论作为宏观调控主体“准司法权”的税务机关侦查权

姚子健

(北京大学 法学院，北京 100871)

一、问题的提出

关于税务机关的侦查权，学界的讨论集中于税务警察制度。有学者通过结合税务警察制度的特征与我国法治环境的条件，得出了我国建立税务警察制度具有可行性的结论。[1]另有学者提出了我国建立税务警察制度的可行路径，并表明税务警察的主要权力应当包括特别调查权、刑事侦查权与其他特殊权力。[2]从本质上考察，现有研究多错误地将税务警察制度等同于税务机关侦查权的赋权问题，事实上税务警察制度有别于税务机关的侦查权，二者不可相提并论。

在刑事诉讼法领域，虽有学者针对涉税犯罪侦查权配置问题做出专门研究，但这些研究立足于刑事司法基本理论，将税务机关视作行政机关。但从主体属性出发，税务机关不仅是行政机关，更具有作为宏观调控主体的经济法主体特性。在当前的时代背景下，对于税收营商环境的打造日益强调和谐征纳关系的构建，税务机关的行政主体地位弱化，经济法主体地位强化，将税务机关与纳税人之间的法律关系定位为管理与被管理的行政法律关系有失偏颇，而应将其定位为调制与接受调制的经济法律关系。单纯立足于刑事司法的税务机关侦查权理论因忽略征税权之存在已不合时宜，应当从经济法视角解析税务机关侦查权的赋权问题。

二、作为经济法主体准司法权的侦查权

(一)准司法权概念之拓补

关于准司法权的概念，我国学界一直未能形成统一观点。行政法上的准司法权通常用来描述由行政部长或政府部门行使但在行使过程中受到一定程度司法控制的权力。一般来说，只有在查明某些事实存在时才能行使准司法权，其表明这些事实必须符合一部法典的规定。[3]根据布莱克法律词典，准司法权与行政或管理人员的裁判行为相关。准司法行为在没有滥用自由裁量权的情况下有效，通常用以确定公民的基本权利，这些事实尚待法院审核。在美国，准司法权系指行政机关作出的司法决定；在英国，准司法行为属于行政范畴，是指行政官员受法律约束，遵守某些形式(如举行公开听证会等)以达成最终决定。[4]

准司法权是一种舶来品，在其发源地美国，司法权仅指审判权，因此有学者认为准司法权仅限于审判权的延伸。[5]笔者并不认可此种看法。对准司法权理论研究的价值体现在对我国相关理论与制度构建的借鉴，盲目沿用美国法域的准司法权理论，会造成与中国法治环境的脱节，也会导致法律移植的水土不服。纵观目前形成的准司法权行政权扩张或司法权委任的理论，以及近年来关于某些具有争议性权力性质的讨论，认为准司法权拥有行政权与司法权双重属性的观点愈加突出，即准司法权不可仅简单理解成审判权的延伸。从更本质上考察，准司法体现的是行政属性与司法属性的融合。从司法与行政各自的概念、性质与实践的交叉、互动出发对准司法权这一概念进行拓补，可以有效解决学界争议的某些权力的属性问题，同时更加符合我国的法治环境。因此，笔者认为准司法权兼具司法权与行政权特征，是由特定机关享有的具有司法属性的权力。

司法权多指向审判权，因此审判权延伸权力属于准司法权自不待言。然而关于侦查权是否属于司法权则存在较大争议。更多学者认为侦查权属于行政权，但其所具备的司法属性不容忽略。侦查权的实际运行过程、侦查程序都不是单纯的行政程序或司法程序，侦查程序受刑事诉讼法而非行政法制约。[6]同时，按照准司法权最原初之定义，准司法权是在查明一定事实存在时使用的权力，侦查权以查明犯罪事实存在为目的，显然符合准司法权之定义。且侦查权查明的事实并非单纯的事实，是刑事司法所需要的事实，刑事司法中的法律适用会成为侦查权查明犯罪事实存在与否的指引，这也正是侦查权司法属性的体现。当然在侦查权行使过程中采取的某些手段，如刑事强制措施，拥有显而易见的行政属性。因此将侦查权归属于准司法权更为恰当，即由法定的侦查机关享有的、具有司法权性质的权力，由此可以避免因将侦查权简单归属于某一类权力而引发的争论。正是由于在刑事司法领域侦查权具有司法属性，才可以对刑事审判产生重要影响。而忽略侦查权的司法属性，会导致在刑事司法实践中经济法主体调制权的不当介入，从而侵害被追诉人的合法权益。

