪收集客户信息，建立专门的客户档案系统，这实际上是把重大错报风险评估的工作部分地放在日常的关注和跟踪中。事实上，这种风险评估是最有效的评估手段。另一方面，事务所自身收集行业数据的能力有限，成本也高，可以在政府的监管下专门设立一个或若干个能公认的机构收集各行业的数据，并且逐年更新数据，以满足各事务所的需要。各事务所需要数据，可以支付一定的年费来取得，这样既方便了各事务所取得各行业数据，也可以节省收集数据所化的成本。同时，由专门的机构来收集数据，专业能力强，又有政府的监管，得出的数据较为可靠。

4.优化会计师行业的人员结构，提高人员素质。现代风险导向审计，对连续性和动态性要求较高，要求注册会计师随时、及时掌握被审计单位情况变化，识别和评估财务报表重大错报风险，改善审计程序。因此，要求注册会计师掌握广博的知识，具有较高的风险分析和职业判断能力。一方面，对现有注册会计师进行后续教育，对其充电，就一些审计风险评估中常用的知识和方法进行系统的培训，改善现有注册会计师的知识结构;另一方面，事务所在招聘人才时要多吸收一些非审计会计专业人员，比如工程技术人员、管理人员、法律专才、外语人才等等，以显著地改善会计师事务所的人员结构，满足现代风险导向审计对人员结构的需求。选聘人才時特别要注重人员素质，因为一般来说知识欠缺可以通过学习来显著改善，而素质的提高则是一个漫长的过程。

5.充分利用现代信息技术，融入大数据的宏观社会环境。现代计算机技术的迅猛发展，网络的高速和稳定以及费用的低廉，使得计算机的使用在全社会得以普及，并且信息可以实时传输与共享，这直接导致了整个社会的信息量成几何级增长，即所谓的信息爆炸时代的来，也迎来了大数据的宏观社会环境。注册会计师应该抓住机遇，主动融入到大数据的社会环境中，适应时代的要求，改变一些传统的审计理念，审计程序和方法，以提高审计效率并降低审计风险。

注册会计师可以聘请软件设计师设计高效安全的审计软件，利用现代计算机和网络技术对客户的各种信息数据进行审计，摆脱传统审计对手工的依赖。这一方面节约了人力资源，降低了审计成本，提高了审计效率，另一方面也能提高审计工作的准确性和可靠性。因为只要审计软件和操作没有错误，计算机是不知疲倦且不会出错的。由于计算机审计的高效快速，为注册会计师对客户各种会计甚至是经营资料进行全面的审计提供了可能，只要该资料是由计算机系统生成且符合审计软件的要求。这就使得注册会计师的审计可以由抽样审计逐步走向全面的详细审计，彻底杜绝抽样的风险，大大降低了审计的系统性风险。同时，注册会计师还可以利用计算机审计可不间断且高效的特点，和客户协商后将审计软件植入到客户的信息处理系统中，在客户的信息生成过程中进行实时的事中审计监督，真正由事后审计走向事中事前审计，从源头上控制审计风险。

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[责任编辑 辰 敏]