(二)经济法主体的准司法权理论

1.经济法主体享有准司法权的原因

经济法与传统部门法差异悬殊，在经济法的运行过程中，其实施主体主要是政府，而不是法院。因而经济法的实施，更侧重于积极的执法，而不是消极的执法，政府是最主要的执法主体。[7]也正是基于此特点，在经济法领域，调制主体拥有的准司法权往往不具有司法的被动性，而更加具有行政权的主动性。经济法主体的准司法权以及以准司法权为核心构建的制度，本质上体现了一种调制方法与理念。作为“治国之法”与“促进发展之法”，经济法体现出现代性特征，这也是传统部门法力所不能及之处。在宏观调控与市场规制领域，整体经济目标的达成与社会公益的本位理念往往不能单纯依靠行政手段来达成，即使调制主体常表现为行政主体。通过准司法权的行使，在经济调制过程中灌注司法理念，一方面可以有效提升调制主体的经济治理能力，实现国家治理能力现代化；另一方面可以有效化解矛盾，促进调制受体的遵从，形成良好的经济调制秩序。这与经济法的社会性与现代性特征以及兼顾效率与公平的价值相契合。

2.准司法权与调制权间的关系

虽然有学者认为准司法权属于调制权的范畴，但笔者认为这种观点不够全面。[8]依据规制形式的不同，市场规制权可以分类为规则制定权、调查权(信息获取权)、处理权、处罚权、强制权、许可权[9]；按照调控领域的不同，宏观调控权主要包括财政调控权、金融调控权、计划调控权。[10]市场规制主体的侦查权属于市场规制权的范畴，因其以维护市场秩序为目的，产生市场规制之效果。但宏观调控主体的侦查权则并不属于宏观调控权的范畴，因其不会直接产生宏观调控的效果。宏观调控主体的侦查权在本质上构成宏观调控权运行的保障，系宏观调控权的附属。

3.经济法主体准司法权的权能

关于权能，过往研究多座落于私法领域，将权能引入税法领域，有学者认为权能是权利的内容，是权利人为实现其目的利益依法所能采取的手段。[11]而抛开私法与公法领域的划分，“权能乃是一种在法律上得到证立的，通过并依据相关效果的宣示，从而创制法律规范(或者法律效果)的能力”。权能具有可能性，“拥有一项权能意味着拥有某种形式的可能”。[12]依据以上论述，作为调制主体重要权力类型的准司法权体现出一种效力、职能，具有维护调制权运行、更好地实现经济调制之可能。要构建调制主体的准司法权体系，必须准确把握准司法权的权能特征。调制主体享有准司法权的最大原因是其享有调制权，若调制主体不享有调制权，其本身就不可能享有准司法权，即准司法权不能脱离调制权单独存在。准司法权的司法属性体现在事实认定与法律适用方面，也正是这部分司法属性的权力对征税权运行具有保障作用。因此，笔者虽将侦查权定位为准司法权，但若将其赋予调制主体，则并非赋予完整的权力，而主要赋予侦查权运行中与调制权紧密相连的那部分权力。权力的属性多为司法性质的权力，较少涉及行政属性的权力，因为具有行政属性的那部分权力往往不能因由调制主体行使而产生保障调制权运行的作用。

三、税务机关的侦查权与警察权之辨

税务机关是重要的经济法主体，隶属于宏观调控主体的范畴。有关税务机关侦查权的赋权问题，在学界常与税务警察制度引进的问题相混淆。在1995～1997年及2004～2007年两个时期，我国曾有学者呼吁税收基本法的制定，其中也涉及税收基本法中税收司法体系的立法思考，即税务警察制度与税务法院(庭)的设立。在当前的时代背景下，我国税制进一步优化，不少学者再次提议制定税收通则或税收基本法，有关引入税务警察制度的讨论也随之成为热点话题。立足于我国目前的法治环境，应当把握主要矛盾，将关注重点聚焦于税务机关侦查权缺失的问题上。

事实上，将税务机关享有对涉税犯罪行为的侦查权单纯地视为税务警察制度的引入是一种错误的观点。税务警察制度不仅赋予了税务机关侦查权，还赋予了税务机关公安行政权，即警察权。二者存在较大差异，首先，就直接目的角度而言，警察权行使的直接目的在于法律执行，即在税法授权范围内的执法活动和干预活动以保障安全税收秩序的形成[13]；而侦查权行使的直接目的系调查涉税犯罪行为。前者注重日常税收征管秩序的维护，而后者则注重税收征管秩序被破坏后的修复工作。其次，从适用阶段来看，警察权适用于税收征管的各个阶段，而侦查权只有在有证据可初步证明存在涉税犯罪行为时方可启动。最后，警察权属于行政权，存在法律控制与约束不够的问题，容易造成职权的滥用。而侦查权由于具有司法属性，拥有严格的法律监督与制约机制，且需遵从严苛的程序性要求。厘清二者之间的关系具有重要意义。警察权具有强制性且适用范围更加广泛，会对纳税人及其他主体产生强力约束。盲目建立税务警察制度，虽然表面上更容易维护税收征管秩序，但是过于严苛的税收征收管理措施反而不利于纳税人的遵从。税务机关与纳税人之间并非行政法上的管理与被管理关系，而是经济法上的调制与接受调制的关系，在日益强调公法之债平等性、构建和谐征纳关系的今天，警察权的引入反而会导致税收征管秩序的崩溃。目前我国税务稽查制度通过改革稽查体制、完善合作协调模式、健全内部控制机制、建立质效评价体系等方式形成了较为成熟的制度类型，未来应以不断优化税务稽查制度的方式维护税收征管秩序，而无需警察权的引入。与警察权不同，引入侦查权的主要目的系提升打击涉税犯罪行为的效率，侦查权需符合一定条件方可启动，且必须满足严格的程序性要求，其行使在实现修复税收征管秩序、打击涉税犯罪目的的同时不会对纳税人及相关主体产生过分强力的约束。

笔者通过对近年来涉税犯罪案件数量进行统计发现，虽然近年来涉税犯罪案件数量呈波动上升趋势(如图1所示)，但相比所有破坏社会主义市场经济秩序类犯罪数量仍处于较低水平。近年来涉税犯罪案件数量的缓慢增长体现了犯罪分子犯罪手段的多样化，许多种类的犯罪均体现出缓慢增长的数量趋势，这与当前的时代背景密不可分。但并不可据此说明涉税犯罪的普遍与猖獗。由此可进一步证明目前我国并无建立税务警察制度的必要，而需特别关注新型涉税犯罪，并提高涉税犯罪的侦查效率。

图1 近年来一审危害税收征管秩序的案件数量

四、刑事司法实践中涉税犯罪侦查权配置情况

在20世纪末，我国曾建立过基层税务检察室。最早的可追溯至1985年10月于藁城县组建的税务检察室。税务检察室理论上是检察院派驻的检察机构，但在实践中依靠税务机关与检察机关共同运作，其拥有一定的侦查权，可以采取强制措施获取证据。1997年9月19日，最高人民检察院与国家税务总局发布《关于撤销税务检察机构有关问题的通知》(高检会〔1997〕3号)，税务检察室被撤销。[14]1997年出台的《公安部、国家税务总局关于严厉打击涉税犯罪的通知》要求在打击涉税犯罪活动中建立涉税案件移送制度，由税务机关与公安机关秉承各司其职、通力合作的原则，加大打击力度，并进一步推动打击涉税犯罪专业团队的建设。该通知表明，在实际侦查涉税犯罪活动中，侦查权完全由公安机关享有，公安机关与税务机关不建立联合办案队伍，二者之间最大的合作在于信息互换，税务机关无侦查权，亦无启动侦查权之权力。但在将案件情况移送公安机关后，税务机关有权获知案件审查结果与是否立案侦查等事项。

域外的税务机关侦查权运行模式有两种典型类型：一种是意大利、俄罗斯的税务警察制度，因隶属于司法部门而具有非常广泛的权力；另一种是德国与日本的税务警察制度，隶属于税务机关具有较强的专业性与有限的权力。[2]这两种类型实际上体现了不同的权力运作模式，前者将税务侦查权赋予司法部门，后者则将其赋予税务机关行使。由税务机关行使侦查权的情形较为常见，在英国，逃税罪由国内税务机关处理；在美国，财政部下设国内税收署行使侦查权，侦查主体多元化是两大法系侦查权配置的共同特征。[15]

一方面，税务机关拥有侦查权将有助于高效、精准打击涉税犯罪行为，切实维护税收征管秩序，保障征税权的运行。另一方面，由于涉税犯罪具有高度专业性，且与一般经济犯罪存在较大差异，税务机关在刑事司法中拥有着特殊的地位。在我国的刑事司法实践中，税务机关以其拥有的征税权或多或少地介入刑事司法程序，而税务机关的这种介入却缺乏相关法律的指引，本质上构成了对征税权的滥用。赋予税务机关侦查权也可进一步规范税务机关在刑事司法程序中的行为，避免征税权的滥用。

五、我国税务机关侦查权缺失导致的问题

目前，由于我国税务机关缺乏侦查权，在刑事司法实践中产生了如下问题：税务机关初查涉税犯罪的不力，侦查机关侦查涉税犯罪专业知识的不足，以及涉税犯罪案件刑事司法实践中税务机关的不当介入。由此导致打击涉税犯罪存在多重阻碍，税收征管秩序被破坏后不能得到妥善修复。

(一)税务机关初查涉税犯罪的不力

《公安部、国家税务总局关于严厉打击涉税犯罪的通知》颁布后，我国建立了涉税案件移送制度，要求税务机关在查处涉税违法案件的过程中应及时向公安机关移送，防止以罚代刑。《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》则对案件移送的具体程序性要求作出了规定。值得注意的是，危害税收征管秩序类犯罪与一般经济犯罪存在不同之处。以作为典型涉税犯罪的逃税罪为例，根据《刑法》第二百零一条之规定，在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。该款规定的目的系确保国家税收收入的及时取得，但背后却将逃税罪的移送权赋予了税务机关。在决定移送公安机关前，由于税务机关缺乏侦查手段，不利于证据的固定，待到移送侦查后往往为时已晚。除逃税罪外的其他涉税犯罪，理论上公安机关均应主动介入侦查，然而在刑事司法实践中的普遍做法是由税务机关初查，由公安机关后续侦查，公安机关往往不能及时介入涉税犯罪案件。[16]涉税犯罪案件初期对税务机关的依赖与税务机关侦查手段的缺乏形成了明显矛盾，导致税务机关处理涉税犯罪案件的效率低下。

(二)侦查机关侦查涉税犯罪专业知识的不足

在侦查虚开增值税专用发票犯罪案件中，公安机关必须了解增值税专用发票的内容结构、管理方法等基础知识，还需学会清查判断发票、鉴别发票真伪、检查进销项专用发票等专业性技能。在逃税罪的侦查过程中，公安机关需掌握各税种的计税原理、征税范围、纳税人、计税方法等专业知识。在侦查涉税犯罪实践中，公安机关往往需要参考税务机关的建议，以弥补自身专业知识的缺陷。由于侦查权的实际拥有者为公安机关，其自身专业性不足也会导致侦查效率的低下。虽然目前也有学者认为专业性的缺乏不构成赋权的合理理由，因为各领域自有其专业之处，但笔者并不认可这种看法。涉税犯罪的专业性体现在对税法的把握，囿于现代税制的复杂性，即使是专业的税务人员亦有未尽之处，更何况专门从事侦查工作的公安机关工作人员。此外，近年来发票犯罪的专业性之高、犯罪之精巧亦令人叹为观止，而作为设计、管理发票的单位，税务机关对发票的了解程度更是无人能及。更重要的是，侦查阶段在整个刑事诉讼中有着举足轻重的作用，如果由于公安机关专业性的缺乏导致证据的固定与获取出现纰漏，将会对后续程序产生不可逆转之损害。基于以上考量，专业性的缺乏仍是赋权的合理理由。

(三)涉税犯罪案件刑事司法实践中税务机关的不当介入

在处理涉税刑事犯罪案件时，法官过分依赖税务机关出具的税务执法文书，甚至会将其作为定案的主要依据。然而税务执法文书却普遍存在对违法事实的认定违背基本常识、所依据的证据不具备“三性”、核定税款所采用的计算方法随意混乱、缺乏三段论的推理逻辑、所依据的规范性文件合法性有待审查等问题。税务机关与税务执法文书在刑事诉讼中不具备明确的法律地位，税务机关凭借征税权不当地介入了刑事司法程序，损害了被追诉人的合法权益。为解决此问题，有学者认为应当借鉴专家辅助人制度，将税务机关在刑事诉讼中的法律地位规定为专家辅助人，将税务执法文书定位为与专家意见性质相同的“单位说明类资料”。[17]此种思路可以明确税务机关与税务执法文书在刑事诉讼中的法律地位，但依旧无法改变法官对税务机关依赖性过大的问题，税务机关在涉税犯罪案件刑事审判阶段依旧拥有过高的话语权。即使在建立税务法院(庭)后，税务机关的此种不当介入仍不能得到根治，这源于司法权本身的特性。税务机关作为征税机关具有主动性与能动性，征税权的行使势必前置于具有被动性的司法权，法官在认定事实方面具有天然的劣势，建立税务法院(庭)后，法官仍需依赖税务机关提供事实确认方面的建议。基于以上论述笔者认为，税务机关应在侦查阶段介入涉税犯罪案件刑事诉讼，而不应在审判阶段影响法官的断案。当税务机关拥有侦查权后，依据其具备的专业能力可以使侦查过程获取的证据形成完整的证据链条，有效证明犯罪事实是否存在。同时税务机关通过行使侦查权进入刑事司法程序会更加规范，可通过侦查权监督机制严格把控税务机关的行为，有效避免当前阶段以税务执法文书代替法定证据定案，损害被追诉人合法权益的问题。

六、以征税权为核心构建税务机关的侦查权

(一)税务机关侦查权的运行模式

关于税务机关侦查权的运行模式，形成了三种合理构想，如图2所示。

图2 我国税务机关侦查权运作模式构想

第一种是合作共享模式，即由税务机关和公安机关合作侦查；第二种是顺序模式，即由税务机关先行侦查，再移送公安机关进行后续侦查；第三种是独享模式，即所有的涉税犯罪均由税务机关负责侦查，侦查终结后移送审查起诉。在独享模式中，税务机关自行把握侦查权的启动条件以及案件的移送审查起诉，实际上赋予了税务机关过大的权力。在顺序模式中，很难找到合理的分界点以实现税务机关与公安机关在侦查程序中的衔接。先后的侦查模式虽有利于促进公平，却会以牺牲效率为代价，这本身与赋予税务机关侦查权的初衷南辕北辙。且会因缺乏交流而导致税务机关与公安机关得出差异悬殊的侦查结论，与促进二者协调配合的理念背道而驰。因此更为合理的税务机关侦查权的运行模式应为分享模式，即由税务机关与公安机关共同享有涉税犯罪案件的侦查权。

事实上，分享行使侦查权的模式更能体现出侦查权作为税务机关准司法权的特征。如前所述，税务机关的准司法权是保障征税权运行的权能，其因保障征税权运行而产生，若没有征税权，税务机关不可能享有侦查权。税务机关享有的侦查权并不完整，其只拥有侦查权的事实认定与法律适用以及部分强制性权能，这些手段以征税权为核心。以征税权为核心构建税务机关的侦查权，可以在有效解决税务机关侦查权缺失问题的同时确保税务机关的权力不被滥用。“将权力关进制度的笼子”，要求每一种权力、每种权力的具体手段为法律所明确规定，在此背景下解构侦查权内容，以征税权为核心构建税务机关的侦查权体系具有可行性。

(二)税务机关侦查权的权能配置

税务机关在税务稽查过程中或者接受举报信息发现相关主体涉嫌涉税犯罪时方可开启侦查权。税务机关在对涉税案件立案后，应及时通知公安机关合力侦查，并通知检察机关进行监督。在合作侦查过程中，税务机关与公安机关仍应从事各有侧重的分工工作，以实现侦查效率的最大化。根据我国《刑事诉讼法》第二编第二章侦查之规定，侦查权具体包含讯问、询问、勘验、检查、搜查、查封、扣押、冻结、鉴定、技术侦查、通缉的权力。在关于获取信息、分析证据以确认事实方面，应当主要依靠税务机关来完成，因其在征税权运行中对税收征收管理过程更加熟悉，对调制受体更加了解。而在采取强制措施、提取证据、技术侦查、通缉方面，应当主要依靠公安机关完成，因其不涉及税务机关征税权的运行且侦查机关在侦查一般刑事案件中拥有更多的侦查经验。

(三)税务机关侦查权的法律监督

赋权与限权是一体两面的关系，既然赋予税务机关侦查权确有必要，则在赋权后的限权也就必不可少。检察机关作为我国的法律监督机关，同时也是税务机关侦查权行使的监督机关。检察机关对税务机关侦查权的监督，不仅有利于侦查权的合法行使，还有利于约束税务机关的行为，避免出现“重罪轻判”或“以罚代刑”的问题。[18]由于税务机关存在双重领导体系，为避免上级税务机关、省级政府出于本位利益和局部利益之考量而干扰侦查权行使，在税务机关侦查权的运行过程中，应当将检察机关作为唯一的法律监督机关。

七、结 语

我国现有研究错误地将税务警察制度引进与税务机关侦查权赋权问题相等同，实质上混淆了作为行政权的警察权与作为准司法权的侦查权。基于当前良好的税收征管秩序以及税务机关初查涉税犯罪的不力、侦查机关查处涉税犯罪专业性的缺乏、税务机关在涉税犯罪刑事诉讼中的不当介入，确有必要赋予税务机关侦查权，而无必要赋予税务机关警察权。税务机关作为调制主体享有侦查权的原因系保障征税权的运行以促进良好税收征管秩序的形成。作为保障征税权运行的准司法权，税务机关所拥有的侦查权并非完整的权力，而只具备侦查权的部分手段，这种手段以征税权为核心。通过以征税权为核心解构税务机关的侦查权权能，并引入外部监督机制，可以在维护税收征管秩序的同时保障被追诉人的合法权益。